Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27647 del 12/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 12/10/2021, (ud. 05/05/2021, dep. 12/10/2021), n.27647

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – rel. Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. MELE Maria Elena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10530/2018 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t.,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis

domicilia;

– ricorrente –

contro

Elice S.r.l.;

– intimata –

avverso la sentenza n. 5602/17, depositata il 27 settembre 2017,

della Commissione tributaria regionale del Lazio;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del

5 maggio 2021, dal Consigliere Dott. Liberato Paolitto;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del

Sostituto Procuratore generale Dott. de Augustinis Umberto, che ha

chiesto l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RILEVATO

che:

1. – con sentenza n. 5602/17, depositata il 27 settembre 2017, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto l’appello di Elice S.r.l., così integralmente riformando la decisione di prime cure che, per suo conto, aveva disatteso l’impugnazione proposta dalla contribuente avverso un avviso di rettifica e di liquidazione notificato il 31 gennaio 2013;

1.1 – il giudice del gravame ha fondato il decisum sui seguenti rilievi:

– l’atto impugnato recava rettifica del valore, – dichiarato in contratto per Euro 20.000.000,00, ed accertato dall’Ufficio in Euro 43.560.000,00, – di un contratto di compravendita, intercorso tra Elice S.r.l. (venditore) e Major Real Estatements, Gruppo Europeo di Interesse Economico (acquirente), avente ad oggetto un fabbricato ad uso turistico alberghiero sito nel Comune di Roma, alla via (OMISSIS);

– alla registrazione del contratto, in data 29 maggio 2009, le imposte ipotecaria e catastale erano state applicate in misura fissa, ai sensi del D.Lgs. n. 240 del 1991, art. 12, comma 3, trattandosi di acquisto immobiliare da parte di Gruppo Europeo di interesse economico (GEIE);

– successivamente l’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di liquidazione, – previo annullamento in autotutela di precedenti atti, – col quale, – ritenuti insussistenti i requisiti, soggettivi e oggettivi, necessari ai fini della configurazione di un Gruppo Europeo di Interesse Economico e, così, i presupposti del trattamento di favore previsto dal D.Lgs. n. 240 del 1991, art. 12, comma 3, cit., (applicazione in misura fissa dell’imposta ipotecaria di trascrizione e dell’imposta catastale), – dette imposte erano state liquidate nella loro misura proporzionale (sul valore dichiarato nel contratto di compravendita registrato);

– facendo richiamo a detti atti impositivi, ed all’operato esercizio dell’autotutela sostitutiva, l’Agenzia, con l’atto in contestazione, notificato il 31 gennaio 2013, aveva, quindi, rettificato il valore del bene compravenduto, così liquidando le maggiori imposte (ipotecaria e catastale) in relazione all’accertamento di maggior valore conseguente ad apposita stima;

– in relazione alla sequenza degli atti di liquidazione, e di rettifica, che erano stati emessi, l’amministrazione era incorsa nella decadenza (triennale) prevista dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, in quanto: a) – risultava inapplicabile alla fattispecie il (più lungo) termine quinquennale di cui all’art. 76, cit., comma 1 che aveva riguardo agli atti non registrati; b) – venendo in considerazione fattispecie riconducibile al disconoscimento di agevolazioni fiscali, doveva ritenersi applicabile, – così come statuito dalla Corte di legittimità con riferimento alle agevolazioni previste per l’acquisto della prima casa di abitazione, – il termine triennale correlato alla data di registrazione del contratto (29 maggio 2009), a fronte della natura complementare delle imposte liquidate, termine (inutilmente) decorso in ragione di una notifica perfezionatasi il 31 gennaio 2013;

– per di più, nei confronti dell’appellante, quale parte venditrice dell’immobile, rilevava che: I) – l’avviso di liquidazione, – recante disconoscimento dell’agevolazione usufruita dalla parte acquirente alla stipulazione del contratto, – era stato notificato nei soli confronti di quest’ultima parte, così che non si era prodotto alcun effetto interruttivo nei confronti della parte venditrice, la disposizione di cui all’art. 1310 c.c. essendo riferibile alla prescrizione, non anche all’istituto della decadenza; II) – la revoca dell’agevolazione stessa conseguiva “interamente al fatto della società acquirente”, e non poteva, dunque, imputarsi alla parte venditrice, così che l’imposta complementare non poteva che essere richiesta nei confronti della parte (acquirente) cui era imputabile il fatto dal quale la stessa imposta era conseguita;

