Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27652 del 03/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 03/12/2020, (ud. 23/07/2020, dep. 03/12/2020), n.27652

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 5580-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ICOGES IMPRESA COSTRUZIONI GENERALI STRADE SRL, in persona del legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv.

PACIELLO RENATO e domiciliata in ROMA, VICOLO ORBITELLI 31, presso

l’Avv. CLEMENTE MICHELE;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 10/2013 della COMM. TRIB. REG. di POTENZA,

depositata il 18/01/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

23/07/2020 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

Fatto

RILEVATO

Che:

l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 10/01/2013, depositata il 18 gennaio 2013 dalla Commissione tributaria regionale della Basilicata, e relativa al contenzioso instaurato nei confronti della I.CO.GE.S. s.r.l.

Ha rappresentato che a conclusione della verifica condotta nei confronti della società era stata contestata l’indeducibilità della metà dei costi relativi alla fattura, contabilizzata dalla contribuente per l’intero importo di Euro 515.500,00. L’Amministrazione, evidenziando che tali costi riguardavano lavori realizzati su commissione della Bridgestone spa dalla Associazione Temporanea d’Imprese (ATI) costituita dalla stessa I.CO.GE.S. e dalla Guido Costruzioni s.r.l., ciascuna nella misura del 50%, aveva sostenuto che non potevano essere dedotti per intero dalla ricorrente ma nella medesima percentuale.

Era seguito il contenzioso, esitato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Potenza con sentenza n. 407/02/2010, che aveva accolto il ricorso della contribuente per l’illegittimità dell’avviso di accertamento. L’appello proposto dall’Agenzia delle entrate dinanzi alla Commissione tributaria regionale lucana era stato accolto in ordine alle censure sulla illegittimità formale dell’atto impositivo, ma nel merito la pronuncia ora al vaglio della Corte aveva riconosciuto le ragioni della contribuente. I giudici regionali hanno ritenuto che il difetto di inerenza contestato dall’Amministrazione finanziaria, fondato sulla constatazione della previsione contrattuale di lavori di appalto realizzabili dalle due imprese nella misura del 50% ciascuna, poteva essere superato dai diversi e successivi accordi interni all’ATI, tanto più che la fattura in questione risultava che fosse stata riportata tra le componenti positive del reddito della emittente Guidi Costruzioni s.r.l..

La ricorrente censura la sentenza con cinque motivi:

con il primo per violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per malgoverno dei principi di riparto dell’onere della prova;

con il secondo per omessa o insufficiente motivazione circa un fatto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, perchè il giudice d’appello, nonostante la società avesse invocato quale ragione unica a sua difesa la violazione del divieto di doppia imposizione, aveva argomentato la decisione su elementi del tutto ipotetici, quali il possibile accordo intervenuto tra le società in ordine ad una diversa distribuzione dei costi sostenuti;

con il terzo per violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente applicato le regole sull’inerenza, senza tener conto che la deducibilità di un costo si relaziona all’assoggettamento ad imposizione del relativo provento;

con il quarto per omessa o insufficiente motivazione circa un fatto decisivo per la controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per l’incomprensibilità del ragionamento secondo cui fosse possibile desumere dall’appostazione di un ricavo in capo alla Guidi Costruzioni l’inerenza del costo dedotto dalla I.CO.GE.S.;

con il quinto per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, dell’art. 111 Cost., comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, invocando la nullità della pronuncia per insufficiente motivazione.

Ha chiesto dunque la cassazione della sentenza, con ogni consequenziale statuizione.

Si è costituita la I.CO.GE.S. s.r.l., che ha eccepito l’inammissibilità del ricorso e nel merito ne ha contestato il fondamento, chiedendo il suo rigetto.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

il primo ed il terzo motivo possono essere trattati congiuntamente per la loro intrinseca connessione. Con il primo l’Agenzia delle entrate si duole della violazione delle norme che presidiano le regole di riparto dell’onere probatorio. Con il secondo si duole della pronuncia che non avrebbe in alcun modo vagliato la deducibilità dei costi alla luce, oltre che dei requisiti di competenza e certezza, del principio di inerenza.

