Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27478 del 02/12/2020

Cassazione civile sez. trib., 02/12/2020, (ud. 10/09/2020, dep. 02/12/2020), n.27478

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Est. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paola – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20598/13 R.G., proposto da:

C.R., rappresentato e difeso, giusta mandato in margine

al ricorso, dall’Avv. Domenico Crocco, con il quale è elettivamente

domiciliato in Roma, Viale Parioli, n. 160;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

Agenzia delle entrate Direzione provinciale di Genova, in persona del

legale rapp.te p.t.;

– intimata –

avverso la sentenza n. 2/13 della Commissione tributaria regionale

della Liguria, depositata in data 24.01.2013, non notificata;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/09/2020

dalla Dott.ssa Rosita D’Angiolella.

 

Fatto

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle entrate notificava a C.R. l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), con il quale accertava, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 67 e 68, un maggior reddito imponibile, quale plusvalenza derivante dalla vendita di un terreno lottizzato effettuata da C.R., nell’anno 2004. A seguito di tale accertamento, l’Ufficio applicava maggiori imposte Irpef (per Euro 206.278,00), maggiori addizionali Irpef (per Euro 5.850,00), maggior addizionali comunali (per Euro 1.803,05), ed irrogava sanzione amministrativa (per Euro 3.055,00). Il calcolo della plusvalenza muoveva dal presupposto di fatto che il contribuente, per la sua quota del 50%, aveva alienato, in data (OMISSIS), un’area di terreno lottizzata di mq 29.073, che detto terreno era pervenuto per successione della sig.ra C.I., ma che la plusvalenza realizzata per l’atto di vendita non era mai stata dichiarata e non assoggettata all’imposta dovuta.

C.R. ricorreva avverso il predetto avviso di accertamento alla Commissione tributaria provinciale di Genova rilevando l’erroneità del calcolo del costo storico dei terreni compravenduti e sostenendo che l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto ricomprendere l’area ceduta gratuitamente al Comune di (OMISSIS), quale emergente dalla perizia di stima; secondo il contribuente, così calcolando il costo, si sarebbe pervenuti ad un valore di Euro 3.974.124, con una plusvalenza di soli Euro 552,00. Evidenziava, altresì, che ai fini della corretta valutazione si doveva tener conto che il presupposto per la vendita del terreno e per la sua edificabilità, era stato la stipula della convenzione col Comune di (OMISSIS), perfezionatasi lo stesso giorno della cessione a titolo oneroso del terreno, e che le aree cedute gratuitamente all’ente comunale, erano state asseverate nella perizia di stima, il che evidenziava il collegamento funzionale tra tutti gli atti (la concessione a titolo gratuito e la vendita a titolo oneroso).

Il ricorso veniva rigettato integralmente dalla Commissione tributaria provinciale di Genova (di seguito, CTP), la cui sentenza veniva appellata dal contribuente innanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria (di seguito, CTR). Quest’ultima, con la sentenza che qui s’impugna, n. 2 del 2013, ha confermato integralmente la sentenza di primo grado, rigettando l’appello e compensando tra le parti le spese di lite. In particolare la CTR ha argomentato che le deduzioni dell’appellante – secondo cui il valore iniziale del bene compravenduto andava incrementato del valore dell’aerea ceduta gratuitamente al Comune – non tenevano in considerazione che l’operazione che aveva dato causa alla plusvalenza era circoscritta dalla vendita di un’area ex sè edificabile ai sensi del D.L. 05 luglio 2006, n. 223, art. 36, e che la cessione a titolo gratuito in favore del Comune non rilevava ai fini della plusvalenza conseguente alla vendita in favore della società immobiliare del compendio immobiliare, in quanto avente natura, oggetto e soggetto cessionario diversi (v. sentenza impugnata pag. 1).

Avverso la decisione della CTR, ha proposto ricorso per cassazione C.R., affidandosi a due motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

C.R. ha presentato memoria ex art. 380 bis1 c.p.c.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Il ricorrente deduce, sia con il primo che con il secondo motivo di ricorso, l’erroneità della sentenza impugnata per violazione della legge riguardante i presupposti per il calcolo della plusvalenza e quindi per il calcolo del maggior reddito imponibile.

In particolare, col primo motivo di ricorso – rubricato: “violazione o falsa applicazione del coordinato disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 68 (già art. 82) comma 1, e della L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 7, comma 1, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)” C.R. deduce che la sentenza impugnata, nel non considerare che il valore delle aree cedute gratuitamente rappresenti un onere inerente ai terreni venduti tale da incrementare il valore iniziale del terreno venduto ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, comma 1, ha violato non solo la legge e la sua retta applicazione, ma anche due precedenti di questa Corte, quali, quello di cui alla sentenza di questa sezione tributaria n. 3963 del 19/03/2002 e l’altro, della stessa sezione, n. 1595 del 26/01/2006.

Col secondo motivo – così rubricato: “violazione o falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, e del del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, commi 2 e 4, nonchè della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)” – deduce che la sentenza è, altresì, errata nella parte in cui non disapplica le sanzioni, escludendo la sussistenza di condizioni di incertezza interpretativa sulla determinazione della plusvalenza o quanto meno sulla scusabilità dell’errore commesso.