2. – l’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo motivo;

– Elice S.r.l. non ha svolto attività difensiva.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, assumendo, in sintesi, che, – per effetto della modifica dell’art. 76, comma 1 bis cit. (introdotto dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 135, lett. e)) ad opera della L. 18 febbraio 1999, n. 28, art. 24, – detta disposizione ha ora riguardo, – quale dies a quo del termine di decadenza (biennale) ivi previsto per l’avviso di rettifica e di liquidazione dell’imposta dovuta in relazione al maggior valore accertato dei beni oggetto dell’atto in tassazione (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 1), – al pagamento “dell’imposta proporzionale” (piuttosto che al pagamento di quella “principale”, se del caso anche in misura fissa, secondo l’originario dettato del comma 1 bis, cit.), così che non si giustificava, nella fattispecie, il riferimento alla data di registrazione del contratto, posto poi che, nel termine triennale valorizzato dalla gravata sentenza, era stato, ad ogni modo, emesso avviso di liquidazione che, – disconoscendo l’agevolazione prevista dal D.Lgs. n. 240 del 1991, art. 12, comma 3, cit., – recava, per l’appunto, liquidazione delle imposte dovute in misura proporzionale, sia pur sulla base del corrispettivo indicato nel contratto di compravendita;

– soggiunge l’Agenzia che inconferenti e, ad ogni modo, infondati rimanevano i rilievi svolti dalla gravata sentenza in ordine alla specifica posizione della contribuente in quanto, nella fattispecie, veniva in considerazione l’imposta complementare da maggior valore del bene compravenduto, – non anche l’imposta conseguente dalla mera revoca dell’agevolazione prevista dal D.Lgs. n. 240 del 1991, art. 12, c. 3, – e, così, avvisi di liquidazione autonomi, in quanto tali soggetti a distinti termini di decadenza;

2. – il ricorso e’, nel suo complesso, destituito di fondamento e va senz’altro disatteso;

3. – come anticipato, la ricorrente, – svolgendo censure di violazione di legge, – non contesta, nello specifico, l’accertamento operato dalla gravata sentenza in ordine all’esclusiva imputabilità alla parte acquirente del fatto cui è conseguito l’avviso di rettifica in contestazione; e, dunque, che la revoca dell’agevolazione applicata al contratto sia dipesa da mendacio e, ad ogni modo, da comportamento riconducibile (solo) a detta parte contrattuale;

– né, per vero, è stata svolta una qualche deduzione in ordine ai dati specificamente rilevanti in ordine a detta revoca del trattamento di favore, essendosi genericamente assunto che la stessa conseguiva dal difetto dei presupposti, soggettivi e oggettivi, idonei a sostanziare la configurabilità di un Gruppo Europeo di interesse economico;

3.1 – disponendo, quindi, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, comma 4, che “L’imposta complementare dovuta per un fatto imputabile soltanto ad una delle parti contraenti è a carico esclusivamente di questa”, in via assorbente ne risulta, già, la conformità a diritto della statuizione del giudice del gravame, avendo la Corte rilevato che detta disposizione è senz’altro applicabile alla fattispecie in esame, – che, giustappunto, configura la categoria dell’imposta di registro complementare (v. Cass. Sez. U., 21 novembre 2000, n. 1196 cui adde, ex plurimis, Cass., 30 gennaio 2017, n. 2275; Cass., 28 luglio 2015, n. 15960; Cass., 5 febbraio 2014, n. 2527; Cass., 24 aprile 2009, n. 9776; Cass., 5 dicembre 2005, n. 26407) e, per traslazione normativa, la identica categoria riferita alle imposte ipotecaria e catastale (D.Lgs. n. 347 del 1990, artt. 11 e 13), – laddove, così come accertato nella fattispecie, le ragioni di revoca del trattamento agevolato siano riconducibili, in via esclusiva, al mendacio, o al comportamento dell’acquirente (cfr. Cass., 3 febbraio 2017, n. 2889; Cass., 24 giugno 2016, n. 13141);

