Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2754 del 31/01/2022

Cassazione civile sez. trib., 31/01/2022, (ud. 15/12/2021, dep. 31/01/2022), n.2754

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12030/13 r.g. proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i

cui uffici in Roma, via dei Portoghesi 12 è elettivamente

domiciliata;

– ricorrente –

contro

ABACO INTERNATIONAL s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliata In Roma, viale Parioli n. 43

presso lo studio dell’Avv. Francesco D’Ayala Valva che la

rappresenta unitamente e disgiuntamente dall’Avv. Francesco

Moschetti per procura in calce al controricorso con ricorso

incidentale.

– controricorrente/ricorrente incidentale –

e nei confronti di:

EQUITALIA NOMOS s.p.a.;

– intimata –

avverso la sentenza n. 36/14/12 della Commissione tributaria

regionale del Veneto, depositata il 22.03.2012.

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre

2021 dal Consigliere Dott.ssa Roberta Crucitti.

 

Fatto

RILEVATO

che:

nella controversia originata dall’impugnazione da parte della società Abaco International s.r.l. di cartella di pagamento portante IVA degli anni 2002, 2003, 2004 e 2005 con iscrizione a ruolo provvisorio a seguito di quattro avvisi di accertamento, anch’essi impugnati con separati ricorsi, l’Agenzia delle entrate ricorre, su due motivi, nei confronti della Società (che resiste con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato su unico motivo) avverso la sentenza, indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto (d’ora in poi C.T.R.), aveva confermato la decisione di primo grado che, riuniti i ricorsi, li aveva accolti, annullando gli atti impositivi.

In particolare, il Giudice di appello osservava di non riuscire, “malgrado i diversi indizi illustrati dall’Ufficio… ad avere piena consapevolezza né dell’effettiva esistenza dell’interposizione fittizia di alcune società, né del reale coinvolgimento dell’ABACO s.r.l. nelle iniziative tese a realizzare la frode fiscale. A fronte, infatti, di elementi che inducono in una certa direzione, se ne rilevano altrettanti, decisione della Procura della Repubblica, esistenza di forme di contabilità sia pure minime, che bilanciano il diverso orientamento. Certo, ammesso che si sia in presenza di un accanimento dell’Ufficio, come sostenuto dal ricorrente, non si può non rilevare, d’altra parte, come la Abaco srl sia particolarmente sfortunata, ogni anno, ad incappare in fornitori (tanti, forse troppi) che omettono di versare l’iva incassata. In ogni caso, esaminate le argomentazioni del Giudice di primo grado, e alla luce della documentazione agli atti ne condivide la posizione soprattutto in relazione all’inesistenza di una prova che certifichi la posizione dell’Ufficio”.

Equitalia Nomos s.p.a., cui il ricorso risulta ritualmente e tempestivamente notificato, non ha svolto attività difensiva.

La controricorrente – ricorrente incidentale ha depositato in atti domanda di definizione agevolata delle liti pendenti, ai sensi del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6 convertito con modificazioni dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136, ricevuta di presentazione e modello F24 attestante il pagamento della prima rata dell’importo dovuto ma solo con riguardo all’avviso di accertamento (OMISSIS), relativo all’anno di imposta 2002.

Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c., alla trattazione in camera di consiglio.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1.1a controricorrente ha depositato la documentazione, sopra indicata, ai fini della definizione agevolata delle controversie ai sensi D.M. n. 119 del 2018, art. 6, commi 8, 9 e 10 convertito, con modificazioni, dalla L. 17 dicembre 2018 n. 136, relativamente all’avviso di accertamento (OMISSIS), relativo all’anno di imposta 2002;

1.1 entro il 31 dicembre 2020 nessuno delle parti ha depositato l’istanza di trattazione di cui al citato D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 13 né risulta intervenuto diniego della definizione, poi impugnato;

1.2. pertanto, ai sensi dell’art. 6 citato, tale comma 13 il processo, con riferimento all’impugnazione del citato avviso di accertamento, si è estinto con il decorso del termine del 31 dicembre 2020 e le spese restano a carico di chi le ha anticipate.

