Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27423 del 28/10/2019

Cassazione civile sez. VI, 28/10/2019, (ud. 11/06/2019, dep. 28/10/2019), n.27423

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 18416-2018 proposto da:

Z.D., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA PAOLO EMILIO

57, presso lo studio dell’Avvocato CRISTIANA MAGNANI, rappresentato

e difeso dall’Avvocato SALVATORE DE PAOLIS;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 10386/16/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della CAMPANIA, depositata il 07/12/2017;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non

partecipata del 11/06/2019 dal Consigliere Relatore Dott.ssa

ANTONELLA DELL’ORFANO.

Fatto

RILEVATO

CHE:

Z.D. propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, nei confronti della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, indicata in epigrafe, che aveva respinto l’appello contro la decisione della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n. 9716/2016, con cui era stato respinto il ricorso proposto avverso avviso di accertamento per l’anno 2012 per maggior reddito imponibile IRPEF relativo al trattamento pensionistico erogato dalla NATO al contribuente nella qualità di impiegato civile in quiescenza dell’organismo militare originato dal Trattato del Nord Atlantico;

l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso;

il contribuente ha depositato memoria difensiva.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1.1. con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza denunciando, in rubrica, “nullità della sentenza per omesso esame di un punto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5” per avere la CTR omesso di esaminare il primo motivo di appello circa la nullità della sentenza di primo grado in quanto motivata per relationem, non avendo indicato la CTP i motivi di diritto su cui era fondata la decisione;

1.2. il motivo è inammissibile in quanto denuncia vizio motivazionale non rispettando l’art. 360 c.p.c., n. 5, nuova formulazione, applicabile al presente giudizio ratione temporis, che ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario (fatto da intendersi come un “preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico – naturalistico, non assimilabile in alcun modo a “questioni” o “argomentazioni”), la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia), fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie; conf. Cass. S.U. 8053 e 8054 del 2014; v. anche Cass. 21152/2014 e Cass. 17761/2016, che ha precisato che per “fatto” deve intendersi non una “questione” o un “punto” della sentenza, ma un fatto vero e proprio e, quindi, un fatto principale, ex art. 2697 c.c., (ovvero un fatto costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo) od anche un fatto secondario (cioè un fatto dedotto in funzione di prova di un fatto principale), purchè controverso e decisivo (conf. Cass. 29883/2017);

1.3. nel caso di specie il ricorrente non ha indicato alcun “fatto storico” (nel senso su precisato) omesso, ma si è limitato (inammissibilmente, per quanto detto) a denunciare la pretesa mancata pronuncia della CTR sul primo motivo di appello (neppure trascritto in ricorso in violazione del principio di specificità previsto dall’art. 366 c.p.c.);

2.1. con il secondo motivo di ricorso il ricorrente censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, denunciando, in rubrica, “nullità della sentenza per motivazione apparente” perchè, secondo il ricorrente, la CTR avrebbe escluso l’esenzione fiscale per gli emolumenti percepiti dal contribuente senza “chiari(re)… perchè il trattamento economico percepito dal ricorrente non avrebbe natura di retribuzione differita, pur essendo corrisposto direttamente dallo stesso datore di lavoro (N. A.T.O.) obbligato a ciò in dipendenza… del pregresso rapporto di lavoro”;

2.2. la censura è infondata in quanto la motivazione non può neppure ritenersi solo apparente ed in violazione del “minimo costituzionale” di esternazione dei motivi, costituendo consolidato principio di questa Corte che la mancanza di motivazione, quale causa di nullità per mancanza di un requisito indispensabile della sentenza, si configura “nei casi di radicale carenza di essa, ovvero del suo estrinsecarsi in argomentazioni non idonee a rivelare la “ratio decidendi” (cosiddetta motivazione apparente), o fra di loro logicamente inconciliabili, o comunque perplesse od obiettivamente incomprensibili” (Cass. Sez. Unite nn. 8053 e 8054 del 2014);

2.3. nella specie la CTR ha espresso le ragioni dell’adottata decisione, con argomentazioni logicamente conciliabili, non perplesse ed obiettivamente comprensibili, aderendo a quanto affermato dai Giudici di prime cure ed evidenziando come “il regime di favor invocato dall’appellante non possa essere esteso al trattamento pensionistico, giacchè si tratta di norma che fa eccezione alle disposizioni di carattere generale che impongono la tassazione per tutte le retribuzioni ricevute dal cittadino residente, si tratti di erogazioni ricevute da entità italiane o straniere…(e)… trattandosi di norma eccezionale soggiace al regime di stretta interpretazione, che non può trovare applicazione se non nelle ipotesi da essa espressamente contemplate”;