– anche nel caso in cui, così come nella fattispecie, il trattamento di favore si sia risolto nell’applicazione dell’imposta in misura fissa, deve ritenersi, pertanto, che la disposizione in esame non autorizzi distinzioni all’interno della medesima categoria (imposta complementare), ciò in quanto la responsabilità solidale della parte contraente cui non sia imputabile la ragione di revoca del beneficio, responsabilità configurabile solo per l’imposta principale o per quella suppletiva, – deve escludersi, non solo a fronte della revoca dei benefici, ma anche, ed a maggior ragione, per una rettifica di valore (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 1) che da quella stessa revoca consegua;

4. – anche in relazione al profilo della denunciata violazione di legge che involge l’applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, il motivo di ricorso si rivela, peraltro, destituito di fondamento, seppur deve essere corretta la motivazione della gravata sentenza il cui dispositivo rimane, ad ogni modo, conforme a diritto;

4.1 – difatti, occorre rimarcare, l’avviso di rettifica e liquidazione notificato al coobbligato produce, anche a fronte di un termine di decadenza, l’effetto conservativo che il giudice del gravame ha escluso, essendosi rilevato, con consolidato orientamento interpretativo, che, alla stregua della disciplina dettata dal codice civile con riguardo alla solidarietà fra coobbligati, – disciplina applicabile, in mancanza di specifiche deroghe di legge, anche alla solidarietà tra debitori d’imposta, – l’avviso di accertamento validamente notificato solo ad alcuni condebitori spiega, nei loro confronti, tutti gli effetti che gli sono propri, mentre, nei rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e gli altri condebitori, cui non sia stato notificato o sia stato invalidamente notificato, lo stesso, benché inidoneo a produrre effetti che possano comportare pregiudizio di posizioni soggettive dei contribuenti, quali il decorso dei termini di decadenza per insorgere avverso l’accertamento medesimo, determina pur sempre l’effetto conservativo d’impedire la decadenza per l’Amministrazione dal diritto all’accertamento, consentendole di procedere alla notifica, o alla sua rinnovazione, anche dopo lo spirare del termine all’uopo stabilito (cfr. Cass., 1 febbraio 2018, n. 2545; Cass., 25 maggio 2017, n. 13248; Cass., 27 gennaio 2016, n. 1463; Cass., 21 dicembre 2007, n. 27005; Cass., 14 giugno 1995, n. 6729; Cass., 14 gennaio 1993, n. 406; Cass., 23 luglio 1987, n. 6426);

4.2 – è però destituita di fondamento la tesi svolta dall’Agenzia secondo la quale il termine delineato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 1 bis, – disposizione questa che, nella fattispecie, viene in considerazione in ragione del combinato disposto di cui al D.Lgs. n. 347 del 1990, artt. 12 e 13 e art. 17, comma 1, – in quanto correlato al “pagamento dell’imposta proporzionale”, consentirebbe all’amministrazione di esercitare (utilmente) il potere di rettifica, presupposto da detta disposizione (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, c. 1), ogniqualvolta non eseguito il pagamento dell’imposta in misura proporzionale e, dunque, sinanche laddove spirato il termine (triennale) dalle disposizioni dell’art. 76, comma 2, cit., previste con riferimento ad atti comunque presentanti per la registrazione;

