Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27592 del 11/10/2021

Cassazione civile sez. trib., 11/10/2021, (ud. 30/09/2021, dep. 11/10/2021), n.27592

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16119/2015 R.G. proposto da:

Punto Accessori s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, giusta procura a margine del

ricorso, tra loro anche disgiuntamente, dall’Avv. Franco Zangheri e

dall’Avv. Renato Della Bella, presso il cui studio legale in Roma,

viale di Villa Massimo, n. 36, elegge domicilio ai fini del presente

procedimento;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia-Romagna, sez. 11, n. 176 del 30 settembre 2014,

depositata il 27 gennaio 2015.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 30 settembre

2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

 

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. La Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna rigettava l’appello proposto dalla società Punto Accessori s.r.l. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Rimini (n. 39/1/2011), che aveva rigettato il ricorso presentato dalla contribuente contro gli avvisi di accertamento emessi nei suoi confronti dalla Agenzia delle entrate per gli anni 2004, 2005 e 2006, ai fini Iva, Irap e Ires, reputando le fatture emesse dalla società (OMISSIS) s.p.a. rivolte alla contribuente, come relative ad operazioni oggettivamente inesistenti. In particolare, il giudice d’appello evidenziava che nei confronti della società Punto Accessori s.r.l., come pure nei confronti di altre 40 società, erano state effettuate indagini della Guardia di Finanza che aveva rinvenuto all’interno dei computer sequestrati a L.M. tutte le fatture emesse nei confronti delle 41 aziende. Tali fatture erano state emesse dal L., che aveva arbitrariamente utilizzato l’intestazione della società (OMISSIS) per operazioni inesistenti, anche per gli anni 2006 e 2007, quindi successivamente alla dichiarazione di fallimento della società (OMISSIS) emittente le fatture. L’Amministrazione finanziaria poteva dare prova dei fatti ricorrendo a presunzioni semplici e, in mancanza di prova contraria da parte della contribuente, la pretesa fiscale doveva essere accolta. La società contribuente avrebbe dovuto porre attenzione, con la dovuta diligenza, ai requisiti del fornitore di servizi, sicché non poteva sfuggire alla contribuente il fatto che il L. da tempo non era più dipendente della società (OMISSIS) s.p.a. e che la società era fallita nel 2005. La società avrebbe dovuto dimostrare di non essere a conoscenza di avere trattato con un personaggio che agiva in nome e per conto di una società, peraltro fallita nel 2005, senza avere titolo alcuno.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società contribuente.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce la “violazione e falsa applicazione di norme di diritto”. In particolare, il motivo di ricorso sub 6.1 si incentra “sull’applicazione dell’art. 1176 c.c.” (come rubricato a pagina 27 ricorso per cassazione). Il giudice d’appello avrebbe errato nell’applicazione dell’art. 1176 c.c., accollando alla contribuente l’obbligo di effettuare un’indagine preliminare ed un proprio controllo per accertare la regolarità dei suoi fornitori. In realtà l’articolo in esame regolamenta il comportamento che deve tenere il “debitore” nell’adempimento delle sue obbligazioni. Pertanto, il precetto normativo non può applicarsi ai creditori, come la società contribuente, che aveva ricevuto la prestazione dalla società (OMISSIS). La ricorrente articolava anche un “quesito di diritto”.

2. Con il secondo motivo di impugnazione (rubricato sub 6.2. a pagina 29 del ricorso per cassazione), la ricorrente si duole della “applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., e vizio di motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5”. In particolare, nella motivazione del giudice d’appello si è affermato che l’Amministrazione finanziaria potesse dare prova dei fatti ricorrendo a presunzioni semplici. In realtà, mancherebbe nella motivazione l’indicazione esplicita sia del fatto “noto” di partenza che di quello “ignoto” di arrivo, per ritenere integrata la “presunzione semplice”. Mancherebbe anche l’indicazione dei requisiti necessari per poter affermare di essere in presenza di una presunzione semplice connotata da gravità, precisione e concordanza. Anche in questo caso la ricorrente articola un quesito di diritto. Le presunzioni, infatti, non sarebbero dotate dei requisiti di precisione, concordanza e gravità. I comportamenti sarebbero stati tenuti da soggetti terzi e, in particolare da L.M.. Al contrario, la contribuente ha compiutamente assolto tutti i suoi obblighi di legge, con il pagamento al fornitore dei beni ricevuti e con il ricevimento, da parte dello stesso, delle fatture comprovanti l’esecuzione dei servizi. Veniva poi articolato un ulteriore quesito di diritto a pagina 36 del ricorso per cassazione, stavolta in relazione alla pretesa violazione dell’art. 112 c.p.c. (cfr. pagina 36 del ricorso per cassazione).

