Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27669 del 11/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 27669 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 8263-2009 proposto da:
MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del
Ministro pro tempore, AGENZIA DELLE DOGANE in persona
del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliati
in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA
GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope
2013

legis;
– ricorrenti –

979

contro

MANTUA MODEL DI POLDI FRANCO SOCIETA’ in persona del
titolare, elettivamente domiciliato in ROMA VIA
PIERLUIGI DA PALESTRINA 63,

presso lo studio

Data pubblicazione: 11/12/2013

dell’avvocato CONTALDI MARIO, che lo rappresenta e
difende unitamente all’avvocato MAGRI CARL’ALBERTO
giusta delega a margine;
– controricorrente

avverso la sentenza n. 847/2008 della CORTE D’APPELLO

udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 19/03/2013 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il ricorrente l’Avvocato COLLABOLLETTA che
si riporta e chiede l’accoglimento;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. SERGIO DEL CORE che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

di BRESCIA, depositata il 25/09/2008;

Svolgimento del processo

La Corte di appello di Brescia con sentenza in data 25.9.2008 n. 847, ha
accolto l’appello proposto dalla ditta Mantua Mode! di Poldi Franco ed in

dovuta l’accisa sulla miscela di carburante (alcool metilico, olio di ricino e
nitrometano) prodotta dal contribuente nel periodo gennaio 1993- aprile
1998 per il funzionamento di micromotori (modelli in scala ridotta di
autovetture, navi ed aerei azionati da motori alimentati dalla predetta
miscela).

La Corte territoriale ha ritenuto illegittima la assimilazione operata
dall’UTF di Mantova tra alcool metilico (che costituiva la base della
miscela) e benzina super, in quanto il metanolo era un alcol e non poteva
quindi essere ricompreso tra gli oli minerali, né tra gli idrocarburi; inoltre
la disposizione dell’art. 21 comma 5 del TU n. 504/1995 che prevedeva la
sottoposizione ad accisa, “oltre ai prodotti elencati al comma secondo”, di
“qualsiasi altro prodotto destinato ad essere utilizzato, messo in vendita
come carburante”, pur prescindendo dalla composizione chimica del
prodotto, non poteva essere interpretata in modo del tutto avulso dalla
categoria dei prodotti (oli minerali) che la stessa norma assoggettava ad
accisa, in quanto soltanto la “omogeneità ed affinità” con tali prodotti
consentiva la corretta determinabilità dell’accisa e la individuazione della
aliquota per il diverso prodotto (non ricompreso nell’elenco ma appartenente alla
medesima categoria), che altrimenti sarebbe stata affidata a criteri meramente

arbitrari. Un ampliamento generalizzato della categoria era stato
introdotto soltanto con il Decreto legislativo del 2 febbraio 2007 n. 26
1
RG n. 8263/2009
ric.Ag.Dogane+1 c/Mantua Model di Poldí F.

eri

riforma della impugnata sentenza del Tribunale di Brescia ha dichiarato non

(recante Attuazione della direttiva 2003/96/CE che ristruttura il quadro comunitario
per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricitag che aveva esteso la

disciplina degli oli minerali a tutti i prodotti energetici.

Avverso la sentenza hanno proposto ricorso il Ministero della Economia
e delle Finanze e l’Agenzia delle Dogane deducendo un unico motivo.

La Agenzia fiscale ha depositato memoria illustrativa.

Motivi della decisione

Con l’unico motivo la Agenzia delle Dogane impugna la sentenza di
appello per violazione dell’at. 2 Dlgs n. 504/1995 in relazione alle direttive
192/12/CEE e n. 1992/81/CEE e n. 1992/82/CEE, deducendo la erroneità
della sentenza della Corte d’appello laddove ha inteso limitare l’ambito di
applicazione della disposizione dell’art. 21 comma 5 del TU Accise ai soli
prodotti “equivalenti” o comunque assimilati agli oli minerali
specificamente individuati nei commi 1 e 2 del medesimo articolo,
assumendo che soltanto tale “affinità” consentiva di determinare l’aliquota
d’imposta del prodotto diverso da quelli espressamente individuati dalla
norma.

