Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27660 del 03/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 03/12/2020, (ud. 23/09/2020, dep. 03/12/2020), n.27660

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6240/14 R.G. proposto da:

M.D., rappresentata e difesa, giusta delega a margine

della comparsa di costituzione di nuovo difensore, dall’avv.

Alessandro Riccioni, con domicilio eletto presso il suo studio in

Roma, Viale Bruno Buozzi, n. 49;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i

cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi,

n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Toscana n. 63/8/13 depositata in data 17 luglio 2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 settembre

2020 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. Con due distinti avvisi di accertamento, relativi agli anni d’imposta 2006 e 2007, l’Agenzia delle entrate rettificava, con metodo sintetico ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, il reddito imponibile dichiarato da M.D., sulla base della capacità contributiva desumibile dagli incrementi patrimoniali evidenziati nell’anno 2009, costituiti dall’acquisto di un immobile al prezzo di Euro 544.679,00, dall’acquisto di una azienda per Euro 50.000,00 e dalla costituzione di una società unipersonale con versamento di capitale sociale di Euro 10.000,00.

2. La contribuente impugnava gli atti impositivi avanti la Commissione provinciale di Pistoia, la quale, nel costituito contraddittorio con l’Ufficio, respingeva il ricorso.

Avverso tale decisione la contribuente proponeva due distinti appelli che, previa riunione, venivano rigettati con la sentenza in epigrafe indicata.

Disattese le eccezioni preliminari di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi e per omessa produzione della sentenza appellata, riteneva la C.T.R. che la notifica del questionario comportasse instaurazione del previo contraddittorio e che la omessa indicazione, da parte della M., dei chiarimenti necessari in merito ai finanziamenti provenienti da altri soggetti giustificasse il ricorso dell’Ufficio all’accertamento sintetico.

Ritenuto, inoltre, inapplicabile il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, come modificato dalla L. n. 78 del 2010, osservava che la documentazione allegata, in assenza di accordi di natura restitutoria e di contratti di finanziamento o di prestito ed in difetto di rapporti di parentela tra la contribuente ed i soggetti terzi erogatori, non inficiava la ricostruzione reddituale presuntiva operata dall’Amministrazione finanziaria.

Confermava, pertanto, gli avvisi di accertamento perchè non sufficientemente aggrediti da idonea prova contraria.

3. Avverso la suddetta decisione propone ricorso la contribuente sulla base di tre motivi, ulteriormente illustrati con memoria.

L’Agenzia delle entrate resiste mediante controricorso e propone ricorso incidentale, affidato a due motivi.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo del ricorso principale la contribuente deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 e difetto di motivazione in relazione al motivo di impugnazione concernente il difetto di preventiva instaurazione del contraddittorio.

Assume che a seguito delle innovazioni apportate dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, che trovavano applicazione anche con riferimento ai periodi di imposta pregressi, l’accertamento sintetico doveva essere necessariamente preceduto dal contraddittorio, a pena di nullità, in coerenza con gli obblighi di lealtà, trasparenza, buona fede e collaborazione sanciti dallo Statuto del contribuente. La Commissione regionale, in merito a tale specifica censura, era incorsa in un vizio di violazione di legge ed aveva reso una motivazione carente, poichè l’invio del questionario non poteva essere ritenuto assimilabile all’instaurazione del preventivo contraddittorio, del tutto assente nel caso di specie.

2. Con il secondo motivo denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, e difetto di motivazione della decisione impugnata nella parte in cui i giudici di appello hanno ritenuto che la presunzione tributaria avesse resistito alla prova contraria fornita.

Premettendo che le presunzioni di maggior reddito formulate ai sensi del richiamato art. 38 sono presunzioni semplici, contestabili con mezzi di prova di segno contrario, lamenta che i giudici regionali, a fronte dell’ampia prova documentale dalla stessa fornita, avrebbero reso una motivazione illogica ed erronea. In particolare, deduce che, come emergeva dalla documentazione allegata, C.A. era convivente more uxorio della contribuente, pur se anagraficamente residente all’estero, tanto che dalla loro unione era nata una figlia, e che C.S. era la figlia di C.A., nata da un precedente matrimonio con la prima moglie; tutte le somme utilizzate per l’acquisto dell’immobile, dell’azienda e per la costituzione della società provenivano dal convivente C.A..

