Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27670 del 11/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 27670 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 8336-2009 proposto da:
BRONCHI COMBUSTIBILI SRL in persona del legale
rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato
in ROMA VIA F. DENZA

20,

presso lo studio

dell’avvocato ROSA LAURA, rappresentato e difeso dagli
avvocati DEL FEDERICO LORENZO, MARTELLI MARIO giusta
2013

delega a margine;
– ricorrente –

980

contro

AGENZIA DELLE DOGANE;
– intimato –

Nonché da:

Data pubblicazione: 11/12/2013

AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– controrícorrente incidentale –

BRONCHI COMBUSTIBILI SRL;
– intimato –

avverso la sentenza n. 106/2008 della COMM.TRIB.REG.
di BOLOGNA, depositata il 15/12/2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 19/03/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato D’ILIO delega
Avvocato DEL FEDERICO che ha chiesto l’accoglimento
del ricorso principale;
udito per il controricorrente l’Avvocato COLLABOLLETTA
che ha chiesto il rigetto del ricorso principale;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per il
rigetto

del

incidentale.

ricorso

principale,

accoglimento

contro

y,

La Commissione tributaria della regione Emilia Romagna con sentenza
15.12.2008 n. 106 ha rigettato l’appello proposto da Bronchi Combustibili
s.r.l. e ritenuti legittimi gli inviti a pagamento con i quali era stata
recuperata la maggiore accisa dovuta dalla società per cessioni di olio
minerale relative agli anni dal 1999 al 2005 e pari alla differenza tra
l’aliquota agevolata corrisposta all’acquisto per “usi industriali” e l’aliquota
intera che la società avrebbe invece dovuto versare avendo ceduto il
prodotto a soggetti privi del carattere della industrialità e che lo avevano
destinato ad “uso riscaldamento”.
I Giudici di merito rigettavano il motivo di gravame relativo alla
prescrizione del diritto erariale, decorrendo il relativo termine soltanto dal
momento della scoperta dell’illecito; rilevavano che l’art. 67 TU n.
504/1995 autorizzava l’Amministrazione doganale ad emanare circolari
vincolanti; ritenevano provata la differente destinazione d’uso del prodotto
in base alle risposte fornite dai clienti della società al questionario loro
inviato dall’Amministrazione, dovendo considerarsi “industriale” l’impiego
dell’olio minerale desinato al ciclo produttivo di beni nuovi o di materie
trasformate; rilevavano che la evasione consisteva nel lucro conseguito
dalla società versando l’accisa agevolata (per uso industriale) e riscuotendo
dai clienti il prezzo maggiorato dall’accisa calcolata per “uso
riscaldamento”.

1
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

C
Stefan

est.
livieri

Svolgimento del processo

b

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la società
contribuente deducendo quattro motivi.
Ha resistito la Agenzia delle Dogane con controricorso e ricorso
incidentale affidato ad un motivo.

Motivi della decisione

§ 1. Con il primo motivo la società denuncia la violazione dell’art. 23
Cost., degli artt. 9 e 10 del DM 25.3.1996 n. 210 e dell’art. 15 Dlgs n.
504/1995, in relazione all’art. 360co1 n. 3) c.p.c.

1.1 D motivo con il quale si sostiene che la violazione delle prescrizioni
formali contenute nella circolare n. 214/1999 non poteva costituire
autonoma “ratio decidendi”, non essendo tali condotte previste dalle norme
di fonte primaria e secondaria indicate in rubrica e quindi non potendo
costituire il parametro di riferimento della condotta omissiva per la
individuazione del dies a quo del termine prescrizionale stabilito dall’art.
15 TU n. 504/1995, è ammissibile (in quanto il riferimento alle prescrizione
della circolare in questione esclude la genericità del quesito di diritto ex art. 366 bis
c.p.c. eccepita dalla Agenzia fiscale) ma infondato.

1.2 La giurisprudenza consolidata di questa Corte, richiamata dalla
ricorrente, secondo cui la circolare amministrativa “esprime esclusivamente
un parere dell’amministrazione non vincolante per il contribuente” (cfr.
Corte cass. Sez. U, Sentenza n. 23031 del 02/11/2007) si riferisce alle circolari

cd. interpretative che debbono essere tenute distinte dalla circolari cd.
applicative delle quali -con riferimento alla questione in esame- è
espressione la circolare del 4.11.1999 n. 214 del Dipartimento delle Dogane
2
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