Il motivo è fondato.
L’art. 3 paragr. 1 della direttiva 92/12/CEE del Consiglio del 25.2.1992
(relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei
prodotti soggetti ad accisa) individua quali prodotti soggetti ad accisa ” gli oli

minerali, – l’alcole e le bevande alcoliche, – i tabacchi lavorati”.

IL

medesimo articolo 3 al paragr. 3 precisa che gli Stati membri “conservano
la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti
2
RG n. 8263/2009
ric.Ag.Dogane+1 c/Mantua Mode! di Poldi F.

Cot est.
Stefano Mivieri

Ha resistito con controricorso la ditta intimata.

diversi”, sempre che non vengano posti limiti alla libera circolazione dei

prodotti nel mercato comune.

La direttiva 92/81/CEE del Consiglio del 19.10.1992 (relativa alla
armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali) definisce all’art. 2 la

categoria merceologica degli “oli minerali” con riferimento a determinate

della Tariffa doganale comune.

Anche in seguito alla attuazione legislativa delle predette direttive
comunitarie l’ “alcole metilico” (detto anche metanolo) è rimasto prodotto
non soggetto ad accisa, ma soltanto a regime di vigilanza ai sensi dell’art. 2
DL 18.6.1986 n. 282 conv. in legge 7.8.1986 n. 462 e del DM Finanze
1.8.1986, come previsto dall’art. 66 del TU approvato con Dlgs n. 504/1995
(che riproduce la disposizione dell’art. 32 comma 2, D.L. n. 331/1993 conv.
in legge n. 427/1993).

L’elemento che connota la particolarità della questione sottoposta
all’esame della Corte è dato dal particolare utilizzo dell’acole metilico
(miscelato con olio di ricino e nitrometano) come carburante di micromotori

effettuato dal contribuente, essendo richiesto a questa Corte di fornire la
interpretazione della disposizione dell’art. 21 comma 5, prima parte, del TU
n. 504/1995 (riprodotto dall’art. 17 DL n. 331/1993 e derivato dall’art. 2
paragr. 3 della direttiva 92/81/CEE del 19.10.1992) secondo cui” Oltre ai
prodotti elencati nel comma 2 e’ tassato come carburante qualsiasi altro
prodotto destinato ad essere utilizzato, messo in vendita o utilizzato come
carburante o come additivo ovvero per accrescere il volume finale dei
carburanti. I prodotti di cui al presente comma possono essere sottoposti a

3
RG n. 8263/2009
ric.Ag.Dogane+1 c/Mantua Model di Poldi F.

Cor%st.
Stefano livieri

classi di prodotti individuate con il codice della Nomenclatura combinata

vigilanza fiscale, anche quando non destinati ad usi soggetti ad
accisa……”.

La disposizione deve essere interpretata in collegamento sintattico con le
altre disposizioni della medesima norma.
L’art. 21 del TU n. 504/1995, nel testo vigente ratione temporis:

soggetti ad accisa secondo il relativo codice NC
al comma secondo individua altri prodotti (oli minerali) indicati con
il relativo codice NC, disponendo che ” I seguenti prodotti, diversi
da quelli indicati nel comma 1, sono soggetti a vigilanza fiscale e,

se destinati ad essere usati, se messi in vendita o se usati come
combustibile o carburante

sono sottoposti ad accisa secondo

l’aliquota prevista per il combustibile o il carburante per motori,
equivalente”
al comma quarto disciplina la ipotesi n cui “i prodotti di cui al
comma I ” vengano miscelati tra loro o con altre sostanze,
disponendo che in questo caso “l’imposta e’ dovuta secondo le
caratteristiche della miscela risultante”
il comma quinto, oltre alla disposizione sopra trascritta, dispone
ancora che “E’ tassato, inoltre, con l’aliquota d’imposta prevista per
l’olio minerale equivalente, qualsiasi altro idrocarburo, da solo o in
miscela con altre sostanze, destinato ad essere utilizzato, messo in
vendita o utilizzato come combustibile per il riscaldamento, ad
eccezione del carbone, della lignite, della torba o di qualsiasi altro
idrocarburo solido simile o del gas naturale. Per gliidrocarburi
ottenuti dalla depurazione e dal trattamento delle miscele e dei
residui oleosi di ricupero destinati ad essere utilizzati come

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RG n. 8263/2009
ric.Ag.Dogane+1 c/Mantua Mode! di Poldi F.

