Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27496 del 02/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 02/12/2020, (ud. 06/10/2020, dep. 02/12/2020), n.27496

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2081/2012 R.G. proposto da:

COMPAGNIA DI SVILUPPO IMMOBILIARE S.R.L., in persona

dell’Amministratore e legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa, per procura speciale in atti, dall’Avv.

Amato Carlo del foro di Treviso e dal Prof. Avv. Marini Giuseppe del

Foro di Roma, con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo

in Roma, Via di Villa Sacchetti n. 9;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato,

con domicilio in Roma, Via dei Portoghesi” n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto

n. 82/6/11, depositata il 28 ottobre 2011.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 ottobre

2020 dal Consigliere Cataldi Michele.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

1. A seguito di processo verbale di constatazione redatto dall’Agenzia delle Entrate di Treviso in data 30 maggio 2005, veniva emesso, a carico della società Compagnia Sviluppo Immobiliare s.r.l., avviso di accertamento, in materia di Irpeg, Iva ed Irap, relative all’anno d’imposta 2003.

Infatti, l’Ufficio contestava la congruità dei prezzi di vendita dichiarati di alcuni immobili, facenti parte di un complesso immobiliare sito in Treviso ed alienati dalla contribuente, accertando pertanto maggiori ricavi non dichiarati e, di conseguenza, le maggiori imposte dovute, oltre accessori e sanzioni.

3. Avverso l’avviso di accertamento la società contribuente proponeva ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Treviso, che lo accoglieva.

4. L’Ufficio proponeva quindi appello avverso la sentenza di primo grado e la Commissione tributaria regionale del Veneto, con la sentenza n. 82/6/11, depositata il 28 ottobre 2011, lo accoglieva, con il seguente dispositivo:” La Commissione in totale riforma della sentenza di I grado accoglie l’appello dell’Ufficio in ordine alla legittimità della ripresa determinando l’importo della stessa come da consulenza 7/3/11 depositata”, condannando altresì la contribuente alle spese di lite.

5. Avverso la sentenza d’appello propone ora ricorso per cassazione la contribuente, affidandolo ad otto motivi.

6. L’Ufficio resiste con controricorso.

7. Il Procuratore generale ha depositato conclusioni scritte, chiedendo il rigetto del ricorso.

8. La ricorrente ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Preliminarmente, deve darsi atto che la ricorrente, dopo la sospensione del procedimento sino al 10 giugno 2019, ai sensi del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6, comma 10, convertito con modificazioni nella L. 17 dicembre 2018, n. 136, ha depositato istanza con la quale ha dichiarato di non aver aderito alla definizione della lite ai sensi del predetto D.L. n. 119 del 2018, art. 6, ed ha chiesto la trattazione del ricorso, che viene quindi deciso come segue.

2. Con il primo motivo la ricorrente lamenta la violazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, per non avere il Giudice a quo accolto l’eccezione preliminare dell’appellata contribuente, relativa alla pretesa inammissibilità dell’appello erariale, per mancata indicazione dei motivi specifici di impugnazione.

Sostiene infatti la ricorrente che l’Ufficio impositore, nell’atto d’appello, non avrebbe preso posizione sui singoli punti della motivazione della sentenza che ha inteso impugnare, limitandosi alla generica affermazione secondo cui il giudizio di primo grado ” “…si fonda su un equivoco…” (…), salvo poi riproporre solo parzialmente alcune considerazioni già contenute nelle proprie costituzioni di primo grado” (così pag. 56 del ricorso).

Il motivo è inammissibile, poichè non soddisfa il requisito della necessaria specificità della censura.

Infatti la sentenza impugnata ha espressamente motivato il rigetto della relativa eccezione, rilevando che: “… dalla impugnativa invece si comprende benissimo il quantum appellatum e le motivazioni sottese alle richieste”. Il ricorso della contribuente, invece, non individua puntualmente le specifiche parti dell’appello che si porrebbero in contrasto con tale valutazione, accomunandole nella generica e collettiva censura della “riproposizione”.

Il motivo, comunque, è altresì infondato.

Infatti, secondo la giurisprudenza di questa Corte, ” Nel processo tributario la sanzione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all’art. 14 preleggi, trattandosi di disposizione eccezionale che limita l’accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell’atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l’effettività del sindacato sul merito dell’impugnazione.” (Cass. 15/01/2019, n. 707; conforme Cass. 21/07/2020, n. 15519. Cfr. altresì Cass. 30/05/2018, n. 13535, ampiamente in motivazione, sul principio dell’effettività della tutela giurisdizionale – sancito dall’art. 6 CEDU e richiamato dall’art. 6, comma 3, del Trattato sull’Unione Europea- che impone un’interpretazione non meramente formalistica del riformato art. 342 c.p.c., in tema di appello ordinario).

Inoltre, la lamentata formulazione dei motivi d’appello attraverso la riproposizione delle considerazioni già contenute nelle difese di primo grado dell’appellante non integra, di per sè, la pretesa inammissibilità del gravame, avendo questa corte già chiarito che: ” Nel processo tributario la riproposizione a supporto dell’appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell’impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento (per l’Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci. “e, comunque, la riproposizione a supporto dell’appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell’impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento (per l’Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci.” (Cass. 20/12/2018, n. 32954, ex plurimis).

La sentenza impugnata ha pertanto fatto corretta applicazione dei principi appena richiamati, laddove ha rilevato che dall’impugnazione potevano ricavarsi con evidenza le critiche mosse alla sentenza di primo grado.

3. Con il secondo motivo la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 345 c.p.c., per avere il giudice a quo fondato la decisione sull’accertamento di una simulazione relativa del prezzo di vendita degli immobili in questione, motivo che l’Ufficio avrebbe fatto valere solo in sede d’appello, ma non già in sede di accertamento, nè nel corso del giudizio di primo grado.

Il motivo è infondato.

