Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27632 del 11/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 11/10/2021, (ud. 22/09/2021, dep. 11/10/2021), n.27632

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 22595/2015 proposto da:

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale Dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Immobiliare Le Torri Srl Unipersonale;

– intimata –

avverso la sentenza n. 344/2015 della COMM.TRIB.REG. TOSCANA,

depositata il 20/02/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

22/09/2021 dal consigliere Dott. STALLA GIACOMO MARIA.

Fatto

RILEVATO

che:

p. 1. L’agenzia delle entrate propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 344/30/15 del 20/2/15 con la quale la commissione tributaria regionale della Toscana, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l’avviso di liquidazione notificato alla Immobiliare Le Torri srl unipersonale in recupero della maggiore imposta di registro su conferimenti in quest’ultima – a titolo di sottoscrizione di aumento di capitale, come deliberato per verbale notarile di assemblea 14.12.06 – di rami aziendali (da parte di Piros snc e di Immobiliare Apuana srl, tutte società facenti capo alla stessa persona fisica) riqualificati dall’Amministrazione finanziaria, D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 20 quali cessioni di immobili.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che:

– nella specie si trattava di conferimenti di rami aziendali di natura immobiliare e non di immobili, dal momento che: le società conferenti svolgevano da tempo attività di costruzione edile; il conferimento aveva avuto ad oggetto anche impianti, macchinari ed altri beni ammortizzabili diversi dagli immobili; erano stati contestualmente trasferiti anche crediti e debiti;

– inoltre, la pretesa impositiva era infondata anche perché i fabbricati trasferiti erano in corso di costruzione e, come tali, comunque assoggettabili ad iva e non ad imposta di registro;

– nessun vantaggio fiscale indebito o abusivo era pertanto stato perseguito dalla società con l’articolata operazione in oggetto.

Nessuna attività difensiva è stata posta in essere in questa sede dalla società contribuente.

Con ordinanze interlocutorie in esito a procedimento camerale, il ricorso è stato rinviato a nuovo ruolo in attesa della decisione della Corte Costituzionale sull’art. 20 TUR.

p. 2. Con i motivi di ricorso per cassazione l’agenzia delle entrate deduce:

– (primo motivo) violazione e falsa applicazione e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 nonché degli artt. 1362 e seguenti c.c., dal momento che, ai fini dell’imposizione di registro, doveva tenersi conto non tanto dell’elemento letterale e di apparenza dichiarato in atto, quanto della reale sostanza economica del medesimo, come desumibile anche da elementi extratestuali quali il collegamento negoziale ed il comportamento delle parti;

– (secondo motivo) nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., per avere la Commissione Tributaria Regionale dato ingresso, quale autonoma ragione decisoria, ad un argomento (la sottoposizione ad iva degli immobili trasferiti in quanto ancora in corso di costruzione) solo tardivamente dedotto in appello dalla società contribuente;

– (terzo motivo) nullità della sentenza per motivazione apparente, dal momento che la Commissione Tributaria Regionale aveva recepito acriticamente l’impostazione difensiva della società, senza considerare tutti gli elementi di riscontro forniti dall’Agenzia delle entrate a riprova della esatta riqualificazione giuridica dell’operazione.

p. 3.1 II primo motivo di ricorso – incentrato sulla corretta interpretazione dell’art. 20 TUR – è infondato.

Si tratta di una disposizione di legge che è stata fatta oggetto – nel corso del presente giudizio – di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in esame.

La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), (cd. legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formulazione (“L’imposta è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”), la quale trova oggi una più circoscritta definizione normativa.

Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l’intervento legislativo di riforma – superando un opposto orientamento applicativo di legittimità – ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest’ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Successivamente a questa prima modificazione – ed anche in tal caso a seguito di un diverso avviso di legittimità – il legislatore è nuovamente intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque retroattiva, della nuova formulazione dell’art. 20, così come risultante dopo la cit. L. n. 205 del 2017.

Il 1 gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, (bilancio di previsione per l’anno 2019), secondo cui: “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1”.

Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della esclusione, dal processo di qualificazione dell’atto, degli elementi extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile – fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato – anche agli atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima del 1 gennaio 2018.

A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va detto che questa corte di legittimità, con la già citata ordinanza n. 23549/19, ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli artt. 53 e 3 Cost., dell’art. 20 così come risultante dagli interventi apportati dalla L. n. 205 del 2017, citati art. 1, comma 87, (L. di bilancio 2018) e L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, (L. di bilancio 2019), “nella parte in cui dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi””.

Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l’interpretazione dell’atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l’esclusione, dall’attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall’atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati.

