Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27674 del 29/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 29/10/2019, (ud. 11/09/2019, dep. 29/10/2019), n.27674

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. CATALOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 15837 del ruolo generale dell’anno

2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Fly Mediterraneo s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore Petrella Fernando, rappresentato e difeso, giusta procura

speciale a margine del controricorso, dall’avv.to Villani Maurizio,

domiciliata presso la cancelleria della Corte di cassazione;

– controricorrente- –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, n. 948/22/14

depositata in data 28 aprile 2014, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio

dell’11 settembre 2019 dal Relatore Cons. Putaturo Donati Viscido di

Nocera Maria Giulia.

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 948/22/14 depositata in data 28 aprile 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione staccata di Lecce, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di Fly Mediterraneo s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 678/03/10 della Commissione tributaria provinciale di Lecce che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso il diniego di rimborso n. (OMISSIS)- per insussistenza dei presupposti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, commi 2 e 3 – dell’assunto credito Iva 2003 di Euro 90.000,00 relativo all’acquisto di alcuni beni strumentali;

– la CTR- confermando la decisione di primo grado- in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che: 1) il diniego di rimborso non era motivato, essendosi l’Agenzia limitata ad affermare nel detto provvedimento che dall’esame della dichiarazione non risultava la sussistenza del presupposto di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, commi 2 e 3; 2) l’Ufficio “non aveva confutato efficacemente nè le argomentazioni nè la documentazione che la società contribuente aveva prodotto per sostenere le proprie tesi”;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi cui resiste, con controricorso, la società contribuente;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7 e della L. n. 241 del 1990, art. 3, in combinato disposto con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 3, per avere la CTR ritenuto erroneamente non motivato il diniego di rimborso in questione, ancorchè trattandosi di provvedimento di natura non impositiva, anche l’affermazione dell’insussistenza dei presupposti di legge per operare il rimborso richiesto – come nella specie, avendo l’Agenzia fondato il diniego sulla assunta mancanza dei presupposti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, commi 2 e 3 – fosse sufficiente, conformemente ai principi affermati dalla Corte di cassazione (Cass. n. 10797/10; 8998/14; 20693/14) a concretare una motivazione completa;

– il motivo è fondato;

– solo nei provvedimenti costituenti esercizio della potestà impositiva (o di quella di riscossione o sanzionatoria), invero, la motivazione dell’atto – come previsto da espresse disposizioni di legge (L. n. 212 del 2000, art. 7,D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42,D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56) – non può che essere esaustiva, essendo l’Amministrazione, parte attiva del rapporto in qualità di creditore, tenuta ad esplicitare le ragioni in fatto ed in diritto della pretesa azionata, anche in vista di una possibile impugnativa giurisdizionale dell’atto da parte del contribuente. E difatti – come dianzi detto anche in sede giurisdizionale l’Ufficio assume il ruolo di attore in senso formale e sostanziale, ed è tenuto ad adempiere il relativo onere probatorio; per converso, nel rapporto – a ruoli invertiti – che si instaura tra Amministrazione e contribuente per effetto della domanda di rimborso da questi proposta, alla motivazione del provvedimento di rigetto non può attribuirsi siffatto carattere di esaustività, giacchè in tale rapporto l’Ufficio assume il ruolo passivo di colui che “resiste” alla pretesa creditoria del contribuente, e non è pertanto – gravato dall’onere di motivare compiutamente le proprie ragioni. Per il che, è evidente che in siffatta ipotesi deve ritenersi sufficiente ed adeguata una motivazione del diniego di rimborso che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anche limitandosi ad affermare l’insussistenza dei presupposti di legge per operare il rimborso richiesto (cfr., in termini, Cass. 10797/10; Cass. 17239 del 2019);

– questa Corte ha, di conseguenza, più volte avuto modo di precisare, al riguardo, che ove nella controversia instaurata dal contribuente si discuta del rigetto di un’istanza di rimborso di un tributo, l’Amministrazione finanziaria ben può prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa. La posizione dell’Ufficio, che si difende rispetto all’impugnazione del rigetto di una istanza di rimborso, è – difatti – diversa rispetto a quella dell’Ufficio che abbia esplicitato una pretesa impugnata dal contribuente, come un avviso di accertamento o di liquidazione o il provvedimento d’irrogazione di una sanzione, nel quale ultimo caso l’oggetto del contendere è delimitato in via assoluta dall’atto impugnato. Nel caso dell’istanza di rimborso reietta, invece, è il contribuente ad essere attore sostanziale nel giudizio di rimborso e, pertanto, l’Amministrazione ha la facoltà di controdeduzione in giudizio, di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23, purchè nell’ambito oggettivo della controversia (cfr. Cass. 13056/04; 225677/04; 10797/10; 29613/11);