Co
Stefano

st.
ieri

La società ricorrente ha depositato memoria illustrativa

del Ministero delle Finanze che, al fine precipuo di regolare ed organizzare
l’attività di controllo nel settore della commercializzazione dell’olio
combustibile per uso industriale “orientata alla prevenzione dei fenomeni
di distrazione del prodotto, a seguito della intervenuta differenziazione
delle aliquote di accisa allo stesso applicate dall’uso meno tassato
(industriale) a quello maggiormente gravato da imposta (riscaldamento) ”

norme modificative del regime delle accise di cui alla legge 23.12.1998 n.
448 e della introduzione con DPCM in data 1.1.1999 delle aliquote
d’imposta differenziate secondo il tipo di uso cui sono destinati gli oli
minerali- gli adempimenti formali cui sono tenuti gli esercenti dei depositi
commerciali, sia acquirenti che fornitori, nonché i soggetti utilizzatori del
prodotto, trovando legittimo titolo tali disposizioni amministrative, oltre
che nel generale principio di collaborazione e di buona fede che deve
improntare i rapporti tra contribuenti e Fisco (art. 10 comma 1 legge n.
212/2000), nella norma di legge dell’art. 67 comma 1 del TU n. 504/1995
(“In attuazione dei criteri di carattere generale stabiliti dalle norme regolamentari,
l’amministrazione finanziaria impartisce le disposizioni specifiche per i singoli casi.
Fino a quando non saranno emanate le predette norme regolamentari restano in

vigore quelle vigenti, in quanto applicabili”) e nelle fonti normative primarie e

secondarie presupposte, quali l’art. 12 del medesimo TU n. 504/1995 (“i
prodotti assoggettati ad accisa sono custoditi e contabilizzati secondo le modalita’
stabilite e circolano con un apposito documento di accompagnamento,

analogo a

quello previsto per la circolazione intracomunitaria”) ed il regolamento di cui al

DM delle Finanze del 25.3.1996 n. 210 -come modificato dal DM
16.5.1997 n. 148- recante “norme per estendere alla circolazione interna le
disposizioni relative alla circolazione intracomunitaria dei prodotti
soggetti al regime delle accise” (che ha previsto la introduzione del “Documento
di Accompagnamento Semplificato” -DAS).

3
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

C
est.
Stefano
ieri

(cfr. circolare, punto 5), è intervenuta a specificare -in applicazione delle

1.3 Del tutto inconferente è il riferimento alla violazione del parametro
dell’art. 23 Cost., essendo sufficiente rilevare come nessuna delle
prescrizioni impartite incida sugli elementi costitutivi del rapporto
tributario (presupposto di imposta; soggetti passivi del tributo; misura del tributo aliquota, criterio di liquidazione-).

che alla inosservanza di tali condotte formali sarebbe conseguito il
disconoscimento dell’accisa agevolata prevista per la destinazione del
prodotto ad usi industriali, atteso che la circolare non subordina affatto -nè
potrebbe, in considerazione della riserva di legge che opera in materia e
delle norme di legge che regolano la applicazione dell’accisa- la fruizione
dell’agevolazione agli adempimenti documentali prescritti.

1.5 Se, dunque, può condividersi l’affermazione della ricorrente
secondo cui mediante “circolare” amministrativa (che non costituisce una
forma tipizzata di atto amministrativo, ma semplicemente una sintesi verbale volta a
descrivere la “fase della comunicazione dell’atto amministrativo” attuata mediante la
“circolazione” del documento diramato a tutti gli uffici od ai soggetti interessati)

non possono essere istituti nuovi obblighi o nuovi diritti che si pongano in
contrasto con quelli già contemplati da disposizioni normative (cfr. Corte
cass. Sez. L, Sentenza n. 4942 del 10/03/2004; id. Sez. L, Sentenza n. 8296 del
10/04/2006; id. Sez. 3, Sentenza n. 16612 del 19/06/2008; id. Sez. 5, Ordinanza n.
23042 del 14/12/2012: secondo la consolidata giurisprudenza della Corte la

“circolare” non è fonte di diritto e la eventuale violazione delle disposizioni in essa
contenute non può quindi essere oggetto di sindacato per violazione o falsa
applicazione della legge, ma eventualmente solo per violazione dei criteri
ermeneutici degli atti negoziali nei limiti in cui sono applicabili anche agli atti e
provvedimenti amministrativi, ovvero per vizi di motivazione), nel caso di specie

non è dato evidenziare alcun vizio di legittimità dell’atto-circolare
4
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

. est.
Stefan Olivieri

1.4 Non è dunque corretto quanto afferma la società ricorrente e cioè

amministrativa riverberando le ulteriori prescrizioni indicate nella circolare
esclusivamente nell’ambito della semplificazione dell’esercizio dei poteri
di verifica e controllo riservati agli Uffici finanziari, essendo rimesso in
ogni caso il diritto alla applicazione della aliquota agevolata
all’accertamento -ed alla prova- della sussistenza dei requisiti legali