2. A tale definizione agevolata consegue l’inammissibilità, per sopravvenuto difetto di interesse, del ricorso incidentale siccome vertente esclusivamente sull’annualità definita. Con il mezzo di impugnazione, infatti, la Società ha denunziato, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’omessa pronuncia ad opera del Giudice di appello sulla questione pregiudiziale di rito relativa ad un eccepito giudicato interno riguardante “la non prorogabilità del termine di decadenza per la notificazione dell’avviso di accertamento per l’anno 2002”.

3.Attesa la parzialità della definizione agevolata, limitata a uno soltanto dei quattro avvisi di accertamento impugnati e oggetto del giudizio, deve procedersi alla trattazione del ricorso, con riguardo agli avvisi di accertamento relativi alle annualità 2003, 2004 e 2005 e alla cartella impugnata contenente iscrizione a ruolo a titolo provvisorio.

3.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate – dopo avere premesso in fatto che, con gli avvisi di accertamento, era stato contestato alla Società di avere effettuato acquisti di materiale informatico a prezzi vantaggiosi sulla scorta della consapevolezza che la convenienza di detti prezzi era riconducibile all’omesso versamento di IVA a monte e avere riassunto tutte le attività di accertamento e il contenuto della sentenza di primo grado – ha dedotto l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

In particolare, la ricorrente si duole che la C.T.R. non abbia specificamente individuato gli elementi di fatto che, a suo dire, negherebbero l’interposizione fittizia. La parte pubblica ha evidenziato, altresì, la contraddittorietà della motivazione laddove si legge, nella sentenza impugnata, che la Abaco s.r.l. fosse stata particolarmente sfortunata, ogni anno, a incappare in fornitori (tanti, forse troppi) che omettono di versare l’Iva incassata.

3.2 Con il secondo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del combinato disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 18 e 19 e art. 21, comma 7 e art. 54 e art. 2697 c.c..

3.3 La prima censura è fondata con assorbimento della seconda la quale presuppone l’accertamento in fatto censurato con il primo motivo di ricorso.

3.4 Occorre premettere, come già enunciato da questa Corte, in controversia tra le stesse parti, relativa all’annualità 2003, con ordinanza n. 24929 del 6.11.2013 che “il diritto alla detrazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19 non può prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in specie dalla fattura che in tema di IVA è documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa, come si evince chiaramente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 21 che ne disciplina il contenuto, prescrivendo tra l’altro l’indicazione dell’oggetto e del corrispettivo di ogni operazione commerciale. Pertanto, nella ipotesi di fatture che l’Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti (in tale nozione dovendo essere ricondotte non soltanto le ipotesi di mancanza assoluta dell’operazione fatturata, ma anche ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa l’ipotesi di inesistenza soggettiva, nella quale, pur risultando i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell’impresa utilizzatrice delle fatture che ha regolarmente versato il corrispettivo, venga accertato che uno o entrambi i soggetti del rapporto documentato dalla fattura siano falsi: cfr. Cass. sez.5 n. 6378 del 22/03/2006; id. n. 29467 del 17/12/2008; id. n. 7672 del 16/05/2012; id. n. 23074 del 14/12/2012), non spetta al contribuente provare che l’operazione è effettiva, ma spetta all’amministrazione, che adduce la falsità del documento, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere (cfr. Cass.sez.5, 12.12.2005 n. 27341; id. n. 12802 del 2011). Tale prova è raggiunta se l’amministrazione fornisca validi elementi – alla stregua del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 2, che possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni -anche solo parzialmente – fittizie (cfr. Cass. Sez. 5, n. 15395 del 11/06/2008), ovvero che – ai sensi dell’art. 54, comma 3, del medesimo decreto – dimostrino “in modo certo e diretto” la “inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione” (prova che può essere data anche attraverso “i verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti”). In tal caso passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate (cfr. Cass. sez-5 19.10.2007 n. 21953; id. 11.6.2008 n. 15395; id. 7.2.2008 n. 2847). Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. c.c. e art. 2697 c.c., comma 2 (cfr. Cass. V sez. 23.4.2010 n. 9784; id. n. 4306 del 23/02/2010; id. n. 9108 del 06/06/2012).