C
st.
Stefano 1ivieri

– al primo comma individua i prodotti (oli minerali ed idrocarburi)

combustibili si applica l’aliquota prevista per gli oli combustibili
densi”.

Dalle disposizioni indicate emerge in modo univoco che il Legislatore
ha inteso sottoporre ad accisa alcuni prodotti in quanto tali (puri o miscelati
che siano) -art. 21, comma 1 e 4-, nonché sottoporre ad accisa altri prodotti

utilizzati come carburante o additivi per carburante, o come combustibile per
riscaldamento) -art. 21, comma 2 e 5-: in relazione al presupposto d’imposta

fondato sulla utilizzazione del prodotto, la norma in esame non pone quale
elemento indefettibile una corrispondenza, né una “assimilazione
merceologica” tra i prodotti indicati nei diversi commi, distinguendo
nettamente tra la nozione di “prodotto — olio minerale” (identificato sempre
con il codice NC) e quella di “carburante o combustibile” (che si
caratterizza invece esclusivamente in relazione al tipo di funzione
energetica svolta dal prodotto).

Nel secondo comma vengono infatti presi in considerazione (alle lettere
da “a” ad “n”) “prodotti” diversi da quelli indicati nel primo comma, e
dunque -teoricamente- esclusi dalla imposizione, che tuttavia vengono
assoggettati ad accisa in relazione alla loro potenziale destinazione od al
loro specifico utilizzo come carburante o combustibile, venendo in rilievo
quale presupposto impositivo “l’intero ciclo economico del prodotto, dalla
fabbricazione al consumo”, ed avendo quindi riguardo la norma “alla
destinazione d’uso impressa “ah origine” dalla fabbrica, alla eventuale
indicazione di impiego pubblicizzata nella fase di distribuzione o comunque
risultante dalle specifiche modalità di vendita, alla concreta destinazione
da parte del consumatore finale” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 814 del
17/01/2005 -con riferimento al prodotto denominato biothermo, destinato ad uso

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RG n. 8263/2009
ric.Ag.Dogane+ I c/Mantua Mode! di Poldi F.

Co est.
Stefano Cfrlivieri

in funzione esclusivamente dell’impiego cui sono destinati (in quanto

combustibile per riscaldamento-; id. Sez. 5, Sentenza n. 4950 del 28/03/2012; id.
Sez. 5, Sentenza n. 5860 de/ 13/04/2012).

Non essendo evidentemente esauribile l’elenco di prodotti individuati
dalla Nomenclatura combinata potenzialmente destinabili o concretamente
utilizzati come “carburanti o combustibili” -avuto riguardo agli imprevedibili
ricerche scientifiche- il Legislatore ha introdotto con il comma quinto una

disposizione di chiusura, alla quale non sono estranei anche fini antielusivi,
volta a ricomprendere nella sfera di imposizione “qualsiasi altro prodotto”
(quindi qualsiasi prodotto non ascrivibile ad alcuna delle categorie merceologiche di
oli minerali già disciplinate nei predenti commi 1-3) destinato, messo in vendita

o concretamente impiegato come “carburante” -comma 5 prima parte-,
nonché “qualsiasi altro idrocarburo”,puro o miscelato, destinato ad uso
“combustibile per riscaldamento”

(in quest’ultimo caso equiparando, ai fini

fiscali, gli idrocarburi “ottenuti dalla depurazione e dal trattamento delle miscele e
dei residui oleosi di ricupero” agli oli cd. densi) -comma 5 seconda ed ultima

parte-, venendo pertanto in questo caso in rilievo il prodotto, in relazione al
presupposto impositivo, non per le sue caratteristiche fisico-chimiche
(assimilabili od affini a quelle degli oli minerali) ma per la sua specifica

funzione economica, in quanto bene “succedaneo” ai prodotti definiti come
oli minerali, essendo di fatto utilizzato per ottenere il medesimo risultato
energetico.