La società controricorrente ha eccepito la loro inammissibilità, sostenendo la violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, per l’inosservanza del principio di autosufficienza, non avendo l’Agenzia prodotto il contratto di appalto concluso tra la Bridgestone e l’ATI, e denunciando l’omessa individuazione delle norme che l’Agenzia assume violate, con inosservanza a quanto richiesto dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4.

A parte che le regole di ammissibilità invocate dalla controricorrente afferiscono alle modalità di redazione del ricorso nel suo complesso, le eccezioni sono infondate. La prima è priva di fondamento perchè le critiche alla pronuncia del giudice d’appello attingono il malgoverno dei principi sul riparto dell’onere della prova ed i criteri di identificazione della inerenza dei costi disconosciuti, critiche rispetto alle quali non si è mai posto in discussione il contenuto del contratto d’appalto. La sua allegazione era dunque irrilevante. La seconda non è condivisibile perchè la modalità con cui è stato denunciato l’errore di diritto della sentenza è espressamente ricondotta, in specifici passaggi della pronuncia, alle norme che si ritengono violate.

Esaminando ora nel merito i suddetti motivi, essi trovano accoglimento nei seguenti termini.

A fronte della contestazione, elevata dalla Amministrazione finanziaria, dell’indeducibilità dell’interezza dei costi sostenuti per opere appaltate non alla sola società contribuente, ma ad una associazione temporanea d’imprese composta dalla medesima I.CO.GE.S. e dalla Guido Costruzioni, coinvolte nella realizzazione ognuna nella percentuale del 50%, il giudice d’appello ha superato la presunzione della ripartizione dei costi medesimi limitandosi ad affermare che “…come prospettato dalla odierna appellata, tale previsione del contratto stipulato dalla associazione temporanea di imprese ICOGES – GUIDI COSTRUZIONI ben poteva essere superato da accordi successivi all’interno della ATI e non costituisce di per sè presunzione di non inerenza di costo in quanto volta a disciplinare l’esecuzione dell’appalto nei confronti della committente e non all’interno dell’ATI. Avvalora inoltre la fondatezza della eccezione dell’odierna appellata la non contestata circostanza che la fattura in questione sia stata riportata tra le componenti positive del reddito dalla emittente GUIDI COSTRUZIONI s.r.l.”.

Va intanto chiarito che il contenzioso, incentrato sul disconoscimento da parte della Agenzia dei maggiori costi contabilizzati in capo all’odierna contribuente, va collocato nell’alveo giuridico della giustificazione fiscale dei costi medesimi, e dunque nella ricerca dei presupposti per riconoscerne l’inerenza. D’altronde il giudice d’appello si preoccupa di superare i dubbi d’inerenza del costo contabilizzato dalla I.CO.GE.S. quando sinteticamente, sebbene in modo non propriamente perspicuo, distingue i rapporti di appalto con la committente dai rapporti interni alle due società che compongono l’ATI.

Ebbene, costituisce principio consolidato quello secondo cui ai fini della detrazione di un costo, la prova dell’inerenza del medesimo quale atto d’impresa, ossia dell’esistenza e natura della spesa, dei relativi fatti giustificativi e della sua concreta destinazione alla produzione, quali fatti costitutivi su cui va articolato il giudizio di inerenza, incombe sul contribuente in quanto soggetto gravato dell’onere di dimostrare l’imponibile maturato (Cass., 17/07/2018, n. 18904; 07/06/2018, n. 14858). Ciò vale a maggior ragione in tema di ripartizione di costi infragruppo (Cass., 05/12/2018, n. 31405). Ancora più nello specifico, in tema di rapporti tra stazione appaltante e associazione temporanea di imprese, si è affermato che l’ATI, nell’ipotesi di raggruppamento tanto verticale quanto orizzontale, non costituisce un’impresa unitaria che esercita la propria attività in modo indipendente, sopportando individualmente il relativo rischio (Cass., 23/11/2018, n. 30354, che da ciò fa conseguire come, non configurandosi un unitario soggetto passivo Iva, non ci si possa avvalere del metodo del reverse charge ai fini dell’assolvimento dell’imposta). E si è anche chiarito – in particolare rispetto a stazioni appaltanti pubbliche – che la presenza del mandato, se consente alla stazione appaltante di avere come interlocutore privilegiato solo l’impresa mandataria, non determina la creazione di un centro autonomo di imputazione giuridica nè comporta l’unificazione dell’attività di esecuzione dell’appalto. L’appalto, dunque, non diventa “comune” alle imprese riunite, in quanto ciascuna di esse conserva la piena autonomia operativa nella realizzazione della parte di opera che le compete (Cass., 30/01/2003, n. 1396).