2. Il primo motivo di ricorso è fondato e va accolto per quanto qui di seguito esposto.

Vanno considerati pacifici, per non esservi contestazione tra le parti, i seguenti fatti:

– Nel 1993, C.R., insieme al fratello S., divenivano comproprietari, per successione testamentaria, di un fondo agricolo sito nel Comune di (OMISSIS);

– una parte di tale di tale fondo (mq 43.203), ebbe destinazione edificabile mentre l’altra parte mantenne destinazione agricola;

– con perizia di stima del (OMISSIS), asseverata il (OMISSIS), la porzione edificabile del terreno veniva rivalutata ai sensi della L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 7, comma 1 (per un valore di 92,00 al metro quadro e quindi un valore complessivo di Euro 3.974.676) ed i proprietari ne ottenevano l’affrancamento versando l’imposta sostitutiva del 4%, di cui alla citala L., art. 7.

– con atto per notaio P.C.M. del (OMISSIS), i comproprietari stipulavano una convenzione di lottizzazione con il Comune di (OMISSIS) con la quale cedevano all’ente comunale, gratuitamente, un’aerea di terreno edificabile di mq 14.506, destinata ad opere di urbanizzazione primaria e secondaria, con obbligo di urbanizzazione a carico dei lottizzanti e degli acquirenti.

Coevamente, e cioè in data (OMISSIS), con atto stipulato con il medesimo notaio, i comproprietari alienavano a terzi (alla società immobiliare Tekne s.r.l.) la porzione dell’aera edificabile che residuava a seguito della cessione gratuita all’ente comunale, nonchè la parte agricola del terreno.

Il corrispettivo della vendita veniva fissato in Euro 3.974.676,00, somma pari alla rivalutazione della perizia di stima e C.R. non dichiarava alcuna plusvalenza di detta alienazione.

Sulla base di tali fatti, il ricorrente pone la questione in diritto, relativa al se per la determinazione della plusvalenza relativa alla cessione di un terreno edificabile, inserito in un piano di lottizzazione, regolamentato da convenzione urbanistica, si debba tenere conto del negozio di cessione gratuita dei terreni, quale costo deducibile ai fini delle imposte dirette (v. momento di sintesi a pag. 19 e 21 del ricorso).

La questione che si pone ha trovato soluzione positiva nella giurisprudenza di questa Corte con una serie di pronunce che, prima in materia di Invim – con le sentenza indicate nel ricorso del C. – e poi di Irpef, hanno dato risposta affermativa al quesito.

Recentemente, questa sezione, con l’ordinanza 30/05/2018 n. 13633 (Rv. 648678-01) – pur essa richiamata nella memoria del ricorrente – ha affermato il seguente principio di diritto: “Ai fini della determinazione della plusvalenza derivante dalla cessione di terreni edificabili, l’atto con il quale il proprietario di un bene inserito in una convenzione di lottizzazione cede gratuitamente al Comune la proprietà delle aree destinate all’urbanizzazione, costituisce l’adempimento dell’obbligazione assunta con la vendita del terreno ed accettata preventivamente dall’ente con la stipula della convenzione urbanistica, sicchè deve essere qualificato quale costo successivo “inerente”, in quanto necessario per la realizzazione della lottizzazione, con conseguente deducibilità dello stesso, avete natura analoga alle spese incrementative del bene”. Non si ha motivo di discostarsi da tale principi, che si condividono e si fanno propri, tenuto conto delle seguenti considerazioni.

L’art. 67 T.U.I.R, comma 1, lett. a) e b) stabilisce che la plusvalenza sia costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

La L. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 7, comma 1, per quanto qui rileva, prevede che, agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 81 T.U.I.R., comma 1, lett. a) e b) (ora art. 67, comma 1, lett. a) e b)), per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1 gennaio 2002, in luogo del costo o valore di acquisto, può essere assunto il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l’art. 64 c.p.c., redatta da professionisti indicati nella citata norma.

Quanto alle convenzioni urbanistiche conseguenti alle lottizzazioni di terreno, in base alla legislazione in materia urbanistica, la lottizzazione di terreno viene concessa dai Comuni subordinandola alla stipula di una convenzione che può prevedere anche la cessione gratuita di aree necessarie per le opere di urbanizzazione primarie e secondarie, con l’assunzione del relativo onere a carico del proprietario del terreno.

Tali convenzioni realizzano, dunque, un negozio complesso, con collegamento funzionale tra i vari negozi aventi natura obbligatoria o reale (lottizzazione, convenzione, cessione gratuita, oneri assunzione dell’obbligo di realizzazione degli oneri) tesi a realizzare, in concreto, l’intento del Comune di autorizzare la costruzione da parte dei privati e la volontà di questi di cedere al Comune la proprietà delle opere di urbanizzazione o delle aree a ciò destinate.