Va invero premesso che “In tema di accertamento delle imposte, l’Amministrazione finanziaria, assumendo il correlativo onere probatorio, ha il potere di riqualificare – prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa – i contratti sottoscritti dal contribuente, ovvero di farne rilevare la simulazione o altri profili di invalidità, quale la nullità per mancanza di causa, e, conseguentemente, applicare un trattamento fiscale meno favorevole di quello conseguente agli effetti ricollegabili allo schema negoziale impiegato.” (Cass. 19/05/2010, n. 12249, ex plurimis).

Inoltre, “In tema di accertamento dell’imposta sul valore aggiunto, l’ufficio finanziario ha il potere di accertare la sussistenza dell’eventuale simulazione relativa (inerente al prezzo di vendita di un bene) in grado di pregiudicare il diritto dell’Amministrazione alla percezione dell’esatto tributo, senza la necessità di un preventivo giudizio di simulazione, spettando poi al giudice tributario, in caso di contestazione, il potere di controllare “incidenter tantum”, attraverso l’interpretazione del negozio ritenuto simulato, l’esattezza di tale valutazione, al fine di verificare la legittimità della pretesa tributaria.” (Cass. 21/06/2016, n. 12782, ex plurimis).

Tanto premesso, deve rilevarsi che – così come risulta dalla motivazione dell’atto impositivo, trascritta nello stesso ricorso (alle pagg. 59-63) – l’Ufficio ha, nel caso di specie, argomentato, sin dall’accertamento, la pretesa impositiva sulla base della sottofatturazione della cessione degli immobili in questione e del conseguente occultamento di parte dei ricavi derivanti dalla stessa operazione. E tali dati, di per sè soli, già implicano necessariamente l’allegazione della circostanza fattuale che i corrispettivi effettivi della cessione a terzi degli immobili in questione fossero superiori a quelli formalmente dichiarati nei relativi atti. Pertanto, deve escludersi che tale discrasia tra corrispettivi dichiarati ed incassati costituisca un fatto allegato solo per la prima volta in appello dall’Amministrazione, risolvendosi piuttosto in una mera qualificazione giuridica tale inquadramento, incidenter tantum ai fini fiscali, della medesima circostanza nella fattispecie astratta della simulazione relativa.

Al riguardo, questa Corte ha già evidenziato che “il principio secondo cui le ragioni poste a base dell’atto impositivo segnano i confini del processo tributario, il cui carattere impugnatorio comporta che l’ufficio finanziario non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse da quelle fatte valere con l’atto impugnato, non esclude il potere del giudice di qualificare autonomamente la fattispecie a prescindere dalle allegazioni delle parti in causa, nè l’esercizio di poteri istruttori d’ufficio, nei casi previsti dalla legge, non potendo ritenersi che i poteri del giudice tributario siano più limitati di quelli esercitabili in qualunque processo d’impugnazione di atti autoritativi, quale quello amministrativo di legittimità.” (Cass. 11/08/2017, n. 20026).

Tanto premesso, deve inoltre ricordarsi che, secondo questa Corte, “Per quanto concerne il carattere simulato del prezzo indicato nell’atto pubblico, la questione è rilevabile d’ufficio giacchè la stessa non rientra nel novero di quelle eccezioni (in senso stretto), che risolvendosi in un controdiritto contrapposto al fatto costitutivo dell’attore, sono riservate al potere dispositivo della controparte” (Cass. 07/10/2004, n. 20020, in motivazione).

La possibilità, pertanto, di rilevare anche d’ufficio il carattere simulato del prezzo del contratto di compravendita, rafforza dunque l’esclusione dell’inammissibilità della proposizione in appello della relativa questione, che comunque, per quanto già argomentato, nel caso di specie non ha neppure il preteso carattere di novità che le attribuisce la ricorrente.

4. Con il terzo motivo la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 39 e 55, “con riferimento alla Legge Finanziaria per l’anno 2006, art. 1, comma 26, e L. 4 agosto 2006, n. 248”.

A prescindere dalla non puntuale rubricazione (con riferimento all’inconferente D.P.R. n. 600 del 1973, art. 55 ed alla “legge finanziaria per l’anno 2006″, art. 1, comma 26 – e non 265 -), dal corpo del motivo si ricava comunque che la ricorrente sostiene sia stato violato la L. 24 dicembre 2007, art. 1, comma 265, il quale dispone che: ” In deroga alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 1, comma 2, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni di cui al D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, commi 2, 3 e 23-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici.”.

Tale disposizione, rileva la ricorrente, escludeva l’applicazione retroattiva, al trasferimento degli immobili in questione, avvenuto prima del 4 luglio 2006, della novella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, disposta dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 3, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, secondo cui: “Nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), dopo l’ultimo periodo è aggiunto il seguente: “Per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili ovvero la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sui medesimi beni, la prova di cui al precedente periodo s’intende integrata anche se l’infedeltà dei relativi ricavi viene desunta sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 9, comma 3.”.

5. Con il settimo motivo – che per la stretta connessione, e parziale sovrapposizione, con il terzo appare opportuno trattare anticipatamente ed insieme a quest’ultimo- la contribuente lamenta la violazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, della L. 7 luglio 2009, n. 88, art. 24, per non avere il giudice a quo ritenuto che tale norma abbia abrogato retroattivamente le disposizioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 3, come novellate, rispettivamente, dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, commi 3 e 2, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2006, che consentivano agli uffici erariali di effettuare le rettifiche dei valori di vendita dei corrispettivi dichiarati per i trasferimenti immobiliari basandosi sulla presunzione legale relativa derivante dallo scostamento del “valore normale” degli immobili.