La sequenza scalare delle disposizioni dei commi dell’art. 21 TU n.
504/1995, ordinate secondo un criterio che dalla previsione più specifica
scende fino alla previsione generale “di chiusura” (comma 1-prodotti
identificati da codice TARIC, soggetti ad accisa; comma 2-altri prodotti identificati
dal codice TARIC, soggetti ad accisa solo in quanto utilizzati come carburante o
combustibile; comma 3-prodotti già identificati al comma 2, ma “destinati ad usi
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RG n. 8263/2009
ric.Ag.Dogane+1 c/Mantua Model di Poldi F.

Cons. st.
Stefano OfWieri

impieghi dei diversi prodotti nelle applicazioni tecniche ed al costante sviluppo delle

diversi da quelli tassati”, esonerati da accisa ma sottoposti al regime dei controlli e

della circolazione intracomunitaria; comma 4-prodotti già identificati al comma 1,
anche se “miscelati” con altri prodotti analoghi od altre sostanze; comma 5-altri
prodotti in genere, non identificati con codici TARIC e non ricompresi in quelli
identificati nei precedenti commi, in quanto destinati ad uso carburante, ed altri
idrocarburi, non identificati, destinati ad uso combustibile per riscaldamento. Il
denominato “biodieser; il comma 7 indica le caratteristiche atmosferiche da
assumere a base per la determinazione delle “aliquote a volume”) ed il differente

presupposto impositivo, evidenziato, rispettivamente, dal tipo merceologico
e dall’impiego energetico del prodotto, non conducono a ravvisare nel
precetto normativo anche la ulteriore condizione
indispensabile dal Giudice di appello-

-ritenuta invece

della necessaria affinità nella

composizione chimico-fisica fra i prodotti in questione, non potendo essere
limitata, in assenza di espresse indicazioni rilevabili dal testo normativo, la
generale portata precettiva della disposizione di chiusura del comma quinto.

A tale conclusione interpretativa deve pervenirsi anche in
considerazione dell’esame delle disposizioni dettate dalla direttiva CEE n.
81 del 1992 che, all’art. 2 paragrafo 1, identifica con il codice NC i
prodotti “oli minerali”; al paragrafo 2 gli “oli minerali” (diversi da quelli per
cui la direttiva n. 82/1992 ha determinato l’aliquota della accisa) che debbono

assoggettarsi ad accisa in caso di utilizzo come carburanti o combustibili; al
paragrafo 3 “qualsiasi prodotto destinato ad essere utilizzato come
carburante od additivo ovvero per accrescere il volume finale dei
carburanti”: ed, infatti, se le disposizioni dei primi due paragrafi prevedono
l’assoggettamento ad accisa degli “oli minerali”, alla disposizione del
paragrafo 3 non può che attribuirsi una funzione di chiusura del sistema
delle accise armonizzate in relazione al presupposto impositivo funzionale
determinato dall’impiego di “ogni altro prodotto” come carburante, ipotesi
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RG n. 8263/2009
ric.Ag.Dogane+ I c/Mantua Mode! di Poldi F.

Coi est.
Stefano livieri

comma 6 si limita ad estendere la disposizione del comma 2 allo specifico prodotto

evidentemente residuale rispetto a quella, già contemplata al precedente
paragrafo 2 degli “oli minerali… assoggettati all’accisa se sono destinati ad
essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come
combustibili o carburanti…”.