3.1. con il terzo motivo di ricorso si lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, “violazione o falsa applicazione del D.P.R. 18 settembre 1992, n. 2083, art. 8, lett. c)” per avere la CTR negato l’estensione dell’esenzione fiscale, ivi prevista, al trattamento pensionistico percepito dal ricorrente;

3.2. la CTR, all’esito di una disamina di tutti i fatti posti dal contribuente a base della propria domanda – non contestati, nè disconosciuti dall’Ufficio ha negato che gli emolumenti corrisposti direttamente dalla N.A.T.O. al ricorrente successivamente alla sua collocazione a riposo conservassero natura retributiva e fossero, per tale motivo, esenti da imposizione, evidenziando, in particolare, che la norma non prevede l’estensione del trattamento privilegiato nè all’assegno pensionistico, nè al personale cessato dal servizio, ipotesi che ricorrono nel caso di specie;

3.3. come già affermato da questa Corte (cfr. Cass. nn. 4422/2019, 705/2019) il citato D.P.R. n. 2083 del 1962, art. 8, comma 1, lett. c), ai fini della esenzione dal pagamento delle imposte sui redditi, presuppone per l’applicabilità del beneficio due condizioni tassative, ossia che si tratti di “redditi derivanti da stipendi ed emolumenti” e che essi siano corrisposti al personale civile “dai quartieri generali interalleati nella loro qualità di impiegati di detti quartieri generali”;

3.4. la disposizione normativa fa, quindi, esclusivo riferimento agii stipendi ed agli “emolumenti” percepiti in costanza del rapporto lavorativo, senza menzionare le pensioni corrisposte dopo la cessazione del medesimo;

3.5. tale limitazione, come è stato evidenziato nella Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 16/12/2009, n. 285/E, trova la sua ratio nella funzione stessa della norma che ha lo scopo di prevedere un trattamento speciale in relazione alle finalità istituzionali perseguite dalle organizzazioni internazionali attraverso la loro struttura, della quale fa parte il personale in servizio, per cui tale regime agevolativo non trova applicazione per coloro che non vi prestano più la loro opera;

3.6. a supporto dell’interpretazione fornita dalla CTR soccorre il Regolamento pensionistico delle “Organizzazioni Coordinate”, tra le quali rientra la N.A.T.O., ed in particolare la disciplina dettata dall’art. 42 di detto Reg. (“Pensioni soggette alla legislazione fiscale nazionale”), laddove si prevede, al comma 1, che “la pensione e l’adeguamento sono tassabili quali redditi ai sensi della legislazione fiscale in vigore in tale paese” (comma 1), ossia sono assoggettate ad imposizione nello Stato di appartenenza in cui risiede il beneficiario e secondo le disposizioni contenute nella legislazione fiscale dello Stato stesso;

3.7. il Regolamento sopra richiamato, per quello che attiene il trattamento tributario delle pensioni erogate ai dipendenti della N. A.T.O., non introduce una disciplina difforme rispetto a quanto già previsto dalle fonti internazionali N.A.T.O., le quali, con riguardo alle esenzioni fiscali, escludono dalla tassazione i soli salari e gli emolumenti, e dunque quelle attribuzioni che sono erogate in costanza del rapporto di lavoro, senza fare mai riferimento al trattamento pensionistico;

3.8. ciò emerge, in particolare, dalla lettura dell’Accordo di Ottawa del 20 settembre 1951 (ratificato con L. n. 1126 del 10 novembre 1954), il cui art. 19 utilizza i termini “salaries and emoluments”, come pure dall’art. X Convenzione di Londra del 1951 (ratificata con L. n. 1335 del 1955) e dall’art. 7 del Protocollo di Parigi del 28.8.1952 (ratificato con legge 30 novembre 1955, n. 1338), nei quali è assente qualsiasi riferimento al termine “pensione”;

3.9. la disciplina dettata dalla legge del 1962 non può, ovviamente, discostarsi da quella sovranazionale emergente dal richiamato art. 42 Regolamento pensionistico, in virtù del quale l’importo della pensione concorre alla formazione del reddito imponibile del percettore residente, considerato che il D.P.R. n. 2083 del 1962, art. 8, comma 1, lett. c), si configura come norma speciale di stretta interpretazione, il cui tenore letterale depone per l’applicabilità del beneficio solamente a coloro che rivestono la qualità di “impiegati” e con riguardo esclusivamente agli “stipendi ed emolumenti” percepiti;

