Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27500 del 02/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 02/12/2020, (ud. 07/10/2020, dep. 02/12/2020), n.27500

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. FILOCAMO Fulvio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 30102-2018 proposto da:

G.G., elettivamente domiciliato in ROMA VIA DI VILLA

PATRIZI 13, presso lo studio dell’avvocato VOLANTI ANTONIO, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato BOGGIO LUCA;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 971/2018 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 07/03/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

07/10/2020 dal Consigliere Dott. FILOCAMO FULVIO.

lette le conclusioni scritte del PM in persona del SOSTITUTO

PROCURATORE GENERALE Dott. DE AUGUSTINIS UMBERTO che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RITENUTO

Che:

L’Agenzia delle Entrate notificava l’avviso di liquidazione n. (OMISSIS), relativo all’atto pubblico del 24.6.2013, avente ad oggetto la costituzione di un “trust”, con conferimento dei relativi beni al trustee e segregazione patrimoniale degli stessi.

Con detto atto impositivo, intendeva recuperare la maggiore imposta ipotecaria e catastale dovuta in misura proporzionale, in luogo dell’imposta fissa autoliquidata dalle parti dell’accordo negoziale al momento della registrazione.

Avverso il predetto atto l’attuale parte intimata G.G. presentava istanza di reclamo, sostenendo l’inesistenza della notifica, stante il difetto di sottoscrizione dell’atto ad opera di un soggetto che sarebbe dovuto essere munito di regolare delega; l’erronea individuazione del momento applicativo delle imposte recuperate; l’erronea individuazione delle imposte in concreto applicabili in quelle proporzionali, dovendo attendersi, comunque per l’applicazione delle stesse, l’effettivo conferimento dei beni devoluti in trust al soggetto beneficiario dello stesso, non integrando la semplice devoluzione un reale atto di conferimento patrimoniale.

A seguito del diniego opposto dall’Ufficio, la contribuente adiva la Commissione Tributaria Provinciale di Latina, reiterando le argomentazioni sopra riportate.

L’Agenzia si costituiva in giudizio osservando, preliminarmente, che l’atto impositivo contestato era stato sottoscritto dal Direttore dell’Ufficio territoriale pienamente legittimato in virtù di apposita disposizione di servizio. Quanto alle censure di merito svolte dalla controparte, l’Ufficio illustrava la peculiarità dell’istituto del trust, costituito da un’operazione negoziale complessa in cui vi è.

L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio, contestando in fatto e diritto le difese dell’esponente e chiedendo la conferma dell’impugnato avviso di rettifica.

La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con sentenza n. 6992 del 2016, accoglieva il ricorso dichiarando dovute le imposte di successione, ipotecarie e catastali nella sola misura fissa.

L’Ufficio proponeva appello, illustrando i seguenti motivi: 1) le imposte di successione, ipotecarie e catastali avrebbero dovuto essere calcolate in misura proporzionale in considerazione del fatto che l’atto aveva determinato un trasferimento di ricchezza in capo al trustee e che, in ogni caso, l’imposta di successione (applicata, ai sensi del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, anche ai vincoli di destinazione) doveva essere liquidata in misura proporzionale indipendentemente dal trasferimento di ricchezza; 2) il giudice di primo grado avrebbe erroneamente rilevato che l’Ente accertatore, nel rettificare la base imponibile dell’atto, avrebbe dovuto considerare anche le passività conferite nel trust.

Il ricorrente, costituitosi nel giudizio formulava appello incidentale finalizzato alla riforma della sentenza di primo grado nella parte in cui aveva disatteso l’eccezione di inesistenza dell’atto costitutivo del Trust e, in subordine, la reiezione dell’appello principale e la conferma della sentenza impugnata.

Con sentenza n. 971 del 2018, la Commissione Tributaria Regionale riformava la sentenza di primo grado, accogliendo l’appello principale dell’Agenzia e rigettando l’impugnazione incidentale del ricorrente.

Avverso questa decisione, G.G. ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.