3. Con il terzo motivo di impugnazione (rubricato sub 7 a pagina 37 del ricorso per cassazione) la ricorrente si duole del “vizio di motivazione per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti. Sull’addotta contestazione di avere ricevuto fatture ideologicamente false, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5”. Inoltre, la ricorrente deduce il vizio di motivazione anche in relazione “all’autore della violazione, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5,” (rubricato sub 7.2. del ricorso per cassazione, a pagina 39). Il giudice d’appello avrebbe erroneamente ritenuto che la Punto Accessori aveva avuto contatti con L.M. e fosse a conoscenza della frode da lui organizzata. In realtà, l’opportunità dell’intervento di analisti di impresa era stato sollecitato dal consulente aziendale, Studio associato G.- P. di (OMISSIS), per la consulenza aziendale e direzionale, che aveva già avuto rapporti con la (OMISSIS). Era stato allora proprio lo studio associato a fornire l’identità del soggetto, nonché l’estratto conto previdenziale da cui era emerso che L.M. era stato dipendente della (OMISSIS). Pertanto, la contribuente non avrebbe mai avuto rapporti con L.M.. Il vizio di motivazione era articolato anche “sulla addotta indeducibilità dei costi sostenuti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5” (rubricato sub 7.3. del ricorso per cassazione a pagina 40). La contribuente avrebbe dimostrato la coerenza dei servizi di consulenza resi con la necessità di adeguamento della organizzazione amministrativa-contabile e logistica dell’azienda. La società fino al 2003 non aveva una connotazione industriale, in quanto mancavano i flussi di dati concernenti il mercato di approvvigionamento (Medioriente) e quello di vendita (Italia ed Europa). Mancavano inoltre statistiche commerciali connesse alla organizzazione interna. Solo da 2004, in ragione della crescita aziendale, si è ritenuto di implementare l’organizzazione contabile ed amministrativa. La nuova organizzazione aziendale realizzata da 2004 al 2006 era stata costruita su misura per la Punto Accessori e, soprattutto, non si trattava della semplice contabilità obbligatoria prevista dalla legge. La sussistenza delle prestazioni effettuate emergerebbe dei manuali di procedure standard prodotti in giudizio. La motivazione della sentenza sarebbe anche apparente ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1972, art. 36. La dimostrazione di essere in presenza di costi reali sarebbe in re ipsa, sicché nulla doveva o poteva essere provato dalla contribuente. A pagina 45 del ricorso per cassazione vengono articolati tre quesiti diritto. Sempre in relazione al vizio di motivazione la contribuente si sofferma “sull’eccesso di potere derivante dalla disparità di trattamento e vizio di motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5,” (rubricato sub 7.4 a pagina 45 del ricorso per cassazione). In particolare, il giudice d’appello non ha tenuto conto della circostanza che l’Agenzia delle entrate ha emesso provvedimenti in autotutela di annullamento degli avvisi di accertamento emessi per gli anni 2004 e 2005 nei confronti della ditta Z.P., una delle 41 imprese che avevano ricevuto fatture emesse dalla (OMISSIS). Anche in questo caso viene articolato un quesito di diritto a pagina 46 del ricorso per cassazione.

4. I tre motivi di ricorso, che vanno trattati congiuntamente per strette ragioni di connessione, sono infondati.

4.1. Anzitutto, si rileva che erroneamente la ricorrente ha formulato i quesiti diritto nella censura del vizio di motivazione della sentenza d’appello. Invero, a prescindere dalle modalità di articolazione dei predetti quesiti (cfr. Cass., sez. 5, 11 maggio 2017, n. 11646, per la quale è inammissibile motivo di ricorso per cassazione il cui quesito di diritto si risolva in una enunciazione di carattere generale ed astratto, priva di qualunque indicazione sul tipo della controversia e sulla sua riconducibilità alla fattispecie in esame – non potendosi desumere il quesito dal contenuto del motivo – o che si riveli una tautologia o un interrogativo circolare, che già presuppone la risposta ovvero la cui risposta non consenta di risolvere il caso trattato), si rileva che l’art. 366 bis c.p.c., introdotto dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 6, e contenente la previsione della formulazione del quesito di diritto, come condizione di ammissibilità del ricorso per cassazione, si applica “ratione temporis” ai ricorsi proposti avverso sentenze e provvedimenti pubblicati a decorrere dal 2 marzo 2006 (data di entrata in vigore del menzionato decreto), e fino al 4 luglio 2009, data dalla quale opera la successiva abrogazione della norma, disposta dalla L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 47 (Cass., sez. 5, 19 novembre 2014, n. 24597; Cass., sez. 5, 28 dicembre 2018, n. 33578; Cass., sez. 5, 26 novembre 2014, n. 25095).