3.10. tale conclusione è, peraltro, ulteriormente avvalorata dalla considerazione che lo schema pensionistico applicato alle cd. “organizzazioni coordinate” prevede anche il meccanismo del tax adjustment, ovvero del rimborso ai pensionati delle organizzazioni di circa il 50 per cento delle imposte sul reddito pagate sulla pensione, con ciò riconoscendo implicitamente la legittimità della tassazione delle pensioni stesse;

3.11. lo stesso art. 42 del Regolamento fa riferimento, inoltre, al calcolo ed all'”importo delle imposte sul reddito per tutti i beneficiari di pensioni che sono contribuenti nel paese interessato” (comma 3) e di “detrazioni e sgravi fiscali” per carichi familiari (comma 4), elementi tutti che evidenziano l’esistenza di un regime diverso tra il trattamento economico esente in corso di rapporto, espressamente previsto dal citato art. 8, e quello non esente dopo la cessazione del rapporto, spiegabile solo con l’intento di limitare al massimo ogni forma di soggezione o pressione, diretta o indiretta, degli Stati membri sul singolo dipendente N.A.T.O.;

3.12. l’interpretazione letterale del D.P.R. n. 2083 del 1962, art. 8, comma 1, lett. c), che impone di attribuire la esenzione unicamente agli emolumenti derivanti dai rapporti di lavoro in corso di svolgimento, trova, peraltro, conferma nei principi enunciati da questa Corte nella sentenza n. 16098/2004 (che ha deciso in ipotesi analoga in cui era prevista l’esenzione per i redditi da lavoro prestato all’estero), secondo cui ” i redditi da pensione sono equiparati ai redditi da lavoro dipendente solo ai fini della loro inclusione nella base imponibile, ma non anche ai fini della loro esclusione, per cui l’esenzione disposta per gli uni (quali, appunto, i redditi da lavoro dipendente prestato all’estero) non si estende, in mancanza di una espressa disposizione di legge, ai redditi da pensione derivanti dal medesimo lavoro “, e ciò in quanto ” le norme fiscali che prevedono esclusioni o esenzioni sono regole di stretta interpretazione, che non trovano applicazione se non nelle ipotesi da esse espressamente contemplate “;

3.13. l’equiparazione dei redditi da pensione a quelli da lavoro dipendente è, infatti, dettata dalla finalità di “omogeneizzare il relativo trattamento tributario” e non anche per estendere ai primi una disposizione speciale prevista solo per una categoria ben precisa di lavoro dipendente”;

3.14. peraltro, va rilevato che le Sezioni Unite, sempre nell’ambito di controversie di lavoro, hanno precisato che gli emolumenti pensionistici, anche qualora siano erogati dallo stesso datore di lavoro ed abbiano natura di “retribuzione differita”, conservano la loro funzione previdenziale e non sono esattamente equiparabili ai redditi da lavoro dipendente, perchè “sono ascrivibili alla categoria delle erogazioni solo in senso lato in relazione di corrispettività con la prestazione lavorativa ” (cfr. Cass. Sez. U., n. 974/1997) e sono conseguentemente sottratti al criterio inderogabile di proporzionalità alla quantità e qualità del lavoro che caratterizza gli emolumenti da lavoro;

3.15. la CTR del Lazio, affermando che dalla lettura della norma era evidente come l’esenzione riguardi esclusivamente gli “stipendi” e gli “emolumenti” percepiti dai dipendenti che costituiscano il “personale civile” durante il periodo in cui essi rivestano la qualifica di “impiegati dai quartieri generali interalleati””, escludendo quindi che l’esenzione potesse applicarsi al ricorrente, essendo escluso l’assegno pensionistico e non potendo essere esteso il trattamento privilegiato al personale cessato dai servizio, si è dunque conformata al principio generale che prevede l’assoggettabilità delle pensioni ad imposizione fiscale, se ciò non espressamente escluso da una specifica disposizione di legge;

2. per quanto fin qui osservato il ricorso va integralmente rigettato;

3. le spese della presente fase di giudizio vanno integralmente compensate in virtù della novità della questione giuridica e del recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità.

PQM

La Corte rigetta il ricorso; compensa le spese di lite.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di Cassazione, Sesta Sezione, il 11 giugno 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 ottobre 2019

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