-in materia, questa Corte ha già affermato il condivisibile principio secondo cui “in tema di IVA, il provvedimento con cui l’amministrazione finanziaria neghi il diritto del contribuente al rimborso dell’eccedenza detraibile, (regolato dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 30), per insussistenza dei relativi fatti costitutivi indicati nella norma citata, senza contestare l’esistenza stessa di un’eccedenza d’imposta dovuta, non ha, neppure sostanzialmente, natura di avviso di accertamento (che presuppone necessariamente una pretesa tributaria nuova), sicchè l’atto non deve avere una motivazione simile a quella prevista da specifiche disposizioni di legge per gli atti costituenti esercizio della potestà impositiva” (Cass. n. 8998/14; Cass. 17239 del 2019);

-con la sentenza impugnata, la CTR non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, per avere ritenuto fondata l’eccezione di difetto di motivazione del diniego di rimborso in quanto l’Agenzia si era limitata ad affermare nel detto provvedimento che “dall’esame della dichiarazione non risultava la sussistenza del presupposto di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, commi 2 e 3”, ancorchè, non trattandosi di atto impositivo, la asserita insussistenza dei presupposti di legge per operare il rimborso richiesto fosse sufficiente ad integrare gli estremi di una completa motivazione;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c., n. 4 e dell’art. 111 Cost., comma 6, stante la motivazione assolutamente mancante o meramente apparente, avendo la CTR nel ritenere non efficacemente confutate dall’Ufficio “le argomentazioni e la documentazione” prodotta dalla contribuente, reso impossibile la ricostruzione dell’iter logico-giuridico sotteso alla decisione e omesso di pronunciarsi sulle difese dell’Amministrazione in sede di gravame;

– la censura è fondata;

– “La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 – 01);

-“La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830; n. 28069 del 2018);

-pertanto, la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto eqUiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. n. 22949 del 2018; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata);

– in tema di accertamenti bancari, come questa Corte anche di recente ha avuto modo di precisare (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 22931 del 26/09/2018; n. 30786 del 2018), resta invariata la presunzione legale posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicchè questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti; tutto ciò ferma restando la legittimità della imputazione a compensi delle somme risultanti da operazioni bancarie di versamento (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 6093 del 30/03/2016; Sez. 5, Ordinanza n. 16697 del 9/08/2016; Sez. 5, Ordinanza n. 2432 del 31/01/2017);

– questa Corte ha, in materia, affermato che devono essere indicati e dimostrati dal contribuente la provenienza e la destinazione dei singoli pagamenti con riferimento tanto ai termini soggettivi dei singoli rapporti attivi e passivi, quanto alle diverse cause giustificative degli accrediti e dei prelievi (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 26692 del 06/12/2005; id. Sez. 5, Sentenza n. 20199 del 24/09/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 16650 del 29/07/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 15217 del 12/09/2012; id. Sez. 5, Sentenza n. 1418 del 22/01/2013; id. Sez. 5, Ordinanza n. 6595 del 15/03/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 21303 del 18/09/2013; id. Sez. 5, Sentenza n. 20668 del 01/10/2014) e che ove il contribuente fornisca prova analitica della natura delle movimentazioni sui propri conti in modo da superare la presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, il giudice sia tenuto ad una valutazione altrettanto analitica di quanto dedotto e documentato, non essendo a tal fine sufficiente una valutazione delle suddette movimentazioni per categorie o per gruppi (Cass. sez. 5, n. 30786 del 28/11/2018);

– nella specie, la CTR si è limitata a fare riferimento al fatto che l’Agenzia non avesse “confutato efficacemente nè le argomentazioni nè la documentazione che la contribuente aveva prodotto”, con una motivazione tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da esse al risultato enunciato”;

-l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della decisione impugnata, alla stregua della nozione di “motivazione apparente” innanzi delineata; -con il terzo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, per avere la CTR, nel ritenere illegittimo il diniego di rimborso, violato l’art. 30, cit. non essendo la società contribuente – come da p.v.c. allegato all’atto di appello – un soggetto esercente concretamente attività di impresa;

– l’accoglimento dei primi due motivi, rende inutile la trattazione del terzo, con assorbimento dello stesso;

– in conclusione, vanno accolti il primo e il secondo motivo, assorbito il terzo con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR della Puglia in diversa composizione, che provvederà a regolamentare anche le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla CTR della Puglia in diversa composizione;

Cosi deciso in Roma, il 11 settembre 2019.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2019