1.6 Occorre rilevare infatti che, nel caso di specie, la violazione di tali
prescrizioni, aventi per obiettivo quello di “uniformare” le condotte dei
contribuenti relative ad obblighi di documentazione ed attestazione già
previsti ex lege, non rileva “ex se” come autonoma “ratio decidendi” di
esclusione dell’accisa agevolata, ma esclusivamente in quanto elemento
indiziario di supporto al convincimento del Giudice di merito in ordine alla
prova del diverso uso finale del prodotto -per riscaldamento anziché per uso
industriale- ceduto ai clienti della società.
Gli elementi probatori valorizzati dal Giudice di appello -che pure prende
in considerazione isolatamente, rigettandolo, anche il motivo di gravame
concernente la violazione delle prescrizioni di condotta dettate dalla
circolare- non debbono, infatti, rinvenirsi nella incompletezza del DAS per
omessa indicazione oltre che della tipologia di olio minerale anche della
“destinazione del prodotto” (ad uso industriale), come richiesto dal punto 6
della circolare, né nella mancata comunicazione del prospetto
quadrimestrale riepilogativo delle quantità di prodotto “per uso industriale”
movimentato dai depositi (circolare punto 3) e neppure nella omessa
trasmissione dell’elenco degli utilizzatori del prodotto “per uso industriale”
con allegate le relative dichiarazioni sostitutive dell’atto di notorietà
rilasciate dagli utilizzatori (circolare punto 4), ma debbono invece essere
individuati esclusivamente negli elementi circostanziali emersi in esito alle
operazioni di verifica fiscale effettuate dall’Ufficio doganale di Forlì (tra cui
le risposte fornite dai clienti della società ricorrente ai questionari trasmessi
5
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili sr.!. c/Ag.Dogane

costitutivi della fattispecie impositiva.

dall’Ufficio), alla stregua dei quali la CTR ha ritenuto comprovato che il

prodotto acquistato per usi industriale era stato poi rivenduto per uso
riscaldamento.

1.7 Orbene risulta evidente come la omessa rappresentazione al Fisco, ai
fini della applicazione della differente aliquota d’imposta, del diverso

di per sé la condotta omissiva prevista dall’art. 15 comma 1 TU n.
504/1995 per il differimento del “dies a quo” di decorrenza del termine
prescrizionale alla data della scoperta dell’illecito (e dunque nel caso di
specie alla data delle operazioni di verifica all’esito delle quali è emersa la
diversa destinazione d’uso del prodotto).
Tanto è sufficiente a ritenere infondato il motivo di ricorso fondato
sull’erroneo presupposto (non desumibile dal testo legislativo, né ricavabile
aliunde in via interpretativa) che non potrebbe darsi comportamento omissivo,

in relazione all’art. 15 comma 1 TU n. 504/1995, nel caso in cui le
omissioni si riferiscano a prescrizioni di natura amministrativa, tenuto
conto che, nella specie, la condotta omissiva viene a qualificarsi
giuridicamente come violazione di un obbligo di condotta, in relazione al
parametro normativo di cui all’art. 10 comma 1 della legge n. 212/2000,
venendo a tradursi in un comportamento difforme dal precetto normativo
che impone la osservanza del principio di collaborazione e buona fede nei
rapporti tra contribuenti e Fisco.

1.8 H primo motivo di ricorso deve in conseguenza ritenersi infondato
in relazione ad entrambe le questioni prospettate dalla società ricorrente,
con conseguente assorbimento del motivo di ricorso incidentale
condizionato dedotto dalla Agenzia delle Dogane in punto di formazione
del giudicato interno sulla pronuncia di inammissibilità, per tardività, del
6
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

Stef

est.
vieri

utilizzo finale del prodotto ceduto dalla società ai propri dei clienti, integri

motivo aggiunto proposto in primo grado dalla società soltanto con le
memorie illustrative ed avente ad oggetto la eccezione di prescrizione del
credito tributario.

§ 2.

Con il secondo motivo la società censura la violazione e falsa

applicazione del DPCM del 15.1.1999 e dell’Allegato I del Dlgs n.

La ricorrente ritiene che la CTR abbia fatto errata applicazione del
disposto di legge che ricollega all’ “uso industriale” la liquidazione in
misura agevolata dell’accisa, avendo immotivatamente aderito alla
interpretazione restrittiva adottata dall’Amministrazione doganale nella
circolare n. 214/1999 volta illegittimamente ad escludere dalla nozione di
“uso industriale” ai fini fiscali, le attività economiche industriali quali
quelle dirette alla produzione di servizi -diverse da quella di creazione,
anche mediante trasformazione, di nuovi beni- pur contemplate nell’art.
2195col n. 1) c.c. secondo la definizione fornita dalla Corte di legittimità.