4.2. Invero, la sentenza della Commissione tributaria regionale è stata depositata in data 27 gennaio 2015, sicché trova applicazione, con riferimento alla censura sulla motivazione, l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, in vigore per le sentenze pubblicate a decorrere dall’11. settembre 2012.

4.3. La ricorrente, pur deducendo formalmente vizi di legittimità della decisione impugnata, in realtà, chiede espressamente una nuova valutazione delle risultanze istruttorie, già congruamente valutate dal giudice d’appello, non consentita in sede di legittimità. Il riferimento specifico alla pretesa violazione dell’art. 1176 c.c., in relazione alla circostanza che tale norma si riferirebbe esclusivamente alla condotta del debitore, sicché non potrebbe trovare applicazione con riferimento alla posizione creditoria, è del tutto fuori bersaglio, trattandosi, nella fattispecie, di contestazione di emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, e trovando, dunque, applicazione i principi di diritto consolidati stabiliti dalla giurisprudenza di legittimità. Se le operazioni risultano oggettivamente inesistenti, ovviamente non potrà certo discettarsi della buona fede delle parti o dell’obbligo di usare la diligenza “del buon padre di famiglia”.

Inoltre, la violazione di legge fondata sugli artt. 2727 e 2729 c.c., può riguardare l’errore eventualmente commesso dal giudice di appello nella valutazione dei requisiti dei singoli elementi indiziari, e quindi nella verifica della sussistenza della gravità e della precisione dei vari elementi, ma diviene inammissibile qualora, con l’apparente prospettazione della violazione di legge, si critica invece il ragionamento inferenziale compiuto dal giudice e, quindi, la correttezza e la congruità delle argomentazioni logico giuridiche utilizzate, sfociando in tal caso nella critica al merito della decisione, non consentita in sede di legittimità.

Ne’ la ricorrente indica i fatti decisivi, il cui esame sarebbe stato omesso dal giudice di merito, limitandosi a criticare la valutazione dei fatti compiuta dal giudice di appello.

4.4. Invero, per questa Corte, con riferimento alla detraibilità dell’Iva ed alla deducibilità dei costi nel caso di fatture relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, la fattura, di regola, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto e alla deducibilità dei costi in essa annotati, per cui spetta all’Ufficio di dimostrare il difetto delle condizioni per l’insorgenza di tale diritto (Cass., sez., 5, 14 maggio 2020, n. 8919).

Tale prova può essere fornita anche mediante elementi indiziari e presuntivi, poiché la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass., n. 9108 del 6 giugno 2012; Cass., sez. 5, 14 maggio 2020, n. 8919)

Pertanto, in caso di ripresa per operazioni oggettivamente inesistenti, quali quelle in contestazione nel caso di specie, ove la fattura costituisca in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l’Amministrazione ha l’onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass., 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass., nn. 21953/2007; 9363/2015; Cass., 24 settembre 2014, n. 20059; Corte giustizia, 6 luglio 2006, C-439/04, 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata (Corte Giustizia 4 giugno 2020, n. 430, per cui i principi che disciplinano il regime comune Iva ostano a che, in presenza di semplici sospetti non suffragati dall’amministrazione tributaria nazionale quanto alla effettiva realizzazione delle operazioni economiche che hanno portato alla emissione di una fattura fiscale, al soggetto passivo destinatario di questa fattura venga negato il diritto alla detrazione Iva se non sia in grado di fornire, oltre a detta fattura, ulteriori prove dell’effettiva esistenza delle operazioni economiche realizzate); successivamente spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

4.5. Tale prova contraria, però, non può consistere nella mera esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzabili proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., sez. 5, 19 ottobre 2018, n. 26453; Cass., sez. 6-5, 15 maggio 2018, n. 11873; Cass., sez. 5, 5 luglio 2018, n. 17619; Cass., nn. 28683/15; 5406/16).

Inoltre, una volta accertata l’assenza della operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente, il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo (Cass., 14 settembre 2016, n. 18118).

Va aggiunto che, in tema di IVA, il diritto alla detrazione dell’imposta non sorge per il solo fatto dell’avvenuto pagamento dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza dell’operazione all’impresa, requisito questo mancante in relazione all’IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all’attività dell’impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza (Cass., sez. 5, 14 maggio 2020, n. 8919; Cass., 19 gennaio 2010, n. 735; Cass., 8 aprile 2015, n. 6973).