5.1. Il terzo ed il settimo motivo, trattati congiuntamente, sono entrambi infondati.

Invero, l’irretroattività della predetta novella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, – che ha introdotto la presunzione legale relativa di infedeltà dei ricavi dichiarati che si discostavano dal “valore normale” dei beni immobili ceduti- rispetto agli atti traslativi formati anteriormente al 4 luglio 2006 costituisce, effettivamente, un dato acquisito, avendo questa Corte ritenuto che: ” In primo luogo, le presunzioni legali relative di cui al D.L. n. 223 del 2006, art. 35 – che introduceva il criterio del “valore normale dei beni” sia nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) (imposte dirette) che nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 3, – non hanno mai avuto efficacia per gli anni pregressi in forza della L. 24 dicembre 2007 n. 244, art. 1, comma 265, che ha delimitato temporalmente l’ambito applicativo delle presunzioni legali in oggetto, stabilendo che, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006, esse non hanno valore presuntivo legale, ma valgono quali presunzioni semplici, a norma dell’art. 2729 c.c. (…) di conseguenza, lo scostamento del corrispettivo dichiarato rispetto al valore normale dell’immobile ceduto, non costituisce una presunzione legale (relativa) di percezione di un maggior corrispettivo, ma una presunzione semplice, da valutare unitamente ad altri elementi che ne confermino la gravità, precisione e concordanza (Cass. 28/12/2017, n. 31027).” (Cass. 25/06/2019, n. 16951, in motivazione; conforme Cass. 10/1272019, n. 32206, in motivazione).

5.2. Premesso che, per quanto già argomentato, l’inapplicabilità ratione temporis, al caso di specie, delle disposizioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, e D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 3, così come novellate, rispettivamente, dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, commi 3 e 2, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2006, rende a monte irrilevante, nella decisione della controversia, la sopravvenuta abrogazione retroattiva delle stesse norme, appare comunque utile illustrare quanto segue.

Costituisce una conclusione giurisprudenziale consolidata la retroattività della L. 7 luglio 2009, n. 88, art. 24, comma 4, lett. f), e comma 5, (legge comunitaria del 2008), che è intervenuto sia sul D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, comma 3, prevedendo che: “L’Ufficio può tuttavia procedere alla rettifica indipendentemente dalla previa ispezione della contabilità del contribuente qualora l’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello indicato nella dichiarazione, o l’inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione, risulti in modo certo e diretto, e non in via presuntiva, da verbali, questionari e fatture di cui ai numeri 2), 3) e 4) dell’art. 51, comma 2, dagli elenchi allegati alle dichiarazioni nonchè da altri atti e documenti in suo possesso”; sia sul D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), stabilendo che: “Per i redditi d’impresa delle persone fisiche l’ufficio procede alla rettifica:(…) d) se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’art. 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonchè dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’art. 32. L’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti”.

Sula questione, questa Corte ha più volte affermato che in tema di accertamento dei redditi d’impresa, in seguito alla modifica del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 del ad opera della L. n. 88 del 2009, art. 24, comma 5, che, con effetto retroattivo, stante la sua finalità di adeguamento al diritto dell’Unione Europea, ha eliminato la presunzione legale relativa (introdotta dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 3, convertito, con modifiche, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248) di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi (così ripristinando il precedente quadro normativo in base al quale, in generale, l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi” precise e concordanti), l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (cfr., ex plurimis, Cass. 12/04/2017, n. 9474; Cass. 21/12/2016, n. 26487; Cass. 12/11/2014, n. 24054; Cass. 11/05/2018, n. 11439, in materia d’imposta di registro; Cass. 25/1/2019,n. 2155; Cass. 19/09/2019, n. 23379, in materia d’imposta sul valore aggiunto).

Inoltre, con specifico riferimento all’imposta sul valore aggiunto, questa Corte ha, anche recentemente, più volte ritenuto che: “In tema di accertamento dell’IVA, la riformulazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 3, ad opera della L. n. 88 del 2009 (comunitaria 2008), ha eliminato – con effetto retroattivo, stante la finalità di adeguamento al diritto unionale – la stima basata sul valore normale nelle transazioni immobiliari, sicchè la prova dell’esistenza di attività non dichiarate, derivanti da cessioni di immobili, può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, secondo gli ordinari criteri di accertamento induttivo, che non sono esclusi dall’art. 273 della direttiva 2006/112/Cee, dovendo gli Stati membri assicurare l’integrale riscossione del tributo armonizzato e l’efficacia della lotta contro l’evasione.” (Cass., 04/04/2019, n. 9453; conforme Cass. 02/04/2020, n. 7655). E, nelle medesime pronunce, questa Corte ha anche richiamato, in motivazione, la giurisprudenza Eurounitaria (Corte giustizia 05/10/2016, C.-576/15, Maya Marinova ET; Corte giustizia 20/03/2018, C.-524/15, Luca Menci; Corte giustizia 21/11/2018, C.648/16, Fortunata Silvia Fontana), sottolineando che “l’art. 273 della direttiva CE 2006/112/CEE non esclude che l’imponibile IVA possa essere accertato induttivamente (GCUE, Euro 648/16), dovendo gli Stati membri assicurare l’integrale riscossione del tributo armonizzato e l’efficacia della lotta contro l’evasione (GCUE, Euro 576/15 e Euro 524/15)” (Cass., 04/04/2019, n. 9453, cit. e Cass. 02/04/2020, n. 7655, cit.).

5.3. Tanto premesso, la presunzione legale relativa di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi – inserita nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, commi 2 e 3, convertito dalla L. n. 2.48 del 2006 – era quindi effettivamente inapplicabile al caso di specie, attesa l’irretroattività, rispetto agli formati anteriormente al 4 luglio 2006 (come quelli sub iudice), di tale ultima disposizione normativa, che l’aveva introdotta; e, comunque, vista la retroattività della L. n. 88 del 2009, n. 88, art. 24, comma 4, lett. f), e comma 5, , che l’ha successivamente esclusa dagli stessi D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54.