§ 3. Con il terzo motivo la società impugna la sentenza di appello per
insufficiente motivazione sul punto relativo alla prova della destinazione ad
uso riscaldamento anzichè ad uso industriale del prodotto ceduto alle ditte
clienti, in relazione alla inefficacia probatoria delle risposte fornite da tali
ditte al questionario trasmesso dal Amministrazione doganale.

3.1 I motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto
entrambi investono il nucleo essenziale della decisione concernente la
mancanza di elementi dimostrativi dell’uso industriale e la sussistenza della
prova dell’uso riscaldamento.
La società critica la idoneità probatoria delle risposte fornite al
“questionario” in quanto lo schema delle domande in esso contenute si
7
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

Co est.
vieri
Stefano

504/1995, in relazione all’art. 360co1 n. 3) c.p.c.

fondava sulla tesi -contestata- secondo cui l’uso industriale era
riconoscibile esclusivamente in relazione all’impiego dell’olio combustibile
nei processi di lavorazione eseguiti all’interno di stabilimenti industriali
ovvero in operazioni connesse al ciclo produttivo.
Sostiene inoltre che nel caso di imprese di produzione di servizi, come
Poste Italiane s.p.a., la risposta al questionario che il l’olio combustibile era

impediva comunque di riconoscerne l’ “uso industriale” in quanto il
riscaldamento dei locali era funzionale allo svolgimento dell’attività
lavorativa differenziandosi dal riscaldamento per esigenze abitative.
Critica pertanto la sentenza in quanto l’accertamento dell’impiego
dell’olio combustibile era stato desunto da elementi documentali senza
alcuna indagine sulla concreta ed effettiva destinazione del prodotto.

3.2 Indipendentemente dalla carente formulazione dei quesiti di diritto
ex art. 366 bis c.p.c. in considerazione del lacunoso collegamento alla
fattispecie concreta (la antinomia prospettata tra la nozione di industrialità desunta
dall’art. 2195 c.c. e quella di “processo di trasformazione industriale di fattori
produttivi”, così come la critica rivolta alla omessa indagine sulla concreta

destinazione d’impiego dell’olio combustibile, si limitano ad introdurre, infatti, la
“pars destruens” dell’argomentazione volta a censurare la sentenza impugnata, ma

non contengono la “pars construens”, che risulta carente con specifico riguardo agli
elementi specificativi delle attività qualificabili come “industriali” svolte dai diversi
clienti destinatari del prodotto, nonché degli elementi probatori decisivi che i Giudici
di appello avrebbero omesso di valutare avrebbero inesattamente valutato e che ove
considerati nel giudizio di selezione e comparazione probatoria avrebbero certamente
condotto ad una decisione favorevole alla società contribuente) i motivi sono

infondati.

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RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

stato utilizzato per riscaldare i locali ove lavorano gli impiegati non

3.3 Secondo la consolidata giurisprudenza della Corte per stabilire se
un’impresa abbia o meno carattere “industriale” le volte in cui tale elemento
venga assunto dalla legge a presupposto per l’applicazione di una disciplina
normativa (ad esempio: ai fini dell’applicabilità degli sgravi contributivi previsti
dall’art. 18 del D.L. 30 agosto 1968 n. 918, convertito in legge 25 ottobre 1968 n.
1089, ovvero ai fini della esenzione dall’imposta di consumo per l’uso di gas-metano

(convertito in legge 7 aprile 1977 n. 102), o ancora in tema di sgravi degli oneri
sociali previsti per le imprese operanti nel Mezzogiorno dall’art. 59 del d.P.R. 6
marzo 1978, n. 218, ai sensi dell’art. 129 dello stesso testo unico, nonché ai fini della
fruizione del beneficio della esenzione decennale dall’ILOR, concessa dall’art. 101
del d.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, per gli stabilimenti industriali tecnicamente
organizzati che si impiantino nei territori del Mezzogiorno, ed ancora in materia di
fiscalizzazione degli oneri sociali ai sensi del D.L. 7 febbraio 1977, n. 15 e D.L. 30
gennaio 1979, n. 20) occorre far riferimento ai criteri generali contenuti

nell’art. 2195 cod. civ., salvo che la disciplina normativa speciale detti al
riguardo un proprio criterio, ovvero rinvii ad altre specifiche disposizioni,
dovendo in conseguenza, in applicazione della indicata norma del codice
civile, essere ricomprese nel “settore industriale” tutte le attività dirette alla
produzione di beni o servizi, mediante realizzazione di un risultato
economico nuovo, ottenuto utilizzando, elaborando e trasformando i fattori
predisposti dall’imprenditore (cfr. Corte cass. Sez. 1, Sentenza n. 1384 del
10/02/1987; id. Sez. L, Sentenza n. 7484 del 12/08/1996; id. Sez. L, Sentenza n.
1727 del 27/01/2006; id. Sez. 5, Sentenza n. 23516 del 12/09/2008; id. Sez. 3,

Sentenza n. 7626 del 30/03/2010; id. Sez. 5, Sentenza n. 6099 del 16/03/2011; id.