I brevi cenni alla natura dell’ATI, al ruolo che essa svolge nei rapporti con la stazione appaltante a mezzo dell’impresa mandataria, e ai limiti giuridici degli effetti del raggruppamento rispetto alla esecuzione dell’appalto e alla autonomia operativa di ciascuna impresa partecipante – in ragione della parte dell’opera ad essa affidata – non possono del tutto escludere che, nei rapporti interni tra le società raggruppate, vi siano accordi per una diversa distribuzione dei costi. E non possono neppure escludere che in concreto, nel corso dell’esecuzione dell’opera, siano persino mutate le quote di opere da ciascuna impresa eseguite. Questi accordi tuttavia e queste eventuali modifiche d’attività non devono essere solo ipotizzati, ma hanno necessità di essere provati. Soprattutto, sotto il profilo fiscale, vi è necessità di riscontro della coerenza logica della scelta di una diversa distribuzione dei suddetti costi a fronte all’attività assunta, per consentire un controllo in ordine al rispetto della disciplina che presidia la deducibilità dei costi secondo il principio di inerenza.

Alla luce di tale principio infatti, anche volendo tener conto delle recenti evoluzioni interpretative del concetto di inerenza, che abbandonando criteri puramente quantitativi o di utilità, privilegiano aspetti qualitativi (cfr. Cass., 11/01/2018, n. 450; 26/09/2018, n. 22938) o comunque aspetti di coerenza economica del costo rispetto all’attività d’impresa (Cass., 06/06/2018, n. 14579; 07/06/2018, n. 14858), sarebbe illogico riversare tutti i ricavi su una delle due società che compongono il raggruppamento d’imprese, appaltatore dei lavori, e tutti i costi sull’altra società. Occorre infatti comprendere come e in qual modo quei costi possano considerarsi deducibili sotto il profilo dell’inerenza (tanto più, come nel caso di specie, a fronte dell’assenza di ricavi, che per accordo sarebbero stati indirizzati solo a favore di una delle due società, e da essa solo contabilizzati). E ciò senza voler considerare ulteriori questioni che potrebbero insorgere, quali ad esempio la compatibilità dell’accordo con gli obblighi fiscali, ingenerando il sospetto che l’unica finalità di tale accordo sia stata quella elusiva (si pensi all’ipotesi in cui tutti i ricavi siano stati convenzionalmente riportati nel bilancio della società in forte passivo e tutti i costi riportati nella contabilità della società fortemente in attivo, e dunque al solo fine di ridurre l’imponibile per quest’ultima).

In conclusione ai fini fiscali era necessario che la contribuente allegasse la prova dell’accordo in forza del quale i costi sostenuti dall’ATI per la realizzazione delle opere appaltate dovessero risultare nella contabilità della I.CO.GE.S. srl., e quali ragioni giustificassero tale scelta tra le imprese raggruppate. Il giudice d’appello si è invece limitato solo ad ipotizzare la sussistenza dell’accordo, senza alcuna concreta verifica della rispondenza dell’ipotesi ad un accordo realmente raggiunto tra le società, così violando tanto le regole di riparto dell’onere probatorio quanto la verifica di inerenza dei costi così come ricondotti nella contabilità della società contribuente. In tal modo sono state violate tanto le regole sulla distribuzione dell’onere probatorio quanto quelle sulla verifica del rapporto costi – inerenza.

I due motivi di ricorso esaminati risultano in conclusione fondati.

L’accoglimento del primo e terzo motivo assorbe gli altri.

La sentenza va pertanto cassata e il processo va rimesso alla Commissione tributaria regionale della Basilicata, che in altra composizione dovrà decidere la controversia alla luce dei principi di diritto enunciati.

P.Q.M.

Accoglie il primo e terzo motivo di ricorso, assorbiti gli altri. Cassa la sentenza e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Basilicata, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 23 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 3 dicembre 2020