Pertanto, all’atto impositivo in questione doveva applicarsi il quadro normativo preesistente all’introduzione della predetta presunzione legale relativa, in base al quale, in generale, l’esistenza di maggiori corrispettivi non dichiarati poteva essere accertata, in via induttiva, anche desumendola da presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti (nel medesimo senso, in ordine alla possibile rilevanza probatoria delle presunzioni semplici rispetto alla materia sub iudice, si veda la stessa contribuente, anche nella memoria, pur nel dissenso sul merito del giudizio).

5.4. La sentenza impugnata ha tuttavia espressamente escluso

che l’atto impositivo si sia, nel caso di specie, basato sull’applicazione retroattiva della predetta novella, e quindi sulla presunzione legale relativa fondata sullo scostamento dal “valore normale”, affermando piuttosto che a fondamento dell’accertamento, da qualificarsi come analitico-induttivo, l’Ufficio ha posto una pluralità di presunzioni semplici – gravi, precise e concordanti- puntualmente riportate nella decisione, anche con specifico riferimento alla loro elencazione, ed al loro contenuto, nello stesso accertamento.

Tale interpretazione del contenuto dell’atto impositivo appare conforme alla motivazione dell’accertamento, come riprodotta dalla stessa contribuente nel ricorso (pagg. 59-63), nella quale i plurimi elementi indiziari concorrenti (l’incoerenza nella valorizzazione delle rimanenze finali; l’incongruenza tra i costi sostenuti ed i ricavi dichiarati; l’ulteriore incongruenza tra gli importi fatturati per la cessione dei singoli immobili e gli importi dei mutui erogati da istituti di credito ai vari acquirenti; nonchè l’incongruenza tra le quotazioni massime “O.M.I.” ed il valore di cessione dichiarato) sono stati prima autonomamente apprezzati, ciascuno per la propria specifica concludenza, e quindi complessivamente valutati, per la loro concordanza, come sufficienti, secondo l’Ufficio, a provare il maggior imponibile contestato alla contribuente.

Pertanto, come ritenuto dalla CTR, deve escludersi che dalla motivazione dell’accertamento, riprodotta nel ricorso, possa ricavarsi che “l’Ufficio aveva elevato l’avviso d’accertamento utilizzando la formulazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 così come novellata dall’introduzione del D.L. n. 223 del 2006″, come invece, apoditticamente, assunto nel terzo motivo in decisione.

Nè, peraltro, è ammissibile quella parte (pag. 70 del ricorso) del terzo motivo nella quale la ricorrente pare voler sostenere che, a differenza di quanto accertato dalla CTR, l’accertamento in questione non è stato adottato con il metodo analitico-induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), ma con il metodo induttivo puro di cui al comma 2 della stessa disposizione, pur non sussistendone i presupposti. Infatti tale conclusione è in contraddizione con il contenuto complessivo dei vari motivi di ricorso, che passim ripetutamente attribuiscono all’ufficio l’emanazione dell’accertamento in forza proprio del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sia pur nella versione novellata nel 2006.

E comunque, come questa Corte ha già avuto occasione di precisare, ” (…) l’eventuale errore qualificatorio del giudice di merito, sul tipo di accertamento, non rileva “ex se” come violazione di legge, ma refluisce in un errore sull’attività processuale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 o in un errore sulla selezione e valutazione del materiale probatorio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5″ (Cass. 24/07/2013, n. 17952; conforme Cass. 08/03/2019, n. 6861), per cui è inammissibile a priori la proposizione della relativa censura nel terzo motivo, prospettato come violazione di legge.

5.5. In ordine poi ai singoli elementi indiziari evidenziati nell’accertamento ed apprezzati nella motivazione della sentenza impugnata, va premesso che in questa sede di legittimità, in sede di decisione su motivi attinenti la pretesa violazione di legge (che nel caso di specie comunque neppure è stata proposta con specifico riferimento all’art. 2729 c.c.), non è ammissibile ripercorrere la valutazione in fatto operata dal giudice a quo, al fine di evidenziare che le circostanze fattuali in relazione alle quali il ragionamento presuntivo è stato enunciato dal giudice di merito, avrebbero dovuto essere ricostruite in altro modo, o di prospettare un’ inferenza probabilistica semplicemente diversa da quella che si dice applicata dal giudice di merito (Cass. 06/07/2018, n. 17720, in motivazione).

Così, in ordine alla rilevanza indiziaria, ai fini dell’accertamento, dell’incongruità riscontrata in ordine alle rimanenze (sulla quale v. Cass. 17/09/2009, n. 20004), non è ammissibile la censura che sostiene l’erroneità nel merito del relativo dato.

Lo stesso deve dirsi rispetto alla censura in ordine all’apprezzamento in fatto della sproporzione tra ricavi e costi relativi agli immobili venduti, dato che peraltro questa Corte ha ritenuto ex se sufficiente, in quanto comportamento contrastante con i criteri di economicità e costituente elemento indiziario grave e preciso della sottofatturazione dei relativi corrispettivi (Cass. 20/02/2020, n. 4410).

Altrettanto vale per il dato fattuale relativo all’incongruenza tra i corrispettivi fatturati e gli importi di mutui contratti dagli acquirenti degli immobili, elemento che, secondo questa Corte, a sua volta può essere sufficiente, anche da solo, a fondare l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla cessione dei medesimi beni (Cass. 09/06/2017, n. 14388; conforme Cass. 20/03/2019, n. 7819).

Infine, lo stesso deve dirsi per la censura relativa al dato del valore degli immobili secondo le quotazioni “O.M.I.”.

Si è già premesso che – tanto nella motivazione dell’accertamento, quanto nella sentenza- tale dato, in conformità alla citata giurisprudenza di questa Corte, non è stato assunto nè quale “valore normale”, ai fini dell’irretroattiva e poi abrogata presunzione legale relativa; nè quale unico elemento indiziarlo posto a base di una presunzione semplice di maggior imponibile non dichiarato; ma è stato apprezzato in coordinazione con i predetti ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 c.c..