Sez. 6- L, Ordinanza n. 3643 del 08/03/2012): in particolare deve reputarsi
impresa industriale anche quella di produzione di servizi, purché l’attività
medesima sia finalizzata alla costituzione di una nuova utilità, rimanendo
pertanto esclusa dalla predetta nozione l’attività commerciale, che ha ad
oggetto la mera intermediazione e distribuzione dei prodotti.
9
RG n. 8336/2009
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Con
Stefano

t.
vieri

come combustibile ai sensi dell’art. 10 del decreto legge 7 febbraio 1977 n. 15

3.4 Non pare dubbio, dunque, che la generica previsione del Decreto del
Presidente del Consiglio dei Ministri del 15 gennaio 1999 con la quale si
provvede a differenziare l’aliquota d’imposta fissata per l’olio combustibile
destinato ad uso industriale (agevolata) rispetto a quella stabilita per l’olio
combustibile destinato ad uso riscaldamento (in misura piena), debba
intendersi riferita anche alle attività delle imprese industriali aventi ad

imprese che svolgono attività di vigilanza, le imprese che forniscono servizi di
ristorazione, le imprese alberghiere, ecc.). Tuttavia occorre rilevare che la “ratio

legis” della agevolazione fiscale non è quella -che intenderebbe trarre la
società ricorrente- di una generalizzata estensione del beneficio a tutte le
imprese industriali, non essendo ricavabile dal dato normativo la
indicazione di un criterio di meramente soggettivo nella individuazione dei
beneficiari della aliquota agevolata (appunto le imprese industriali), quanto
piuttosto la indicazione di un criterio di tipo oggettivo volto ad attribuire il
beneficio fiscale ad una concreta modalità di impiego dell’olio
combustibile in quanto direttamente strumentale all’espletamento
dell’attività industriale e cioè alla attività di produzione di beni o servizi.

3.5 La differenza tra i due criteri di attribuzione del beneficio fiscale è
netta: nel primo caso la agevolazione viene rivolta a categorie di soggetti,
qualificabili giuridicamente per l’oggetto dell’attività imprenditoriale ed è
indipendente dall’effettivo impiego del prodotto (che bene potrebbe anche
essere ceduto a terzi, ad esempio nel caso di imprese di produzione e
rivendita a terzi dei prodotti energetici); nel secondo caso si intende invece
riconoscere una agevolazione fiscale condizionatamente ad un uso specifico
dell’olio combustibile in quanto elemento componente essenziale del
risultato finale e cioè del bene o servizio cui è diretta l’attività industriale.

lo
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

oggetto la produzione di servizi (quali ad esempio le imprese di trasporto, le

3.6 Tale precisazione comporta che, nell’ambito di strutture
organizzative industriali complesse, articolate in settori o branche distinti
(operativi o produttivi in senso stretto, amministrativi ed ausiliari, finanziari
e contabili, di supporto ecc.) la agevolazione va riferita esclusivamente
all’impiego dell’olio combustibile destinato a produrre i beni o ad erogare i
servizi in senso stretto e cioè alla attività operativa/produttiva vera e

organizzazione aziendale, nelle fasi del processo produttivo (trasformazione
della materia prima o semilavorata) ovvero nelle attività in cui si sostanzia
la prestazione dei servizi resa sul mercato.

3.7 A tale proposito è stata, infatti, esclusa l’applicazione della aliquota
agevolata prevista per uso industriale nel caso di impresa che utilizzava
l’olio combustibile per fornire esclusivamente calore utilizzato come
riscaldamento ai propri consumatori (cfr. Corte cass. V sez. 29.12.2011 n.
29572), ed univoca è la giurisprudenza di questa Corte (formatasi in tema di

esenzione dell’accisa sul gas metano destinato ad uso industriale, in ordine alla
quale, peraltro, la Nota 1 all’art. 26 del Dlgs n. 504/1995 pone dei criteri speciali
volti a differenziare la destinazione ad uso industriale da quella ad usi civili —tra cui
il riscaldamento- del prodotto) che ha riconosciuto la agevolazione per uso

industriale nella erogazione di servizi di ristorazione limitatamente
all’impiego del prodotto energetico nei locali in cui viene in concreto
espletato il servizio di cucina e somministrazione dei pasti.