4.6. Nella specie, il giudice di appello ha indicato tutti gli elementi idonei a dimostrare l’inesistenza assoluta delle operazioni sottese alle fatture emesse.

In particolare, ha evidenziato che la società contribuente ha ricevuto fatture emesse o comunque intestate alla (OMISSIS), per gli anni 2004, 2005 e 2006, che però era stata dichiarata fallita già nell’anno 2005. Molte delle fatture emesse sono state compilate, quindi, non solo dopo che la società era stata posta in liquidazione ma, addirittura, dopo la dichiarazione della sentenza di fallimento. Inoltre, le fatture sono state materialmente compilate, in base alle indagini espletate dalla Guardia di Finanza, da L.M., senza che la società contribuente si preoccupasse di verificare se e quale tipo di lavori la (OMISSIS) avesse svolto presso i propri clienti.

A ciò deve aggiungersi, come emerge pacificamente dagli atti che il curatore fallimentare della (OMISSIS) ha riferito alla Guardia di Finanza che non risultava alcun documento che attestasse l’esistenza di rapporti d’affari tra la società fallita e le società destinatarie delle fatture contestate.

Altro elemento decisivo è costituito dalla circostanza che le fatture sono state emesse dalla (OMISSIS) nei confronti di 41 diverse società, sempre per operazioni oggettivamente inesistenti.

Inoltre, i pagamenti avvenivano per contanti, anche per importi ingenti. La corrispondenza tra le società interessate avveniva esclusivamente con raccomandate consegnate brevi manu.

Inoltre, se è vero che L.M. era stato dipendente della (OMISSIS), tuttavia la società contribuente non ha in alcun modo indicato gli effettivi interlocutori che avrebbero agito per conto della società emittente le fatture.

5. La società, dinanzi al chiaro apparato argomentativo del giudice di merito, fondato su plurime presunzioni gravi, precise e concordi tra loro, in ordine alla insussistenza delle operazioni relative alle fatture emesse dalla società (OMISSIS), si è limitata, in base alla valutazione del giudice di appello, alla produzione di sparuti documenti, che avrebbero dovuto dimostrare l’effettività delle prestazioni ricevute nel corso degli anni dalla società emittente le fatture, oltre che dalla prova dei pagamenti effettuati. L’importante corredo probatorio valorizzato dal giudice di merito non è stato minimamente intaccato da tale produzione documentale, che costituisce l’ordinaria difesa dei soggetti che provvedono alla corretta redazione dei documenti, proprio al fine di evadere le imposte e di far apparire come reali operazioni del tutto fittizie.

Inoltre, i documenti che non sarebbero stati esaminati dal giudice d’appello non hanno alcun connotato di decisività. La decisività non emerge né per la produzione dei manuali di procedure standard, indicati nell’allegato 7, identificati dai numeri da uno a 4, né dall’utilizzo delle procedure indicate nell’ambito della realtà aziendale (documenti identificati dal n. 5 al n. 10 dell’allegato 8). Allo stesso modo non appare decisivo il manuale originale della (OMISSIS), indicato nell’allegato 17). Non decisivi appaiono anche i 6 report gestionali prodotti con l’allegato 9.

In realtà, tale documentazione, di carattere completamente generico, in alcun modo riferibile specificamente a prestazioni svolte in favore della società contribuente, non assume il carattere della decisività. Trattasi, di materiale didattico che potrebbe essere utilizzato anche in via del tutto autonoma dalla società contribuente, senza l’ausilio di docenti esterni. Manca non solo l’allegazione ma anche la dimostrazione delle singole prestazioni che sarebbero state espletate in favore della contribuente, con l’indicazione delle modalità e del periodo di effettuazione delle stesse.

Ne’ è decisiva la circostanza che in un caso, l’Agenzia delle entrate abbia annullato in autotutela l’avviso di accertamento emesso nei confronti della ditta Z.P., per gli anni 2004 e 2005, trattandosi di provvedimento discrezionale della pubblica amministrazione, emesso evidentemente in ragione di specifici presupposti. Neppure sussiste il vizio di omessa pronuncia di cui all’art. 112 c.p.c., pur adombrato dalla ricorrente nei quesiti di diritto sparsi nel corpo del ricorso per cassazione.

La motivazione non e’, poi, meramente apparente, come pure enunciato dalla ricorrente, in quanto non solo è presente graficamente, ma contiene tutti gli elementi per comprendere appieno il ragionamento logico-giudice del giudice di merito.

6.Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della contribuente, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello versato per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 30 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 11 ottobre 2021

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