Con specifico riferimento alla fattispecie in esame, riconducibile alle cd. “frodi carosello” (caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente che esercita il diritto alla detrazione IVA proviene in realtà da soggetto diverso da quello interposto o cd. “fantasma” che ha emesso la fattura incassando l’IVA ed omettendo poi di versarla all’Erario), la giurisprudenza di questa Corte ha stabilito che, una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria la prova della interposizione fittizia della società “cartiera o fantasma” nella operazione commerciale effettivamente posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto – cedente/prestatore – che non figura nella fatturazione, l’Amministrazione finanziaria “e’ tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”, la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell’IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente, però, con prova certa ed incontrovertibile, beni con presunzioni semplici, purché dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente” (cfr. Cass.sez.5 n. 10414 del 12/05/2011; id. n. 23560 del 20/12/2012). Spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata “realmente” conclusa con esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, “trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode”(cfr. Cass. sez.5 24.7.2009 n. 17377; id. 20.1.2010 n. 867; id. 11.3.2010 n. 5912; id.n. 12802 del 10/06/2011). Occorre tuttavia considerare che, qualora il soggetto passivo non sia in grado di fornire la indicata prova contraria, non per questo rimane automaticamente privato del diritto alla detrazione IVA, dovendo tenersi conto del principio secondo cui nessuno è tenuto a subire le conseguenze dei fatti illeciti realizzati da altri, laddove non abbia in alcun modo partecipato alla frode commessa dal soggetto interposto e dai fornitori ovvero dagli altri soggetti che intervengono nella catena delle cessioni a monte od a valle della operazione conclusa con il soggetto interposto.

In proposito, deve richiamarsi la giurisprudenza comunitaria formatasi sulla nozione di “buona fede” del soggetto passivo – da intendersi quale ignoranza incolpevole in ordine agli accordi fraudolenti volti alla evasione dell’IVA intercorsi tra il soggetto cedente/commissionario che ha emesso la fattura ed i soggetti intervenuti nelle operazioni precedenti o successive – sulla quale è imperniato il principio fondamentale del sistema comune dell’IVA che riconosce il diritto alla detrazione IVA a tutti quei soggetti passivi che effettuino operazioni di cessione di beni e di prestazioni di servizi nell’esercizio di una attività economica (cfr. Corte giustizia 6.9.2012 causa C-324/11, Gabor Toth, punti 23-28; id. 21.6.2012 cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben kft, e David), e che si sostanzia nel principio secondo cui “gli operatori che adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte della frode…devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di perdere il proprio diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte” (cfr. Corte giustizia 11.5.2006, in causa C-384/04, Federation of Technological Industries; id. sentenza 6.7.2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04, Kittel e Recolta Recycling sprl, punto 51). Come chiaramente è stato precisato dal Giudice di Lussemburgo, spetta alla Amministrazione finanziaria che contesti la inesistenza – anche soggettiva – delle operazioni fatturate, dimostrare (anche in via presuntiva) che il soggetto passivo “sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad una operazione che si iscriveva in una frode IVA”, tanto potendo fare, sia dando la prova che tale soggetto era direttamente coinvolto nel fatto illecito (rimanendo in tal caso escluso il diritto alla detrazione, in base al principio di diritto comunitario secondo cui “gli interessati non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente” dei diritti loro riconosciuti dall’ordinamento comunitario: Corte giustizia 6.7.2006, Kittel e Recolta, cit. punto 53 e 54), sia fornendo anche la prova indiretta della consapevolezza della frode, mediante indicazione di quegli elementi oggettivi che, avuto riguardo alle concrete circostanze, avrebbero dovuto indurre un normale operatore “eiusdem generis ac professionis” a sospettare della irregolarità della operazione (dovendo in tal caso considerarsi il soggetto passivo che “sapeva o avrebbe dovuto sapere” come “partecipante a tale frode, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni”: id. 6.7.2006, Kittel e Recolta, punto 56 e 57.; Cass. sez.5 20.12.2012 n. 23560 che, dando atto dei principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria, ha affermato, con riferimento alla ipotesi di indebita detrazione IVA relativa a fatture emesse per operazioni “soggettivamente” inesistenti, che spetta alla Amministrazione finanziaria fornire la prova, anche indiziaria, che il contribuente “sapesse o dovesse sapere” con l’uso della appropriata diligenza della evasione d’imposta o della frode perpetrata da altri soggetti). In tal caso si riversa sul contribuente l’onere di provare di essersi trovato nella situazione di oggettiva inconoscibilità delle pregresse operazioni fraudolente intercorse tra il cedente ed i precedenti fornitori, oppure, nonostante l’impiego della dovuta diligenza richiesta dalle specifiche modalità in cui si è svolta l’operazione contestata, di non essere stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione (cfr. Cass. n. 23074 del 14/12/2012; id. n. 6229 del 13/03/2013 secondo cui “in ipotesi di fatturazione per operazione soggettivamente inesistente risolventesi nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l’IVA in rivalsa, la prova che la prestazione non è stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione, costituisce, di per sé, idoneo elemento sintomatico dell’assenza di “buona fede” del contribuente, poiché l’immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore – fatturante – cessionario o committente) induce ragionevolmente ad escluderne l’ignoranza incolpevole circa l’avvenuto versamento dell’IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo del pagamento dell’imposta; con l’effetto che, in tal caso, sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata”)”.