L’argomento ermeneutico del Giudice di appello secondo cui soltanto in

2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003 (che ristruttura il quadro
comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità), il Legislatore

avrebbe preso in considerazione “anche” i prodotti energetici diversi dagli
oli minerali, non può ritenersi dirimente, atteso che la direttiva comunitaria
in questione è intervenuta a fissare livelli minimi comunitari di tassazione
appropriati anche per “altri prodotti energetici”, tra cui il gas naturale e la
energia elettrica (5° considerando), nonché a differenziare la tassazione dei
prodotti sottoposti ad accisa anche in funzione di politica industriale volta
alla incentivazione di alcuni settori economici e produttivi (con conseguente
determinazione di aliquote differenziate per i carburanti utilizzi per determinati “fini
industriali o commerciali”: 18° considerando) od ancora “ai fini della

promozione dell’uso di fonti di energia alternative” (25° considerando),
richiedendo, quindi, al Legislatore nazionale, nella fase di recepimento
della direttiva, una riformulazione del testo dell’art. 21 TU n. 504/1995 in
modo da ricomprendere nella disciplina impositiva anche i “nuovi” prodotti
energetici (cfr. art. 1 comma 1 del Dlgs n. 26/2007 che ha disposto la sostituzione
delle parole “oli minerali” con “prodotti energetici”, e delle parole “metano” e “gas
metano”, con “gas naturale”). Tale disciplina normativa non ha, tuttavia,

innovato al previgente regime fiscale di vigilanza degli “acoli metilico,
propilico ed isopropilico”, con la conseguenza che tali prodotti, che
venivano in considerazione ai fini fiscali —in virtù della disposizione di
chiusura dell’art. 21 comma 5 TU n. 504/1995- solo nel caso in cui si fosse
verificato il presupposto d’imposta fondato sulla destinazione ad uso
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ric.Ag.Dogane+ I c/Mantua Model di Poldi F.

Coi est.
Stefano ivieri

seguito al Dlgs 2.2.2007 n. 26, che ha dato attuazione alla direttiva

carburante, vengono in rilievo ai fini della applicazione dell’accisa, anche
dopo l’intervento normativo del 2007, non in quanto tali ma sempre e
soltanto in quanto destinati o concretamente utilizzati, da soli od in miscela,
come carburanti per motori.

Le conclusioni cui si è pervenuti trovano peraltro implicita conferma

che ha dato il Giudice comunitario dell’art. 2 paragr. 3 direttiva n. 92/81 e
dell’art. 2 paragr. 3 della direttiva 2003/96 laddove, con riferimento alla
questione pregiudiziale sottoposta al suo esame, concernente un prodotto
costituente olio minerale (non rientrante tra quelli tassati) impiegato come
additivo di carburante ma miscelato ad esso per fini diversi dalla
alimentazione del motore, ha statuito che lo stesso doveva ritenersi
assoggettato ad accisa in quanto la concreta destinazione del prodotto usato
come additivo di carburante ricadeva nella previsione di chiusura delle
predette disposizioni comunitarie che sanciscono

“in modo esplicito

l’inclusione ……di tutti i prodotti destinati ad essere utilizzati, messi in
vendita od utilizzati come carburante, come additivo, oppure per
accrescere il volume finale dei carburanti, ivi compresi i prodotti che
costituiscono “oli minerali” o “prodotti energetici” ai sensi di tali direttive
[ndr: la diversa interpretazione fornita dalla impresa era infatti che le disposizioni di
chiusura dovessero applicarsi “solo ai prodotti diversi” dagli oli minerali]…” e ciò

in quanto tali disposizioni rivestono “carattere residuale” giacchè “mirano
ad assoggettare all’obbligo di tassazione prodotti differenti …………a
prescindere dalla loro natura”, con la conseguenza che una diversa
interpretazione porterebbe al risultato “incoerente se non assurdo, per cui
tali additivi, che hanno la qualità di oli minerali o di prodotti energetici,
non sarebbero soggetti all’obbligo di tassazione

previsto da queste

disposizioni, mentre è pacifico che additivi per carburante che non sono
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RG n. 8263/2009
ric.Ag.Dogane+1 c/Mantua Model di Poldi F.

anche nella interpretazione, vincolante per il Giudice dello Stato membro,

oli minerali o prodotti enermetici, dal canto loro, sono soggetti a tale
obbligo in forza delle dette disposizioni”

(cfr. Corte giustizia UE 18.12.2008

in causa C-517/07, Afton Chemical Ltd, punti da 35 a 40).