3.8 Rimane quindi escluso dall’applicazione dalla aliquota agevolata
l’impiego di olio combustibile effettuato da imprese industriali ai fini
diversi dalla produzione di beni e servizi intesa nel senso sopra indicato,
come ad esempio nel caso di utilizzo del prodotto energetico ai fini di
riscaldamento dei locali nei quali opera il personale: in tal caso, infatti,
l’olio combustibile non viene in rilievo quale componente della produzione
Il
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

propria, che deve essere individuata, nell’ambito della complessiva

del bene, né quale elemento essenziale alla prestazione del servizio (ipotesi
quest’ultima che ricorre ad esempio nel caso in cui il prodotto energetico è utilizzato
per riscaldare l’acqua della piscina di un impianto sportivo, atteso che il livello della
temperatura dell’acqua costituisce un elemento essenziale della prestazione di
servizio erogata al cliente dell’impianto sportivo: Corte cass. V sez. 12.9.2008 n.

3.9 Il riconoscimento indiscriminato della aliquota agevolata per uso
industriale in base al criterio della generale inerenza alla produzione di beni
e servizi di qualsiasi impiego dell’olio combustibile, anche se solo
indirettamente strumentale all’esercizio della attività imprenditoriale (come
avviene nel caso di utilizzo dell’olio combustibile per riscaldamento dei locali
aziendali), purchè effettuato nell’ambito della organizzazione d’impresa,

comporterebbe una palese distorsione dello scopo della legge, venendo di
fatto ad annullare -contra legem- per tutte le imprese industriali ex art. 2195
col n. 1) c.c. -che beneficerebbero del beneficio fiscale in base al solo
requisito giuridico soggettivo della industrialità- la differenza dell’aliquota
di imposta -che invece la norma ha inteso mantenere anche per le imprese
industriali- fondata sul diverso criterio oggettivo dello specifico impiego
del prodotto energetico, in quanto utilizzato quale componente del bene o
servizio prodotto (per cui è prevista l’aliquota agevolata) ovvero in quanto
impiegato per riscaldamento (per cui è prevista l’aliquota piena), essendo a
tal fine del tutto indifferente che il calore sia servito a riscaldare i locali
aziendali (appare significativo in proposito rilevare come l’impiego per uso
riscaldamento effettuato dalla impresa industriale non differisca da quella
analogo effettuato dalle imprese commerciali).

3.10 La inesattezza contenuta nella motivazione della sentenza della
CTR laddove si contrappone la nozione di impresa industriale di cui all’art.
2195 c.c. ad una “nozione aziendalistica” che sembra escludere la
12
RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

Stefan

23516, con riferimento ad impiego di gas metano).

produzione di servizi -qual è quella svolta da Poste Italiane s.p.a.- dal
novero dell’attività industriale, può essere dunque corretta dalla Corte ai
sensi dell’art. 384co4 c.p.c., atteso che il dispositivo della decisione risulta
conforme a diritto, in quanto l’uso dell’olio combustibile per il
riscaldamento dei locali aziendali non integra l’uso industriale per cui è
prevista l’aliquota d’imposta agevolata non intervenendo l’impiego del

servizi postali.

3.11 Infondata è altresì la critica svolta alla valutazione probatoria
operata dal Giudice di appello, tenuto conto che a fronte dell’elemento
probatorio documentale delle risposte fornite dai clienti al questionario in
ordine all’utilizzo ad uso riscaldamento dell’olio combustibile acquistato
dalla società ricorrente, quest’ultima, intendendo far valere il proprio diritto
alla fruizione del beneficio fiscale era tenta a fornire la prova della effettiva
destinazione dell’uso industriale e non per riscaldamento dell’olio
combustibile venduto ai propri clienti

(sull’onere della prova a carco del

contribuente cfr. Corte cass. Sez. 1, Sentenza n. 4277 del 23/06/1988; id. Sez. 3,
Sentenza n. 16612 del 19/06/2008).

Risulta, peraltro, dal controricorso pag.

29-30, ma anche dalla lettura della sentenza penale del Tribunale di Forlì in
data 10.1.2011, sopravvenuta nelle more del presente giudizio e prodotta
alla udienza di discussione, che i verbalizzanti, contrariamente a quanto
sostenuto dalla società, hanno individuato in base ai registri di carico e
scarico della merce ed alle fatture di vendita tutti i destinatari delle cessioni
di olio combustibile effettuate dalla società, inviando apposito questionario
a quei soggetti in relazione ai quali era dato presumere -secondo l’Ufficioun consumo del prodotto ad “uso riscaldamento”. Ne segue che la società
nei precedenti gradi di giudizio bene avrebbe potuto contestare in modo
specifico e puntuale le risposte fornite al questionario da ciascuna delle
ditte clienti, tanto più con riguardo alla fornitura di olio combustibile
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RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