Ciò posto, appartengono alla sfera del merito, e non sono quindi ammissibili in questa sede, le argomentazioni della ricorrente che contestano, in relazione alle caratteristiche fattuali dei beni, la quantificazione del valore di questi ultimi, e che invero si appuntano non tanto sulla determinazione derivante dalle quotazioni “O.M.I.”, ma sulla stima degli immobili effettuata, nel corso del giudizio d’appello, dalla consulenza tecnica d’ufficio. Tale stima, infatti, è stata assunta dalla sentenza impugnata a presupposto dell’imposizione controversa ed è oggetto di successivi ulteriori specifici motivi di ricorso (il sesto e l’ottavo).

Più in generale, poi, deve sottolinearsi che tutte le predette censure della ricorrente tendono altresì a parcellizzare la valutazione della rilevanza di ciascun indizio, sottraendo ogni singolo dato dal quadro globale nel quale tutti devono invece essere apprezzati contestualmente.

Viceversa, il giudice di merito, nella valutazione non solo autonoma di ciascun indizio, ma anche globale e coordinata di tutti, ha seguito il corretto procedimento logico individuato da questa Corte, secondo cui:” Allorquando la prova addotta sia costituita da presunzioni, le quali anche da sole possono formare il convincimento del giudice del merito, rientra nei compiti di quest’ultimo il giudizio circa l’idoneità degli elementi presuntivi a consentire inferenze che ne discendano secondo il criterio dell'”id quod prelumque accidit”, essendo il relativo apprezzamento sottratto al controllo in sede di legittimità, se sorretto da motivazione immune da vizi logici o giuridici e, in particolare, ispirato al principio secondo il quale i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza, richiesti dalla legge, devono essere ricavati in relazione al complesso degli indizi, soggetti ad una valutazione globale, e non con riferimento singolare a ciascuno di questi, pur senza omettere un apprezzamento così frazionato, al fine di vagliare preventivamente la rilevanza dei vari indizi e di individuare quelli ritenuti significativi e da ricomprendere nel suddetto contesto articolato e globale. ” (Cass. 16/5/2017, n. 12002 del 16/5/2017; cfr. altresì Cass. 12/04/2018, n. 9059; Cass. 25/10/2019, n. 27410).

6. Con il quarto motivo la contribuente lamenta l’omessa o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Sostiene la ricorrente che la motivazione non indicherebbe quale sia stato l’iter logico che ha portato il giudice di secondo grado ad accogliere le tesi dell’Ufficio in merito all’accertamento di un maggior reddito ed a ritenere come decisive e prevalenti le presunzioni semplici formulate dalla stessa Agenzia, rispetto a quelle addotte dalla contribuente.

Il motivo è affetto da plurime ragioni di inammissibilità.

La censura è invero generica ed in tal modo contravviene al precetto della specificità dei motivi, risultando la sua prospettazione frutto di un’articolazione argomentativa che omette di offrire indicazioni precise sui documenti prodotti e non vagliati dal giudice territoriale ed in particolare sul loro contenuto, in tal modo precludendo al giudice di legittimità la necessaria verifica circa la loro conferenza rispetto alla specie in giudizio e circa la loro idoneità ad evidenziare l’insorgenza di eventuali criticità nel complessivo ragionamento dispiegato dal giudice territoriale.

La censura non è poi rispettosa neppure del principio di autosufficienza, risultando la sua prospettazione, proprio in ragione del profilo appena accennato, priva del necessario apporto espositivo, non essendo indicati, riproducendone o trascrivendone il contenuto, gli elementi di prova il giudice avrebbe omesso di considerare per pervenire alla reiezione del gravame sul punto ed in ragione dei quali si possa sostenere che l’impugnata decisione non sia assistita da congrua ed adeguata motivazione.

Infine, la censura mostra di non percepire i limiti del giudizio di legittimità, che non è un terzo grado del giudizio di merito e non costituisce il luogo in cui sia possibile una rinnovazione del giudizio di fatto compiuto in quell’ambito i cui esiti la parte non abbia ritenuto per sè soddisfacenti, essendo in questa sede esperibile solo il controllo sulla legalità e, nel caso specifico, sulla logicità del pronunciamento impugnato e non già una rivalutazione in fatto di quanto deciso dai primi giudici sfavorevolmente alla parte.

7. Con il quinto motivo la contribuente lamenta la contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

La censura appare di difficile comprensione: la contribuente pare sostenere che sarebbe contraddittorio, da parte della CTR, affermare che l’operato dell’Ufficio in sede di accertamento è legittimo, contemporaneamente riducendo la ripresa fiscale nel quantum, in conformità alla consulenza tecnica d’ufficio espletata nel corso del giudizio.

In questi termini, il motivo è inammissibile, atteso che l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come novellato dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40l, art. 2, applicabile ratione temporis, presuppone comunque che la motivazione (omessa, insufficiente o) contraddittoria riguardi un fatto controverso e decisivo per il giudizio, laddove, nel caso di specie, la censura pare piuttosto attingere i poteri, istruttori e soprattutto decisori, del giudice tributario di merito.

Tanto premesso, il motivo è comunque anche infondato.

Infatti, “per giurisprudenza consolidata di questa Corte il processo tributario non è annoverabile tra quelli di “impugnazione-annullamento”, ma tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, che dell’accertamento dell’ufficio; di conseguenza, ove il giudice tributario ritenga invalido l’avviso di accertamento non per motivi formali (ossia per vizi di forma talmente gravi da impedire l’identificazione dei presupposti impositivi, e precludere l’esame del merito del rapporto tributario), ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass., nn. 6918/13, 13034/12, 11935/12, 15825/06, 11265/03)” (Cass. 03/08/2016, in motivazione), ovvero ” entro i limiti posti da un lato, dalle ragioni di fatto e di diritto esposte nell’atto impositivo impugnato e, dall’altro lato, sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio” (Cass. 06/04/2020, n. 7695, in motivazione; conforme, ex plurimis, Cass. 28/06/2016, n. 13294).