Dalla stessa documentazione si evinceva altresì che: a) la somma di Euro 355.000,00 era stata erogata da C.S. a mezzo di quattro assegni circolari emessi in favore del venditore G.G.; b) la somma di Euro 185.000,00 era stata erogata da C.A. in forza di assegno circolare emesso direttamente in favore del venditore G.G.: c) la somma di Euro 155.000,00 era stata anch’essa erogata da C.A. a titolo di finanziamento per il pagamento di imposte, spese e tasse per l’acquisto dell’immobile, dell’azienda e per la costituzione della società; d) le somme erogate da C.S. erano a questa pervenute a seguito di atto di donazione di titoli, da parte della madre Ca.Or., disinvestiti in data 25 febbraio 2009.

3. Con il terzo motivo la contribuente, deducendo la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 78 del 2010, art. 22 e difetto di motivazione, sostiene che la motivazione della decisione impugnata è carente perchè si basa su un dato formale – ossia che al momento dell’accertamento era in vigore il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 ante D.L. n. 78 del 2010 – senza entrare nel merito della ricostruzione dalla stessa fornita che portava a ritenere la retroattività della norma.

4. Con il primo motivo del ricorso incidentale la difesa erariale denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, nonchè contraddittoria motivazione, facendo rilevare che la conclusione cui è pervenuta la Commissione regionale è contraria al dettato normativo che richiede la specificità dei motivi di appello; nel caso di specie le doglianze della contribuente non erano rivolte alla sentenza di primo grado, ma agli atti impositivi, per cui l’appello avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile, mentre la C.T.R., pur riconoscendo la mancanza di specifici motivi, aveva ritenuto comunque ammissibile l’impugnazione.

5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale la difesa erariale deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in quanto i giudici di appello avevano ritenuto ammissibile la produzione documentale sebbene tardivamente prodotta dalla contribuente, la quale neppure aveva mai dichiarato di non avere potuto tempestivamente provvedere per una causa alla stessa non imputabile.

6. Il primo ed il terzo motivo del ricorso principale che, essendo strettamente connessi, possono essere scrutinati congiuntamente, sono infondati.

6.1. Entrambe le censure rivolte alla decisione impugnata si fondano sulla nuova formulazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, che, come correttamente osservato dai giudici regionali, non è applicabile alla fattispecie in esame.

Infatti, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, introdotto dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, convertito dalla L. n. 122 del 2010, che in materia di accertamento sintetico ha istituito l’obbligo del contraddittorio preventivo nella forma dell’invito al contribuente a comparire personalmente o a mezzo di procuratore (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 32, n. 2), non può avere natura di interpretazione autentica con conseguente efficacia retroattiva, perchè lo stesso art. 22, comma 1, citato, con specifica disposizione di diritto transitorio, prevede espressamente la sua applicabilità “con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”, mentre gli accertamenti, relativi agli anni d’imposta 2006 e 2007, sono anteriori (cfr. Cass., sez. 6-5, 6/10/2014, n. 21041; Cass., sez. 6-5, 16/05/2017, n. 12207).

6.2. Il giudice di appello ha, peraltro, osservato che l’Ufficio, prima di emettere gli avvisi di accertamento, aveva comunque instaurato una forma di contraddittorio preventivo con il contribuente mediante invio di un questionario con il quale si invitava la contribuente a trasmettere documentazione ed a fornire chiarimenti a giustificazione del divario esistente tra i redditi dichiarati e la capacità contributiva risultante dal possesso dei beni-indice; la ricezione preventiva del questionario, con la richiesta di documentazione giustificativa, trova conferma anche nelle deduzioni difensive della stessa contribuente nel proprio ricorso per cassazione.

In senso conforme, questa Corte ha stabilito che l’Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi “armonizzati” di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, tale obbligo sussiste solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, convertito in L. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (Cass., sez. 6 – 5, 31/05/2016, n. 11283; Cass., sez. 5, 16/12/2019, n. 33036).

6.3. Ne deriva, come ritenuto dal Giudice di appello, la piena legittimità dell’operato dell’Ufficio il quale ha agito secondo il disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, previgente art. 38.

Al riguardo, questa Corte ha precisato (Cass., sez. 5, 20/01/2017, n. 1510) che “la norma di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, legittima la presunzione, da parte dell’amministrazione finanziaria, di un reddito maggiore di quello dichiarato dal contribuente sulla base di elementi indiziari dotati dei caratteri della gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. e, in particolare, per quel che in questa sede interessa, in ragione della “spesa per incrementi patrimoniali”, la quale si presume sostenuta “salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”.

In presenza, dunque, di tale presupposto la norma non impone altro onere all’amministrazione, ma piuttosto riconosce al contribuente la facoltà di offrire la prova contraria, che è testualmente riferita, nel successivo comma 6, al fatto che “il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte”, con la espressa precisazione che “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso” devono risultare da idonea documentazione.

7. Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile.

7.1. Le doglianze svolte con il mezzo in esame, nella parte in cui si esprimono in termini di violazione di norma di diritto sostanziale, si sostanziano in realtà in una censura rivolta al ragionamento decisorio compiuto in punto di fatto dal giudice di merito laddove ha negato idoneità alla prova documentale offerta dalla contribuente a superare la presunzione tributaria. Le critiche articolate, infatti, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge, tendono ad una inammissibile richiesta a questa Corte di rivalutazione dei fatti da cui è scaturito l’accertamento (Cass., sez. 5, 21/1/2015, n. 960).

7.2. Quanto poi alla valutazione di inidoneità degli elementi offerti dalla ricorrente al fine di superare la presunzione, questo Collegio deve rilevare che sul punto la sentenza offre specifica motivazione e che le censure al riguardo mosse si appalesano inidonee a consentire alcun sindacato riguardante la congruità di tale valutazione e della sua motivazione.

Invero la sentenza impugnata, nel confermare l’avviso di accertamento, prendendo le mosse dalle deduzioni difensive della contribuente, la quale nel giudizio di merito aveva dedotto che le somme utilizzate per l’acquisto dell’immobile, dell’azienda e per la costituzione della società erano state erogate dal convivente C.A. e dalla figlia di questi, C.S., ha spiegato che la documentazione prodotta a supporto di tali tesi difensiva non evidenzia e non dimostra il raggiungimento di finanziamenti o di prestiti, nè di accordi restitutori, e che i soggetti erogatori non sono legati da rapporti di parentela alla contribuente; ha, di conseguenza, ritenuto che il mero trasferimento di denaro, emergente dalle movimentazioni bancarie, non accompagnato da altri elementi probatori capaci di giustificare gli incrementi patrimoniali contestati incompatibili con i redditi dichiarati, non possa inficiare la ricostruzione reddituale presuntiva operata dall’Amministrazione finanziaria.

7.3. Rispetto alle argomentazioni poste a sostegno del decisum, la ricorrente, richiamando la documentazione prodotta nel giudizio di merito e già sottoposta all’esame dei giudici di appello, sostiene che l’apprezzamento svolto dai giudici di merito si basa su un errore di fatto, considerato che C.A. era a lei legato da un rapporto di convivenza more uxorio, comprovato dalla nascita di una figlia, e che, in caso di determinazione sintetica del reddito complessivo netto, la prova contraria ammessa, richiedendo la dimostrazione non solo della sussistenza di redditi esenti o soggetti alla ritenuta alla fonte, ma anche del possesso di tali redditi da parte della contribuente, implica un riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero nucleo familiare; ribadisce, inoltre, che le somme utilizzate per gli incrementi patrimoniali sono state in parte elargite da C.S., figlia di C.A., e sono alla stessa pervenute da atto di donazione.

7.4. Il vizio, così come dedotto dalla ricorrente, non può trovare ingresso, tenuto conto del sindacato consentito dal novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile ratione temporis.

La giurisprudenza di questa Corte è ormai consolidata nell’affermare (Cass., Sez. U, 7/04/2014, n. 8053; Cass., Sez. U, 18/04/2018, n. 9558; Cass., Sez. U, 31/12/2018, n. 33679; Cass., Sez. U, 27/12/2019, n. 34476) che l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, ha limitato l’impugnazione per vizio di motivazione alla sola ipotesi di omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo; nè l’omesso esame di elementi istruttori, qualora il fatto storico rilevante sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, nè il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito, danno luogo a tale vizio, potendo essere denunciata solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di contraddittorietà della motivazione o di insufficienza dello svolgimento argomentativo.

Il mezzo in esame propone una richiesta di riesame del merito della causa e non prospetta l’omesso esame di fatti decisivi e rilevanti e, pertanto, rimanendo estranea al vizio di legittimità ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 qualsiasi contestazione volta a criticare il convincimento che il giudice si è formato in esito all’esame del materiale probatorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, non si sottrae alla declaratoria di inammissibilità.

8. L’integrale rigetto del ricorso principale consente di ritenere assorbito il ricorso incidentale.

9. In conclusione, vanno rigettati il primo ed il terzo motivo del ricorso principale e va dichiarato inammissibile il secondo motivo del ricorso principale, con conseguente assorbimento del ricorso incidentale.

Le spese del giudizio di legittimità seguono i criteri della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo ed il terzo motivo del ricorso principale; dichiara inammissibile il secondo motivo del ricorso principale; dichiara assorbito il ricorso incidentale.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 7.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 23 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 3 dicembre 2020

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