Con est.
vieri
Stefano

prodotto energetico direttamente nella specifica fase di erogazione dei

eseguita a favore di Poste Italiane s.p.a. in relazione alla quale -secondo
quanto riferito nel controricorso, pag. 31- i verbalizzanti hanno ritenuto
documentalmente provato l’ “uso riscaldamento” in quanto tale impiego
era stato espressamente indicato nel contratto di appalto unitamente alla
determinazione dell’aliquota di accisa pari a € 0,06421Kg. corrispondente a

3.12 H quadro probatorio esaminato e ritenuto dalla CTR
sufficientemente dimostrativo dell’uso non industriale del prodotto non
viene incrinato dalla sentenza penale del Tribunale Ordinario di Forlì
divenuta irrevocabile che ha assolto il legale responsabile della società dai
reati contestati in base ai medesimi fatti considerati nel giudizio tributario,
ritenendo non sufficientemente accertato se il riscaldamento fosse o meno
destinato dai consumatori al processo di produzione di beni e servizi.

3.13 La tesi della ricorrente secondo cui la identità dei fatti materiali su
cui si fonda l’accertamento penale e quello tributario è sufficiente ad
integrare la efficacia vincolante automatica della sentenza di condanna
penale pronunciata a seguito di dibattimento nel giudizio tributario, non
può essere condivisa in quanto trascura la condizione decisiva richiesta
dall’art. 654 c.p.p. che “la legge civile [nella specie la legge tributaria] non
ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa” e non
può ritenersi, pertanto, conforme ai principi espressi dalla giurisprudenza di
questa Corte in materia di efficacia esterna del giudicato penale, che
possono essere riassunti nella seguente massima consolidata e tralatizia
secondo cui “1 ‘art. 654 cod. proc. pen., che stabilisce l’efficacia vincolante
del giudicato penale nel giudizio civile ed amministrativo nei confronti di
coloro che abbiano partecipato al processo penale

-norma operante, in base

all’art. 207 disp. att., anche per i reati previsti da leggi speciali, ed avente, quindi,

portata immediatamente modificativa dell’art. 12 del D.L. 10 luglio 1982, n. 429
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RG n. 8336/2009
ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

quella prevista ex lege per l’olio combustibile destinato al riscaldamento.

(conv. in legge 7 agosto 1982, n. 516), disposizione che regolava l’autorità del
giudicato penale in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, poi
espressamente abrogata dall’art. 25, lett. d), del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74-, la

sottopone alla duplice condizione che nel giudizio civile o amministrativo
(e, quindi, anche in quello tributario) la soluzione dipenda dagli stessi fatti
materiali che furono oggetto del giudicato penale e che la legge civile non
“della posizione soggettiva controversa”.

Atteso che nel processo tributario vigono i limiti in materia di prova posti
dall’ art. 7, comma quarto, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 546 (e, in
precedenza, dall’art. 35, comma quinto, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636), e

trovano ingresso, con rilievo probatorio, in materia di determinazione del
reddito d’impresa e di recupero di imponibile ai fini IVA, anche presunzioni
semplici (art. 39, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) prive dei
requisiti prescritti ai fini della formazione di siffatta prova tanto nel
processo civile (art. 2729, primo comma, cod. civ), che nel processo penale
(art. 192, comma secondo, cod. proc. pen), la conseguenza del mutato quadro

normativo è che nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più
attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale
irrevocabile, di condanna o di assoluzione,

emessa in materia di reati

tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali
l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del
contribuente. Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare
l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari,
estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione
accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri
autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale
probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ), deve, in ogni caso,
verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad
operare” (cfr. Corte cass. V sez. 21.6.2002 n. 9109. Vedi: Corte cass. V sez.
8.3.2001 n. 3421; id. 25.1.2002 n. 889; id. 19.3.2002 n. 3961; id. 24.5.2005 n.
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Ste

ponga limitazione alla prova

10945; id. 12.3.2007 n. 5720; id. 18.1.2008 n. 1014 -in materia di fatturazione per
operazioni inesistenti: ribadisce che la efficacia del giudicato concerne solo
circostanze fattuali specifiche,
valutazione di quei fatti-;

ma non può estendersi anche agli elementi di

id. 17.2.2010 n. 3724; id. 8.10.2010 n. 20860; id.

23.5.2012 n. 8129).

in base anche a prove testimoniali non ammissibili nel giudizio tributario, e
quanto agli altri elementi probatori acquisiti al processo non emergono
accertamenti in fatto nuovi o diversi che contrastino con gli elementi
fattuali esaminati dal Giudice tributario, pervenendo il Giudice penale
soltanto ad una diversa valutazione di sufficienza probatoria che non
invalida ex se quella compiuta al Giudice tributario che non risulta inficiata
da errori o vizi logici e deve ritenersi dunque idonea a sorreggere l’apparato
motivazionale posto a fondamento del decisum.