Ai fini dell’esercizio del potere sostitutivo conferitogli, il giudice tributario, come ha chiarito questa Corte, può disporre, anche in appello (Cass. 11/12/2012, n. 22535) una consulenza tecnica d’Ufficio: ” Il processo tributario, anche se si fonda sull’impugnazione di un atto, ha ad oggetto il rapporto sostanziale controverso, sicchè il giudice dispone, D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 7, di ampi poteri istruttori, e può, in sede di decisione, sostituire la propria valutazione a quella dell’ufficio.(Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto legittima la nomina di un CTU per l’accertamento della superficie dell’immobile).” (Cass. 13/06/2018, n. 15472).

Nel caso di specie, in conformità a tali principi, il giudice a quo, dopo aver ritenuto che l’accertamento impugnato fosse fondato su presunzioni semplici idonee a dimostrare l’an debeatur in ordine all’esistenza di ricavi maggiori di quelli dichiarati dalla contribuente, ne ha determinato il quantum, in misura inferiore a quella pretesa dall’Amministrazione, sulla base della valutazione tecnica rimessa, nel contraddittorio processuale, ad un consulente tecnico d’ufficio.

Non vi è quindi la pretesa contraddizione logica nell’affermazione che l’Amministrazione ha provato il credito erariale, ma in misura inferiore a quella di cui all’atto impositivo.

8. Con il sesto motivo la contribuente lamenta la violazione dell’art. 61 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere il giudice a quo disposto una consulenza tecnica d’ufficio al solo fine di sopperire alle carenze istruttorie dell’Ufficio, sebbene essa non sua un mezzo di prova, ma solo un mezzo di valutazione della prova.

Il motivo è inammissibile e comunque infondato.

Va infatti richiamato quanto ante argomentato, nella trattazione del quinto motivo, sia in ordine al dovere/potere del giudice tributario di merito di pronunciarsi, nel caso di specie, sul quantum della pretesa erariale, della quale ha ritenuto già provato l’an; sia rispetto al legittimo ricorso, al fine di procedere a tale quantificazione, ad una consulenza tecnica d’ufficio. La cui opportunità (se non proprio necessità) processuale era stata peraltro, nel caso di specie, innescata dalla stessa contribuente, che, a sostegno delle proprie difese, aveva prodotto già (sin dal primo grado: cfr. capo 1.1 del ricorso introduttivo, come riprodotto a pag. 7 del ricorso per cassazione) una perizia di parte asseverata relativa al valore degli immobili ceduti, evidenziando pertanto inequivocabilmente l’emergenza, nella controversia, di questioni tecniche, che la CTR ha quindi rimesso alla valutazione, tecnica, del consulente d’ufficio.

Tanto premesso, non può essere accolta la censura che, nel caso sub iudice, la consulenza tecnica d’ufficio si sia risolta in un illegittimo ausilio all’assolvimento, da parte dell’Amministrazione, dell’onere di allegare e provare, nell’atto impositivo ed in giudizio, il maggior valore degli immobili ceduti, quale elemento indiziario (solo) concorrente alla prova, presuntiva, dell’esistenza dei maggiori ricavi di cui all’accertamento.

Infatti, la stessa contribuente, nel corpo del motivo, non evidenzia puntualmente in che modo la consulenza tecnica d’ufficio abbia concretamente, nel caso di specie, travalicato la sua ordinaria natura di mezzo (non di prova, ma) istruttorio, volto ad ausiliare il giudice nella valutazione degli elementi acquisiti o nella soluzione di questioni necessitanti specifiche conoscenze, e sia stata invece indebitamente utilizzata in funzione di mezzo di prova, per acquisire la dimostrazione di un fatto che la parte gravata dal relativo onere avrebbe dovuto e potuto provare.

In particolare, la ricorrente non individua specificamente, nel motivo, in che modo l’incarico conferito al consulente d’ufficio, o lo svolgimento delle indagini o le ulteriori attività eseguite dallo stesso ausiliare, abbiano trasformato concretamente la sua funzione da deducente a percipiente (peraltro non a priori necessariamente illegittima: cfr. Cass. 03/07/2020, n. 13736, ex plurimis) e, comunque, abbiano sollevato l’Amministrazione dall’onere della prova della propria pretesa.

Emerge invece dalle deduzioni della stessa ricorrente che, rispetto al quadro originario che sosteneva la motivazione dell’accertamento in punto di valutazione degli immobili, l’apporto istruttorio sopravvenuto era costituito proprio dalla perizia di parte asseverata con la quale, legittimamente, la contribuente intendeva dimostrare l’incongruenza tecnica della stima del valore sostenuta dall’ufficio nell’atto impositivo. Pertanto, come si ricava dalla stessa successione logica degli argomenti trattati nella motivazione della sentenza impugnata (pagg. 5-7), il giudice a quo ha, innanzitutto, ritenuto provato l’an debeatur in ordine alla pretesa impositiva che, per quanto già ante esposto, era fondata su una pluralità di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti circa l’esistenza di maggiori ricavi non dichiarati, e non solo sui valori(non ricorre pertanto, la diversa ipotesi di carenza di prova del credito di cui a Cass. 24/01/2018, n. 1728, in tema di imposta di registro).

Invece, relativamente al quantum controverso, la CTR disponeva di due valutazioni di parte.

La prima, proveniente dallo stesso Ufficio ed espressa nell’atto impositivo, pur non avendo efficacia dimostrativa ex se, stante la posizione paritaria delle parti davanti al giudice tributario (Cass. 24/02/2020, n. 4864), neppure poteva ritenersi inattendibile solo perchè proveniente dall’Amministrazione finanziaria, ed imponeva al giudicante la verifica della sua idoneità a superare le contestazioni dell’interessato ed a fornire la prova dei più alti valori pretesi (cfr. Cass. 08/05/2015, n. 9357).