L’intimata Agenzia non si è costituita.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con unico motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, D.Lgs. n. 347 del 1990, artt. 2 e 10 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ritenendo che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe interpretato in senso non conforme le norme citate nel ritenere applicabile l’imposta prevista dalla L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, sulla “costituzione di vincoli di destinazione” all’atto istitutivo del Trust Gestioni e Partecipazioni Immobiliari s.r.l. in liquidazione (Trust GPI) ritenendolo assoggettabile a detta imposta in misura proporzionale e nel ritenere dovute l’imposta ipotecaria e catastale in misura proporzionale secondo le rispettive aliquote (2% e 1%) e non in misura fissa. Ciò sarebbe dovuto all’adesione da parte della Commissione Tributaria Regionale ad un’interpretazione giurisprudenziale superata dalle nuove pronunce, anche di legittimità, le quali non considerano applicabile detta norma al momento costitutivo del trust.

2. Il motivo è fondato.

2.1. La normativa sul trust (D.L. n. 262 del 2006, art. 2, commi da 47 a 53, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 286 del 2006, art. 1, commi da 77 a 79, della L. n. 296 del 2006 – legge finanziaria per il 2007 – e L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 31, – legge finanziaria per il 2008 -), prevede l’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito “e sulla costituzione di vincoli di destinazione”, alla luce del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto “Salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54”. Il D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, come convertito, prescrive che “è istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54”.

Non è contestato che il trust rientri effettivamente tra i “vincoli di destinazione” che l’art. 2, comma 47, sopra citato considera (in alternativa ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito) ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Negli atti di “costituzione di vincoli di destinazione” di cui all’art. 2, comma 47, cit., infatti, può rientrare anche il trust. Questa Corte, con ordinanza n. 1131 del 2019 ha affermato che: “nell’ambito concettuale dei “vincoli di destinazione” devono essere ricondotti non solo gli “atti di destinazione” di cui all’art. 2645-ter c.c., ma qualunque fattispecie prevista dall’ordinamento tesa alla costituzione di patrimoni vincolati ad uno scopo (…)”. Tale inclusione, tuttavia, non è ritenuta bastevole a giustificare l’imposizione del trust in quanto tale, ostandovi principalmente considerazioni di natura costituzionale. Ciò perchè la tesi della ‘nuova impostà gravante sul vincolo di destinazione, assunto quale autonomo e sufficiente presupposto, non dà adeguatamente conto del fatto che la sola apposizione del vincolo non comporta, di per sè, incremento patrimoniale significativo di un reale trasferimento di ricchezza.

La tesi sostenuta dalla Commissione Tributaria Regionale si fonda sulla pronuncia di questa Corte n. 3886 del 2015, la quale riporta il seguente principio di diritto: “L’atto denominato trust, funzionale, quoad effectum, all’applicazione di un regolamento equiparabile ad un fondo patrimoniale, va qualificato ai fini tributari come atto costitutivo di vincolo di destinazione, con le conseguenti assoggettabilità alla relativa imposta dei beneficiari della destinazione e responsabilità d’imposta del notaio rogante”. La conclusione a cui giunge sarebbe giustificata dal “presupposto impositivo correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti; là dove l’oggetto consiste nel valore dell’utilità della quale il disponente, stabilendo che sia sottratta all’ordinario esercizio delle proprie facoltà proprietarie, finisce con l’impoverirsi”. La manifestazione di capacità contributiva viene individuato nella stessa ricchezza che viene vincolata, indipendentemente dall’effettivo effetto traslativo (eventuale e non attuale) e dall’incremento patrimoniale di alcuno. Questa tesi, peraltro sostenuta anche in altra decisione (Cass. n. 13626 del 2018), avente ad oggetto un trust liquidatorio solvendi causa, (come nel caso in esame), appare superata dal consolidarsi di un diverso filone interpretativo che smentisce detti assunti (Da ultimo Cass. n. 8082 del 2020, la quale ricostruisce attraverso le varie pronunce l’evoluzione dell’indirizzo giurisprudenziale di legittimità).

Secondo l’indirizzo prevalente, il trasferimento del bene dal settior al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poichè non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del trust, sicchè detto atto sarebbe soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale (Sez. 5, Sentenza n. 975 del 2018).

La costituzione del trust – come avviene per i vincoli di destinazione produce soltanto efficacia segregante per i beni in esso conferiti, perchè il trustee non ne è proprietario ber& amministratore ed anche perchè detti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (artt. 2 e 11 Convenzione de L’Aja del 1 luglio 1985, recepita con L. n. 364 del 1989).

Il trasferimento dei beni segregati che non avviene all’atto della costituzione, perchè del tutto contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui è stato predisposto e che prevede la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua segregazione fino al trasferimento effettivo a favore dei beneficiari.