4.3 – la Corte, per vero, ha già avuto modo di rilevare, con risalente e consolidato orientamento interpretativo, che deve ascriversi al termine di decadenza (triennale) previsto dall’art. 76, comma 2, cit., l’esercizio, da parte dell’amministrazione, del potere di accertamento correlato all’utilizzazione, da parte del contribuente, di agevolazioni fiscali i cui presupposti vengano ritenuti insussistenti, con conseguente revoca della usufruita agevolazione; orientamento, questo, affermatosi in tema di agevolazioni previste per l’acquisto della prima casa (v. Cass. Sez. U., 21 novembre 2000, n. 1196 cui adde, ex plurimis, Cass., 30 gennaio 2017, n. 2275; Cass., 28 luglio 2015, n. 15960; Cass., 5 febbraio 2014, n. 2527; Cass., 24 aprile 2009, n. 9776; Cass., 5 dicembre 2005, n. 26407) e, quindi, esteso, per identità di ratio, a fattispecie impositive comunque connotate dalla ricorrenza di agevolazioni fiscali (v. Cass., 22 marzo 2017, n. 7268; Cass., 26 settembre 2016, n. 18894; Cass., 27 marzo 2003, n. 4626, in tema di agevolazioni previste per l’imprenditore agricolo, a titolo principale ovvero professionale; Cass., 5 marzo 2014, n. 5146, con riferimento alle agevolazioni previste dalla L. n. 984 del 1977, art. 7, comma 4, lett. b), per le società di forestazione; v. altresì, ex plurimis, Cass., 4 aprile 2018, n. 8286; Cass., 30 gennaio 2018, n. 2223; Cass., 9 agosto 2017, n. 19816; Cass., 28 dicembre 2016, n. 27080; Cass., 22 febbraio 2016, n. 3446; Cass., 28 ottobre 2014, n. 22874; Cass., 27 giugno 2014, n. 14739; Cass., 9 dicembre 2013, n. 27484, con riferimento alle agevolazioni previste ex L. n. 388 del 2000, art. 33, per trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati);

– si e’, difatti, osservato, – secondo un rilievo che è tutt’ora condivisibile, pur a seguito, dunque, delle novelle legislative che hanno interessato l’art. 76, cit., con l’introduzione di un comma 1 bis e con riscrittura del comma 2, – che la fattispecie in discorso, – seppur non espressamente contemplata, – in ragione della portata generale delle disposizioni di cui all’art. 76, cit., – che rispondono all’esigenza di porre scadenze perentorie per l’atto dell’ufficio, allo scopo di assicurare certezza al rapporto ed insieme tutelare il contribuente con la predeterminazione del tempo massimo del suo assoggettamento all’atto stesso, – non può che essere ricondotta al cennato termine triennale, venendo in considerazione un’imposta di natura complementare (D.P.R. n. 131 del 1986, cit., art. 42, comma 1), che non rientra nelle altre categorie, positivamente definite, dell’imposta principale (che trova applicazione al momento della registrazione) e dell’imposta suppletiva (che, diversamente, è volta ad emendare errori od omissioni commessi dall’ufficio in sede di registrazione; v., in tema di registrazione telematica degli atti, Cass., 17 maggio 2017, n. 12257 cui adde Cass., 7 giugno 2019, n. 15450);

4.4 – né può ritenersi condivisibile la ricostruzione operata dalla ricorrente quanto all’autonoma rilevanza, – nel contesto delle disposizioni poste dall’art. 76, cit., – del “pagamento dell’imposta proporzionale” ai fini dell’utile esercizio (nel termine biennale) del potere di rettifica correlato ad un accertamento di maggior valore degli immobili (art. 52, comma 1, cit.);

– di vero, – come reso esplicito dalla connessione sistematica di tutte le disposizioni che connotano la disciplina della decadenza dal potere di accertamento, – deve considerarsi che:

– la disposizione di cui al comma 1 bis, cit., inserita tra quelle di cui al comma 1, – che hanno riguardo agli atti non presentati per la registrazione (ovvero agli eventi successivi alla registrazione non denunciati), – e quelle poste dal comma 2, – che, diversamente, attengono alle ipotesi connotate da una richiesta di registrazione dell’atto (ovvero da una registrazione telematica), – non può che essere letta come riferita ad un atto (già) registrato in difetto di pagamento della corrispondente imposta dovuta in misura proporzionale (così come, ad es., avviene nel caso di registrazione a debito);