Più di recente, in materia, questa Corte (cfr. Cass. n. 16469 del 21/06/2018) ha avuto ulteriore modo di precisare, con orientamento che questo Collegio condivide, che in tema di riparto dell’onere probatorio nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti riconducibili alle c.d. frodi carosello, l’amministrazione finanziaria “ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi”. Si e’, altresì, puntualizzato che, invece, è priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture, quanto sulle evidenze contabili dei pagamenti quanto, infine, sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio perché i prezzi di vendita erano conformi o superiori alla media di mercato. Si tratta, invero, di circostanze, le prime, già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (e relative a dati e documenti facilmente falsificabili), e, l’ultima, perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie tipica ed inidoneo di per sé a dimostrare l’estraneità alla frode (v. Cass. n. 20059/2014; Cass. n. 428 del 14/01/2015; Cass. n. 29002 del 05/12/2017; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C277/14).

3.5 Le indicate coordinate per l’accertamento della natura fittizia (oggettivamente o soggettivamente) delle operazioni fatturate debbono essere seguite dal Giudice di merito in relazione al materiale probatorio acquisito. Ne consegue che, in presenza di plurimi fatti indizianti allegati dalla Amministrazione finanziaria, il Giudice di merito, per non incorrere in vizio logico della motivazione, non può prescindere, nel giudizio di selezione e prevalenza dei mezzi di prova, dal compiuto esame di tali elementi indiziari, sia considerati singolarmente che nelle loro interrelazioni (verificando eventuali nessi di compatibilità od esclusione logica), potendo pervenire solo all’esito di tale esame ad esprimere un motivato giudizio in ordine alla idoneità o meno degli stessi, in relazione ai requisiti di precisione, rilevanza e convergenza, a soddisfare il meccanismo logico di inferenza del fatto ignorato, avendo raggiunto la consistenza di prova presuntiva.

3.6 Il Giudice di appello non si è attenuto agli indicati principi, incorrendo nei vizi di legittimità denunciati in base al disposto dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo anteriore alle modifiche apportate dal D.L. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla L. n. 134 del 2012 (applicabile al ricorso in esame per essere stata la sentenza impugnata depositata il 22 marzo 2012). La motivazione della sentenza impugnata si appalesa, infatti, carente, non avendo illustrato il Giudice di merito gli elementi di fatto sui quali ha fondato la sua decisione alla quale è giunto, peraltro, con argomentazioni, se non contraddittorie, sicuramente perplesse.

6.In conclusione, il processo relativo all’avviso di accertamento dell’annualità 2002 va dichiarato estinto, ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, comma 13, con conseguente inammissibilità, per sopravvenuto difetto di interesse, dell’unico motivo del ricorso incidentale.

6.1.Con riguardo agli altri atti impositivi e alla cartella oggetto di giudizio, in accoglimento del primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla C.T.R. del Veneto, sezione Venezia-Mestre, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere anche sul regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

Dichiara estinto il processo, ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6 con riguardo all’avviso di accertamento (OMISSIS), relativo all’anno di imposta 2002.

Dichiara inammissibile, per sopravvenuto difetto di interesse, il ricorso incidentale.

Con riferimento agli altri atti impositivi impugnati, in accoglimento del primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Veneto, Sezione Venezia-Mestre, in diversa composizione, cui demanda di provvedere in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione, il 15 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 31 gennaio 2022

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