Per l’applicazione dell’imposta sulle successioni e sulle donazioni manca, quindi, il presupposto impositivo della liberalità” alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un effettivo trasferimento di beni e diritti (D.Lgs. n. 346, art. 1, cit.).

Nemmeno può condividersi, pertanto, l’interpretazione letterale del D.L. n. 262, art. 2, comma 47 e ss., cit. riconosciuta dal diverso filone interpretativo, secondo cui sarebbe stata istituita un’autonoma imposta “sulla costituzione dei vincoli di destinazione” disciplinata dalle norme del D.Lgs. n. 346 cit., avente come presupposto la loro mera costituzione.

In realtà il dato letterale non può condurre a tale conclusione, poichè ex art. 12 preleggi, comma 1, “il significato proprio delle parole secondo la connessione di esse” orienta nel diverso senso che l’unica imposta espressamente istituita è stata la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni alla quale per ulteriore espressa disposizione debbono andare anche assoggettati i vincoli di destinazione, con la scontata conseguenza che il presupposto dell’imposta rimane quello stabilito dal D.Lgs. n. 346, art. 1, cit. del reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari.

Come già sostenuto da questa Corte, il D.L. n. 262, art. 2, comma 47 ss., cit. è “l’intenzione del Legislatore” di evitare che un’interpretazione restrittiva della nuova legge sulle successioni e donazioni disciplinata mediante richiamo al già abrogato D.Lgs. n. 346 cit. potesse dar luogo ad alcuna imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso fosse stato collocato all’interno di una fattispecie di recente introduzione come quella dei vincoli di destinazione, non considerata dal già citato D.Lgs. n. 346 (Cass. n. 8082 del 2020 cit.).

Questa appare l’interpretazione logicamente più corretta e l’unica costituzionalmente orientata, atteso che l’art. 53 Cost. non sembra poter giustificare un’imposta, a meno che non sia un’imposta semplicemente d’atto come quella di registro, senza relazione con un’idonea capacità contributiva.

Questa Corte, con la pronuncia n. 975 del 2018 cit. (conf. Cass. n. 22756 del 2019) ha chiarito che: “Il trasferimento del bene dal settlor al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poichè non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del trust: detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale”. La strumentalità dell’atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica, nei termini indicati, la fiscale neutralità.

Ferma restando l’indubbia discrezionalità del Legislatore nell’individuare i presupposti impositivi, quest’ultima deve pur sempre muoversi in un ambito di ragionevolezza e di non arbitrio (C. Cost. n. 4 del 1954 e n. 83 del 2015), posto che la capacità contributiva per cui il contribuente è chiamato a concorrere alle pubbliche spese “esige l’oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza” (C. Cost. n. 394 del 2008).

Tale indice non si rileva prima che il trust abbia attuato la propria funzione. L’apposizione del vincolo, in quanto tale, può determinare per il disponente l’utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all’art. 2740 c.c.) in vista del conseguimento di un determinato risultato di ordine patrimoniale, ma detta utilità è lo stesso fondamento causale del trust, della cui validità e meritevolezza ex art. 1322 c.c., dopo la ratifica della Convenzione, non si può dubitare.

In altri termini, detta utilità non rappresenta, di per sè, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al disponente e nemmeno al trustee, quanto soltanto (se e quando il trust abbia compimento) in capo al beneficiario finale. Prima di questo momento, l’utilità, insita nell’apposizione del vincolo, si risolve, infatti, dal lato del conferente, in una auto-restrizione del potere di disposizione mediante segregazione e, dal lato del trustee, in un’attribuzione patrimoniale meramente formale, transitoria, vincolata e strumentale (come stabilito dai su riportati artt. 2 e 11 della Convenzione).

In conclusione, secondo l’indirizzo prevalente che si condivide si ritiene, il trasferimento del bene dal settlor al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poichè non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del trust, sicchè detto atto sarebbe soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale.

3. In definitiva, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata; non essendo necessari accertamenti in fatto, decidendo nel merito, va accolto il ricorso introduttivo proposto dal contribuente. Le spese di lite di ogni fase e grado vanno integralmente compensate tra le parti, avuto riguardo al recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle questioni trattate, rispetto all’epoca dell’introduzione della lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo proposto dal contribuente. Compensa integralmente tra le parti le spese di ogni fase e grado.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 7 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2020