La seconda, consistente nella perizia di parte prodotta dalla contribuente, che a sua volta aveva valore solo di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, con la conseguenza che la sua valutazione era rimessa all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito (Cass. 27/12/2018, n. 33503).

A fronte di tali stime discordanti nel quantum, ed in considerazione della natura essenzialmente tecnica del dato estimativo controverso, il giudice a quo ha pertanto legittimamente fatto ricorso alla consulenza tecnica d’ufficio per quantificare il valore degli immobili in questione, ovvero per la stima di dati fattuali già parte dell’atto impositivo e del giudizio.

Giova, infine, aggiungere per completezza che la ricorrente, nello stesso motivo, neppure ha dedotto che la determinazione tecnica del valore, poi condivisa dal giudice d’appello, abbia ecceduto il limite oggettivo dei beni stimati, rispetto a quelli di cui all’avviso d’accertamento, o il tetto massimo del quantum preteso dall’Amministrazione con l’atto impositivo.

9. Con l’ottavo motivo la contribuente lamenta l’insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere il giudice a quo fatto proprie le conclusioni dell’elaborato peritale del consulente tecnico d’ufficio, senza spendita di alcuna motivazione in merito al rigetto delle osservazioni critiche del consulente tecnico di parte della contribuente; nonchè per aver adottato il consulente tecnico d’ufficio “una conduzione del tutto personalistica e contro norma (violazione espressa degli artt. 195 c.p.c. e art. 92 disp. att. c.p.c.); nonchè per avere la CTR dichiarato legittimo l’operato dell’Ufficio, nonostante la consulenza tecnica d’ufficio abbia accertato un valore del compendio immobiliare sensibilmente inferiore a quello di cui all’atto impositivo.

Il motivo è composito.

9.1. Innanzitutto, in parte del motivo la ricorrente lamenta, nella sostanza, che la consulenza tecnica d’ufficio per accertare il valore degli immobili sarebbe estranea al thema decidendum della controversia e che comunque il giudice a quo, preso atto della difformità, per difetto, della stima effettuata dall’ausiliare d’ufficio rispetto a quella esposta nell’atto impositivo, avrebbe dovuto dichiarare integralmente illegittimo quest’ultimo e non avrebbe potuto rideterminare il valore dei beni e, di conseguenza, il quantum della pretesa tributaria.

In parte qua, il motivo è inammissibile, atteso che, proposto come vizio della motivazione della sentenza impugnata, in realtà denuncia un preteso vizio processuale, relativo ai limiti del potere/dovere decisorio del giudice tributario di merito, con conseguenti riflessi anche sulla legittimità della nomina di un consulente tecnico d’ufficio.

Peraltro, il motivo è anche infondato, per le ragioni già esposte nella trattazione del quinto e del sesto motivo, nei quali la sostanza della medesima questione era stata già proposta.

9.2. In altra parte del motivo, la ricorrente denuncia che il proprio consulente tecnico di parte non sarebbe stato messo in condizione di partecipare alle operazioni peritali, non avrebbe ricevuto la bozza dell’elaborato del consulente d’ufficio prima che essa fosse depositata e non avrebbe potuto formulare le proprie osservazioni prima del successivo deposito.

Anche in questa parte, il motivo è inammissibile, atteso che, proposto come vizio della motivazione della sentenza impugnata, in realtà denuncia un preteso vizio processuale, relativo alla fase di espletamento della consulenza tecnica d’ufficio.

Peraltro, il motivo è altresì infondato, atteso che (come del resto rileva la stessa ricorrente nel motivo), le contestazioni sollevate rispetto alla consulenza tecnica d’ufficio, che riguardino il relativo procedimento, integrano eccezioni di nullità e si inquadrano nell’ambito di applicazione degli artt. 156-157 c.p.c. In particolare, laddove l’alterazione procedimentale determini un pregiudizio del diritto di difesa, essa si traduce in una nullità assoggettata al rigoroso limite preclusivo di cui all’art. 157 c.p.c., che resta sanata se non eccepita nella prima istanza o difesa successiva al deposito dell’elaborato dell’ausiliare d’ufficio (Cass. 10/07/2019, n. 18557; conforme, ex plurimis, Cass. 21/08/2018, n. 20829).

Nel caso di specie la ricorrente, che pure condivide tale principio (cfr. pag. 101 del ricorso), non deduce tuttavia nel motivo se, quando e con quale contenuto, abbia sollevato eccezioni rituali in ordine alle pretese invalidità procedimentali che allega nel ricorso.

9.3. Infine, in altra parte del motivo, la ricorrente allega che la sentenza impugnata avrebbe omesso ogni motivazione con riferimento ad alcune delle osservazioni critiche depositate, nel contraddittorio tecnico, dal suo consulente di parte e seguite dal deposito di elaborato integrativo da parte dell’ausiliare tecnico del giudice.

Pare opportuno, innanzitutto, premettere che non è contestato dalla controricorrente che le osservazioni critiche in questione, attinenti il merito della valutazione tecnica, siano state già proposte dalla parte ricorrente tempestivamente nel corso del giudizio a quo, con apposita memoria del consulente di parte (quella richiamata nel motivo in decisione ed allegata al ricorso), alla quale quello d’ufficio ha dato risposta prima della fase decisoria d’appello.

Pertanto, non si pone, nel caso di specie, la dibattuta questione (sulla quale cfr. Cass. 21/07/2020, n. 15522, ampiamente in motivazione e Cass. 21/08/2018, n. 20829) della necessità, o meno, che nel processo tributario anche i rilievi e le contestazioni di merito alla consulenza disposta dal giudice d’ufficio debbono essere formulate, al più tardi, entro l’udienza pubblica di discussione innanzi al collegio, D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 34, nel contraddittorio tra tutte le parti, non potendo altrimenti neppure essere formulate come motivi di gravame, avverso la decisione che si fondi sulle risultanze dell’esperita consulenza.