Con la, anch’essa già citata, sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che:

ferma restando l’insindacabilità da parte del giudice delle leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all’art. 20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell’atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice remittente, che tale interpretazione sia l’unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di “atto presentato alla registrazione” e di “effetti giuridici” in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa;

la scelta del legislatore del 2017 di discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell’imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di “imposta d’atto”, sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici, non economici, degli atti imponibili;

la tesi dell’interpretazione dell’atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell’ordinamento della L. n. 212 del 2000, art. 10 bis poiché “consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)”.

La stessa questione di legittimità costituzionale già esaminata da C.Cost. 158/20 è stata sollevata, con ordinanza di rimessione 13 novembre 2019, anche dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale della L. 30 dicembre 2018, n. 145, cit. art. 1, comma 1084, in forza del quale la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), “costituisce interpretazione autentica” del D.P.R. n. 131 del 1986, censurato art. 20.

A detta della CTP (che ha sollevato la questione ex artt. 3,81,97,101,102,108 e 24 Cost.) l’attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall’attività di qualificazione dell’atto ex art. 20) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza:

la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc’anzi riportato) secondo cui, al contrario, l’atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni;

la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di “forzatura” del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti;

l’insussistenza di “motivi imperativi di interesse generale” giustificanti l’adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla “parità delle armi” tra i contendenti (art. 6 CEDU).

Ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell’art. 20.

Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU 17/3/21), ha richiamato – quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell’art. 20 – il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex artt. 24,81,97,101,102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività “per interpretazione autentica” della nuova disciplina.

In ordine a quest’ultimo profilo, ha osservato la Corte che:

non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo “certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all’ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell’intero “impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro”, dove la sua origine storica di “imposta d’atto” “non risulta superata dal legislatore positivo” (sentenza n. 158 del 2020)”; nemmeno, l’intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato “dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)”, fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art. 20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina;

non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto “imprevedibile” da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata “coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico”, secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20;

quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest’ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l’art. 3 (e neppure l’art. 53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che “nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona “contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione” e non viceversa”.

p. 3.2 All’esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale così riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale qui impugnata deve dunque trovare condivisione, perché confermativa della illegittimità di un avviso di liquidazione basato proprio su un’attività di riqualificazione, in termini di cessioni immobiliari, di una serie collegata di atti volti al conferimento di rami aziendali in sede di sottoscrizione di aumento di capitale sociale.

Vale a dire, un’attività (nella specie basata su elementi esterni, quali l’identità del dominus di tutte le società; la connessione temporale tra le varie articolazioni operative; le attività svolte dalle società conferenti, l’asserito difetto di autonomia organizzativa complessiva dei cespiti) non più consentita dalla legge e dalla natura di ‘imposta d’attò che, come osservato dalla Corte Costituzionale nella menzionata pronuncia, ancora oggi riveste l’imposta di registro.

Va poi considerato che l’avviso di liquidazione in oggetto (ric.pag.9) basava la riqualificazione degli atti (la cui natura sostanziale è stata dal giudice di merito ritenuta conforme alle dichiarazioni di parte) su un intento abusivo e dissimulatorio, di per sé estraneo all’art. 20 Tur, disposizione non antielusiva ma interpretativa del negozio.

Il rigetto del primo motivo di ricorso comporta l’assorbimento delle altre due doglianze, in quanto: una (secondo motivo) volta ad inficiare quella che la stessa Agenzia delle entrate ricorrente qualifica come “autonoma ragione decisoria” della Commissione Tributaria Regionale (la cui caducazione, pertanto, non farebbe venir meno il decisum basato sull’altra autonoma e concorrente ratio), e l’altra (terzo motivo) volta a far valere una nullità della sentenza di ordine motivazionale e per omessa considerazione di risultanze istruttorie, però pur sempre riferibile ad elementi ricostruttivi di natura almeno in parte extra-testuale e dunque, per le indicate ragioni, irrilevanti ai fini di causa. In ogni caso, la motivazione resa sul punto dalla CTR, per quanto sintetica, non può dirsi a tal punto lacunosa da determinare la radicale nullità della sentenza, avendo essa fatto puntuale riferimento a vari e convergenti indici (su richiamati) confermativi, nel convincimento del giudice di merito, della ritenuta natura degli atti in questione, secondo criteri di sostanza e di effettività giuridica, non economica.

Nulla si provvede sulle spese, stante il mancato esercizio in questa sede di attività difensiva da parte della società intimata.

P.Q.M.

La Corte:

– rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta sezione civile, mediante collegamento da remoto, il 22 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 11 ottobre 2021