– una siffatta conclusione e’, del resto, avvalorata dallo stesso dato letterale della disposizione di cui all’art. 76, cit., comma 2 che, – nel disciplinare, come detto, ipotesi che, connotate da una richiesta di registrazione, vengono così sottoposte ad un termine triennale di decadenza, con dies a quo articolato in relazione alle diverse fattispecie contemplate, – espressamente delimita l’ambito applicativo di detto termine escludendo la fattispecie contemplata al comma 1 bis (“Salvo quanto disposto nel comma 1-bis”), così che detto maggior termine (triennale) non trova applicazione, – in presenza di un atto registrato con liquidazione di imposta in misura proporzionale, – laddove l’amministrazione intenda rettificarne il solo valore;

– la disposizione di cui al comma 1 bis, – la cui applicazione, pertanto, rimane assorbita al ricorrere del più ampio termine (quinquennale) di cui al comma 1, qualora la rettifica di valore si correli ad un atto non registrato, – e che, come detto, rimane esclusa dal termine triennale di decadenza previsto per gli atti regolarmente presentati per la registrazione, – assume, allora, un suo autonomo ambito applicativo in ragione (proprio) della presupposta registrazione dell’atto, e risponde all’esigenza (ordinaria) di una rapida, ed incontestabile, definizione del valore del contratto oggetto di registrazione, esigenza questa che, diversamente, non viene in considerazione (art. 76, comma 2, lett. c), cit.) ove si tratti (solo) di emendare errori in cui l’ufficio sia incorso nella registrazione dell’atto (evenienza che, integrando la categoria dell’imposta suppletiva, giustifica per l’appunto il maggior termine triennale ivi previsto);

4.5 – va, del resto, considerato che, – proprio in ragione della portata generale delle disposizioni in discorso e del loro risultare funzionali, così com’e’ implicato dall’istituto della decadenza, al soddisfacimento di esigenze di certezza, e di stabilità, dei rapporti giuridici, – il coerente svolgimento dell’interpretazione presupposta dalla ricorrente si risolverebbe in una (indefinita) scansione temporale correlata, ad ogni modo, al mero dato dell’inadempimento del contribuente, al cui ricorrere si legittimerebbe una rettifica di valore anche oltre la scadenza del termine (triennale) concesso all’amministrazione per correggere propri errori, – ovvero per liquidare l’imposta, che ha natura complementare, correlata alla denuncia di eventi successivi alla registrazione dell’atto, – e sinanche oltre il termine (quinquennale) previsto per l’accertamento degli atti non registrati;

– conclusione, questa, che, nella fattispecie, – connotata dall’esercizio del potere impositivo, nel rispetto del sopra ricordato termine triennale, cui ha fatto seguito, scaduto detto triennio, una rettifica del valore dell’atto, – finisce, oltretutto, col porsi in contrasto col consolidato orientamento della Corte alla cui stregua, decorsi i termini di decadenza previsti per l’esercizio della potestà impositiva, ovvero del diritto al rimborso dell’imposta versata, opera il principio del cd. consolidamento del criterio impositivo secondo il quale rimane preclusa, tanto per il contribuente quanto per l’amministrazione, l’invocabilità di diritti che presuppongono la modificazione del titolo di imposizione, mettendo in discussione il criterio di tassazione adottato in relazione alla natura dell’atto (Cass., 20 settembre 2017, n. 21811; Cass., 14 marzo 2012, n. 4025; Cass., 12 maggio 2003, n. 7242; Cass., 17 aprile 2003, n. 6150; Cass., 11 giugno 2001, n. 7835; Cass., 23 aprile 1996, n. 3845; Cass., 20 aprile 1994, n. 3768; per la delimitazione di detto principio alle ipotesi in cui, pacifica l’applicabilità dell’imposta di registro, ne sia in discussione solo la misura v., poi, Cass., 8 luglio 2016, n. 13963; Cass., 22 gennaio 2013, n. 1405);

5. – in difetto di attività difensiva di parte intimata, non va assunta alcuna statuizione in ordine alla disciplina delle spese del giudizio di legittimità mentre, nei confronti della ricorrente, non sussistono i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale (D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater), trattandosi di ricorso proposto da un’amministrazione dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentata dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr., ex plurimis, Cass., 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass., 5 novembre 2014, n. 23514; Cass. Sez. U., 8 maggio 2014, n. 9938; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955).

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenuta da remoto, il 5 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 ottobre 2021