Tanto premesso, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che, in generale, non è carente di motivazione la sentenza che recepisca per relationem le conclusioni ed i passi salienti di una relazione di consulenza tecnica d’ufficio di cui dichiari di condividere il merito, ancorchè si limiti a riconoscere quelle conclusioni come giustificate dalle indagini esperite e dalle spiegazioni contenute nella relativa relazione (Cass. 14/02/2019, n. 4352).

Tuttavia, è stato anche precisato che diversa è l’ipotesi in cui alle risultanze della consulenza tecnica d’ufficio siano state avanzate critiche specifiche e circostanziate, sia dai consulenti di parte che dai difensori: in tal caso il giudice del merito, per non incorrere nel vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, è tenuto a spiegare in maniera puntuale e dettagliata le ragioni della propria adesione all’una o all’altra conclusione (Cass. 11/06/2018, n. 15417; conformi, ex plurimis, Cass. 5.2.2020, n. 2671, in motivazione, al punto 8; Cass. 28.03.2018, n. 7701; Cass. 18/08/2017, n. 20178; Cass. 19/06/2015, n. 12703).

Ulteriore differenza, poi, sempre in ordine alla sufficienza argomentativa della motivazione fondata sulla consulenza d’ufficio, è stata in alcuni casi tracciata con riferimento alla circostanza che, nel corso del giudizio di merito, l’ausiliare d’ufficio abbia già risposto, o meno, alle critiche delle parti: ” Allorchè ad una consulenza tecnica d’ufficio siano mosse critiche puntuali e dettagliate da un consulente di parte il giudice che intenda disattenderle ha l’obbligo di indicare nella motivazione della sentenza le ragioni di tale scelta, senza che possa limitarsi a richiamare acriticamente le conclusioni del proprio consulente, ove questi a sua volta non si sia fatto carico di esaminare e confutare i rilievi di parte (incorrendo, in tal caso, nel vizio di motivazione deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5).” (Cass. 21/11/2016, n. 23637, richiamata altresì dalle citate Cass. 5.2.2020, n. 2671; Cass. 18/08/2.017, n. 20178. Cfr. altresì Cass. 25/07/2017, n. 18358, che in motivazione, al punto 3, con riferimento al caso in cui il consulente d’ufficio ha tenuto conto e puntualmente argomentato in merito alle osservazioni critiche delle parti alla consulenza, ha ritenuto che la censura del ricorrente sollecitasse in sostanza un’inammissibile diversa valutazione di merito).

Quanto poi alle modalità di denuncia del preteso vizio di motivazione, questa Corte ha ritenuto che:” In tema di ricorso per cassazione, per infirmare, sotto il profilo della insufficienza argomentativa, la motivazione della sentenza che recepisca le conclusioni di una relazione di consulenza tecnica d’ufficio di cui il giudice dichiari di condividere il merito, è necessario che la parte alleghi di avere rivolto critiche alla consulenza stessa già dinanzi al giudice “a quo”, e ne trascriva, poi, per autosufficienza, almeno i punti salienti onde consentirne la valutazione in termini di decisività e di rilevanza, atteso che, diversamente, una mera disamina dei vari passaggi dell’elaborato peritale, corredata da notazioni critiche, si risolverebbe nella prospettazione di un sindacato di merito inammissibile in sede di legittimità.” (Cass. 03/06/2016, n. 11482; conforme Cass. 03/08/2017, n. 19427).

Tanto premesso (e rammentato che nel caso di specie si applica, catione temporis, la formulazione dell’artt. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, antecedente alla novella di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134), deve, innanzitutto, darsi atto che – come risulta dal ricorso (con specifica indicazione dei relativi atti processuali di cui al giudizio a quo) e dallo stesso controricorso (pag. 15, punto 8)- le note critiche del consulente tecnico della contribuente, rispetto alle quali la ricorrente censura l’insufficienza e la contraddittorietà della motivazione adottata dalla CTR, sono le medesime alle quali il consulente d’ufficio ha già risposto, nel contraddittorio tecnico, con la “relazione integrativa” più volte citata sia nel ricorso che nel controricorso, il quale ultimo le data al 6 giugno 2011.

La sentenza impugnata, nella motivazione per relationem, condivide la relazione peritale “alla luce anche dell’elaborato integrativo”. Tuttavia, nella stessa motivazione (in conformità al dispositivo), la decisione sul quantum della ripresa fiscale viene successivamente argomentata e dimensionata con riferimento esclusivo ed inequivoco alla consulenza depositata il 7 marzo 2011, ovvero all’elaborato peritale precedente alle note critiche di parte ed alla relativa risposta dell’ausiliare d’ufficio del 6 giugno 2011.

La conseguenza di tale rinvio esclusivo all’accertamento tecnico precedente alle note critiche depositate dalla contribuente nel giudizio a quo determina quindi una contraddizione logica interna della motivazione, rispetto alla premessa della condivisione della valutazione tecnica “alla luce anche dell’elaborato integrativo”.

Inoltre, per le medesime ragioni, la motivazione, risulta comunque insufficiente, nella parte in cui, in conformità al dispositivo, riduce la concreta condivisione dell’operato del consulente tecnico d’ufficio alla sola relazione iniziale, senza chiarire perchè non vengano prese in considerazione anche le successive note critiche dello stesso ausiliare, che pure, così come evidenziato nel motivo in decisione (in particolare ai capi e) ed f) di pag. 101 del ricorso) non sono totalmente coincidenti con il primo elaborato.

Pertanto, in questi termini l’ottavo motivo di ricorso va accolto e la sentenza va cassata, con rinvio al giudice a quo, per ogni necessario accertamento in fatto.

P.Q.M.

Rigettati i restanti motivi, accoglie l’ottavo nei termini di cui in motivazione e cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, rinviando alla Commissione tributaria regionale del Veneto, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 6 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2020

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