§ 4. Con il quarto motivo la società deduce il vizio di nullità
processuale della sentenza ex art. 360co l n. 4 c.p.c. non avendo esaminato i
Giudici di merito gli argomenti svolti dalla contribuente e diretti contestare
la congruità degli accertamenti eseguiti dai verbalizzanti, non essendo stati
in grado gli accertatori di individuare i clienti destinatari dell’olio
combustibile acquistato da Ambiente Mare s.p.a.
A quanto è dato comprendere dalla confusa esposizione del motivo
composto dalla trascrizione di stralci dell’atto di appello, la società, nel
merito, sembrerebbe dolersi che l’Ufficio doganale aveva ritenuto
assoggettabile ad uso industriale l’intero quantitativo di olio combustibile
acquistato dalla società Ambiente Mare -che invece era destinato ad uso
riscaldamento- (“l’unico fatto che non è contestabile —e che è stato ignorato
dall’Ufficio- è che tutto il prodotto acquistato dalla società Ambiente Mare era
destinato al riscaldamento…”: pag. 23 ric.) sul presupposto, ritenuto erroneo
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Co
Stefano

st.
ieri

3.14 Nella specie il Giudice penale ha fondato il proprio convincimento

dalla ricorrente, che il prodotto, in quanto indicato come olio combustibile
denso ad alto tenore di zolfo (ATZ), non poteva che essere destinato ad uso
industriale (rie. pag. 24): tale presunzione se pure in astratto corretta,
avrebbe infatti dovuto essere ulteriormente verificata, secondo la tesi
difensiva della società, mediante accertamento della effettiva destinazione
del prodotto rivenduto dalla Bronchi s.r.1.. Aggiunge la società ricorrente

riscaldamento” e pertanto la società avendo pagato all’acquisto una accisa
di € 123,44 e rivenduto il medesimo prodotto ad una accisa di € 124,390,
non avrebbe potuto realizzare la evasione di imposta contestatale con gli
avvisi di pagamento opposti (completamente diversa la ricostruzione che
emerge dal controricorso secondo cui Bronchi s.r.1., come risultava dalla
documentazione contrattuale, aveva acquistato da Ambiente Mare s.p.a.
olio combustibile denso per uso industriale, con accisa già assolta dal
venditore trattandosi di olio combustibile ricavato dalla pulizia delle navi
cisterna, rivendendo poi tale prodotto in parte per usi industriali ed in parte
a soggetti che non rivestivano i requisiti di industrialità: l’evasione
d’imposta sarebbe dunque avvenuta a monte in quanto se il prodotto fosse
stato acquistato da Ambiente Mare s.p.a. fin dall’origine per essere
rivenduto ad uso riscaldamento la Bronchi s.r.l. avrebbe dovuto assolvere la
maggiore accisa).

4.1 La esposizione del motivo appare scarsamente lineare, se non altro
perché la ricorrente, nei precedenti motivi di ricorso, aveva incentrato la
propria difesa sull’ “uso industriale” del prodotto da parte dei clienti, ed ora
invece ammette pacificamene di aver rivenduto l’olio combustibile per “uso
riscaldamento” (pag. 23-25 ricorso).

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ric. Bronchi Combustibili s.r.l. c/Ag.Dogane

che la destinazione del prodotto rivenduto ai propri clienti era “per uso

4.2 In ogni caso il motivo risulta inammissibile sotto un duplice
profilo:
– è inconferente rispetto al “decisum” atteso che, relativamente ai
quantitativi di olio combustibile acquistato da Ambiente Mare s.p.a., i
Giudici di merito hanno confermato la sentenza di prime cure che “non
aveva considerato” tali quantità trattandosi “di olio combustibile che per

– censura la sentenza per vizio processuale di omessa pronuncia, laddove la
CTR motivando a conferma della sentenza di prime cure ha assolto agli
obblighi di pronuncia ex art. 112 c.p.c. relativi all’asserito motivo di
gravame proposto dalla società appellante, che avrebbe dovuto impugnare
allora la sentenza d’appello in relazione al diverso vizio di legittimità di
illogicità della motivazione ex art. 360co 1 n. 5 c.p.c..

§ 5. In conclusione va rigettato il ricorso principale e dichiarato
assorbito il ricorso incidentale, e la società soccombente va condannata alla
rifusione delle spese del presente giudizio che si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.
La Corte :
– rigetta il ricorso principale, dichiara assorbito il ricorso incidentale e
condanna la società ricorrente alla rifusione delle spese del preste giudizio
che liquida in € 25,000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.
rk:POSIIVO N C,,’.!`T)11.r-TZA
11.

Così deciso nella camera di consiglio 19.3 .2013

1iH.fflC. 213

caratteristiche intrinseche non è utilizzabile ai fini di uso riscaldamento”

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