Il collegamento negoziale incide anche sulla natura giuridica dell’atto di cessione gratuita, all’ente locale, dell’area edificabile atto che, nonostante avvenga a titolo gratuito, non realizza una liberalità vera e propria, ma un negozio a causa onerosa proprio in quanto v’è l’assunzione (ed il successivo adempimento), da parte del privato, degli obblighi derivanti dalla convenzione stessa.

In tal senso è stato affermato che “l’atto, con cui l’originario proprietario dei terreni edificabili, in adempimento dell’obbligazione assunta con gli acquirenti, cede gratuitamente al Comune la proprietà delle aree destinate all’urbanizzazione, non può considerarsi come autonomo atto di liberalità, come tale revocabile fino all’accettazione della controparte, ma come adempimento dell’obbligazione già assunta nell’ambito del negozio di vendita dei terreni ed accettata preventivamente dal Comune con la stipulazione della convenzione posta in essere con gli acquirenti delle aree fabbricabili” (cfr., Sez. 2, Sentenza n. 1366 del 18/02/1999, Rv. 523342-01).

Da tali principi discende che l’atto di ‘cessione gratuita di un’area è un onere implicito per l’ottenimento della concessione edilizia e che, quindi, la cessione non è altro che una prestazione patrimoniale avente titolo in atto autoritativo, (v., in motivazione, Ordinanza, Sez. 5, n. 13633 del 30/05/2018).

Inquadrato così lo schema negoziale da cui dipende l’atto di cessione gratuita, ne derivano conseguenze rispetto alla questione che qui interessa relativa al calcolo della plusvalenza.

Ed invero, ai fini della determinazione della plusvalenza, dato per assunto che l’atto di cessione gratuita al Comune della proprietà delle aree destinate all’urbanizzazione non è un autonomo atto di liberalità, ma adempimento dell’obbligazione già assunta con la vendita del terreno ed accettata preventivamente dall’ente con la stipula della convenzione urbanistica, esso è costo successivo “inerente”, ossia necessario per la realizzazione della lottizzazione. D’altro canto, la costante giurisprudenza del Consiglio di Stato ha sempre ribadito che il contributo per gli oneri di urbanizzazione, per quanto non abbia natura tributaria,, costituisce, comunque, un corrispettivo di diritto pubblico posto a carico del costruttore, connesso al rilascio della concessione edilizia, a titolo di partecipazione del concessionario ai costi delle opere di urbanizzazione in proporzione all’insieme dei benefici che la nuova costruzione ne ritrae, e che “per la determinazione di esso deve essere fatto necessario ed esclusivo riferimento alle norme di legge che regolano i relativi criteri di conteggio, norme che vanno rigorosamente rispettate anche in osservanza del principio di cui all’art. 23 Cost., secondo il quale nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” (Cons. St., sez. V, 21/04/2006, n. 2228; Ad. PI., del 07/12/2016 n. 24; Ad. PI., 30/08/2018 n. 12).

La sentenza di questa Corte n. 3963 del 19/03/2002, (Rv. 55314401), indicata dal ricorrente, seppur in materia di Invim, si pone in linea con tali principi, affermando che: “In tema di determinazione del reddito di impresa, il terreno acquistato da un’impresa costruttrice per essere ceduto al Comune in conto di onere di urbanizzazione per costruzioni realizzate, non può essere considerato un bene merce, essendo funzionale all’attività d’impresa svolta, la quale non si esaurisce nelle operazioni materiali di edificazione, ma comporta una serie di operazioni accessorie, preparatorie e complementari, finanziarie, tecniche, amministrative ecc., nel cui ambito rientrano quelle dirette ad adempiere agli oneri di urbanizzazione, che sono obbligatorie per legge. Ne consegue la deducibilità del relativo costo”.

Sempre in tema di Invim, questa Corte ha precisato che: “per attuare lo scopo delle norme e tenere conto della natura della particolare imposta, diretta a tassare l’incremento di valore del bene ed il connesso arricchimento del proprietario, è necessario ritenere non tassativo l’elenco degli oneri detraibili, e ricomprendervi perciò, anche al fine di evitare il sospetto di incostituzionalità di un’interpretazione diversa delle precitate norme, il valore delle aree, di cui la convenzione urbanistica imponga la cessione gratuita al Comune per la realizzazione delle opere di urbanizzazione, onere similare, per natura ed effetti patrimoniali, alle spese incrementative” (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 1595 del 26/01/2006, Rv. 586658-01, pur essa richiamata in ricorso).

In conclusione, la CTR ha errato non ha considerato che, nell’ambito della convenzione di lottizzazione, la cessione a titolo gratuito all’ente comunale va considerato costo deducibile ai fini delle imposte dirette, avendo natura analoga alle spese incrementative del bene, delle quali si deve tenere conto ai fini della determinazione della plusvalenza.

Il secondo motivo di ricorso, riguardante le sanzioni e proposto in via subordinata, rimane assorbito dall’accoglimento del primo.

Il ricorso va dunque accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria affinchè proceda ad un nuovo esame della controversia, applicando i principi di diritto di cui sopra, nonchè provveda a liquidare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V sezione civile della Corte di Cassazione, il 10 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2020

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