Non risulta poi pertinente né corretta la sovrapposizione tra piani distinti
operata al Giudice di appello per ritenere sottratto ad accisa l’impiego come

alcuno di quelli per cui la Tabella allegata al TU n. 504/1995 determina
l’aliquota di imposta.
Le eventuali difficoltà pratiche e gli accertamenti di natura tecnica
connessi alla individuazione dell’aliquota d’imposta in concreto applicabile
nelle diverse fattispecie (comma 2: aliquota prevista per il combustile o il
carburante equivalente; comma 4: imposta dovuta secondo le caratteristiche della
miscela risultante; comma 5: aliquota d’imposta prevista per l’olio minerale
equivalente, od aliquota prevista per gli oli combustibili densi), peraltro non

irresolubili -come dimostra il criterio di individuazione dell’aliquota in
concreto applicato dall’Ufficio doganale, in relazione al collegamento non
irragionevole istituito tra il carburante e la tipologia di motore a scoppio al
cui funzionamento era destinato-, rimangono, infatti, del tutto estranei alla
questione di diritto sottoposta alla Corte e che deve essere risolta nei
termini sopra indicati.

Va dunque enunciato il seguente principio di diritto: “l’alcole metilico è
soggetto soltanto a regime di vigilanza ai sensi dell’art. 2 DL 18.6.1986 n.
282 conv. in legge 7.8.1986 n. 462 e del DM Finanze 1.8.1986, come
previsto dall’art. 66 del TU approvato con Dlgs 26 ottobre 1995 n. 504 (che
riproduce la disposizione dell’art. 32 comma 2, D.L. n. 331/1993 conv. in legge n.
427/1993). Tuttavia l’impiego di alcole metilico (metanolo), nella specie in

miscela con olio di ricino e nitrometano, come carburante per micromotori
a scoppio (modelli di auto, aerei e navi) è assoggettato ad accisa secondo
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RG n. 8263/2009
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Coke.
Stefano vieri

carburante dell’alcol metilico in quanto prodotto non riconducibile ad

l’art. 21 comma 5 del Dlgs 26.10.1995 n. 504, dovendo interpretarsi tale
disposizione come norma di chiusura volta ad assoggettare alla imposta
“qualsiasi altro prodotto”, diverso dagli oli minerali individuati nei
precedenti commi 1, 2, 3 e 4, che sia comunque idoneo a costituire un
succedaneo od un equivalente degli oli minerali nello specifico impiego
come carburante per motori, rimanendo indifferenti in ordine alla

difficoltà pratiche o le indagini tecniche connesse alla individuazione secondo i criteri previsti dal medesimo art. 21- della aliquota d’imposta
applicabile nella concreta fattispecie”.

In conclusione in accoglimento del ricorso la sentenza impugnata va
cassata e, non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la
causa può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384co2 c.p.c. con i
rigetto del ricorso introduttivo proposto dal contribuente.
La condotta extraprocessuale tenuta dall’Amministrazione doganale -che
fino all’anno 1997 aveva ritenuto non assoggettabile ad imposta la miscela
in questione rilasciando anche autorizzazioni alla libera circolazione del
prodotto, correggendo poi tale errato indirizzo nell’anno successivo con la
emissione dell’avviso di pagamento opposto- induce a dichiarare
interamente compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.
La Corte :

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel
merito, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente;

dichiara interamente compensate ta le parti le spese dell’intero
giudizio.

11
RG n. 8263/2009
ric.Ag.Dogane+ l c/Mantua Model di Poldi F.

C
st.
Stefano livieri

interpretazione della esatta portata precettiva della norma, le eventuali

m

Così deciso nella camera di consiglio 19.3 .2013

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