Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27350 del 06/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27350 Anno 2013
Presidente: GRECO ANTONIO
Relatore: OLIVIERI STEFANO

SENTENZA

sul ricorso 12191-2010 proposto da:
AGENZIA DELLE DOGANE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente contro

2012
2684

AUTOLINEE DELL’EMILIA SPA;
– intimato –

Nonché da:
AUTOLINEE DELL’EMILIA SPA in persona del legale

Data pubblicazione: 06/12/2013

rappresentante pro tempore Presidente del C.d.A.
elettivamente domiciliato in ROMA VIA GERMANICO 197,
presso lo studio dell’avvocato MEZZETTI MAURO, che lo
rappresenta e difende unitamente all’avvocato ACCORDI
ALBERTO giusta delega a margine;

contro
AGENZIA DELLE DOGANE;
– intimato avverso

la

sentenza

COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST.

19/2010

n.
di

PARMA,

della

depositata

1’08/01/2010;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 21/12/2012 dal Consigliere Dott. STEFANO
OLIVIERI;
udito per il controricorrente l’Avvocato ACCORDI che
ha chiesto l’inammissibilità e deposita nota spese;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. FEDERICO SORRENTINO che ha concluso
per l’accoglimento del ricorso principale per quanto
di

ragione,

assorbito

subordine inammissibilità.

ricorso

incidentale

in

– controricorrente e ricorrente incidentale –

Svolgimento del processo

chiedeva il rimborso della differenza tra l’accisa sul gas petrolio liquefatto
applicata nella aliquota normale e l’accisa agevolata – applicata nella misura
del 10% dell’aliquota normale – spettante per impiego del GPL destinato ai

mezzi adibiti ai servizi urbani ed extraurbani di trasporto pubblico, ai sensi
del punto 15 Tabella A allegata al TU approvato con Dlgs 26.10.1995 n.
504 come modificata dall’art. 58 della legge 21.11.2000 n. 342.
L’Agenzia delle Dogane con provvedimento in data 16.2.2007 negava il
richiesto rimborso limitatamente al periodo compreso tra il 1° gennaio 2004
ed il 5.12.2004, essendo stata presentata la relativa domanda oltre il termine
biennale di decadenza stabilito dall’art. 14co2 del Dlgs n. 504/1995.

La sentenza di primo grado, favorevole alla società contribuente, veniva
confermata, con diversa motivazione, dalla Commissione tributaria della
regione Emilia-Romagna che con sentenza in data 8.1.2010 n. 19, pur
rilevando che le istanze di rimborso dovevano ritenersi assoggettate al
termine di decadenza previsto dall’art. 14 Dlgs n. 504/92 e non al termine
ordinario di prescrizione ex art. 2946 c.c., tuttavia rigettava la
impugnazione dell’Ufficio finanziario ritenendo tempestiva la istanza di
rimborso alla stregua dei chiarimenti forniti nella circolare della Agenzia
delle Dogane n. 29696 in data 20.3.2009 secondo cui il “dies a quo” di
decorrenza del termine biennale di decadenza andava fissato al primo
gennaio dell’anno successivo a quello in cui erano stati effettuati i consumi,
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RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

Còbst.
ieri
Stefano

Autolinee dell’Emilia s.p.a., con istanze presentate in data 6.12.2006,

con la conseguenza che nel caso di specie, per i consumi relativi all’anno
2004, il termine iniziava a decorrere dall’1.1.2005 ed andava a scadere il
31.12.2006, e dunque la istanza di rimborso presentata il 6.12.2006 doveva
ritenersi tempestiva.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia

Ha resistito la società con controricorso e contestuale ricorso incidentale
affidato ad un unico motivo, illustrando le proprie difese anche con
memoria ex art. 378 c.p.c..

Motivi della decisione

1.

Con il primo motivo la Agenzia delle Dogane deduce il vizio di

violazione e falsa applicazione dell’art. 3 Dpr n. 277/2000 e dell’art. 14co2
Dlgs n. 504/1995, in relazione all’art. 360co 1 n 3) c.p.c.
Sostiene la Agenzia fiscale che la decisione del Giudice di appello è
erroneamente fondata su disposizioni di natura amministrativa (Circolare n.
29696/2009) non aventi valore vincolante neppure per gli Uffici finanziari e
comunque concernenti una fattispecie del tutto diversa da quella oggetto di
controversia trattandosi di disposizioni interpretative del regolamento
adottato con Dpr 9.6.2000 n. 277 “recante disciplina della agevolazione
fiscale a favore degli esercenti le attività di trasporto merci a norma
dell’articolo 8klla legge 23 dicembre 1998 n. 448”. Aggiunge la ricorrente
che in difetto di normativa specifica i Giudici di merito avrebbero dovuto
applicare l’art. 14 comma 2 TU n. 504/1995 ed il relativo regolamento
attuativo di cui al DM Finanze n. 689/1996, o comunque rinvenire nell’art.
21co2 Dlgs n. 546/1992 la norma generale sul termine didecadenza per la
presentazione, della istanza di rimborso. Quanto al “dies a quo” di
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RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

Stefano

eri

delle Dogane deducendo due mezzi di censura.

decorrenza del termine di decadenza lo stesso doveva essere individuato
alle date in cui i mezzi impiegati nel servizio pubblico di trasporto erano
stati riforniti con il GPL acquistato presso il distributore CAT e non invece
“a partire dal primo gennaio dell’anno successivo a quello di consumo”
come ritenuto dalla CTR in applicazione dell’art. 3 del Dpr n. 277/2000.

ricorso incidentale con il quale vien prospettata una tesi giuridica speculare
e contraria a quella prospettata dalla Agenzia ricorrente.

3. Con l’unico motivo di ricorso incidentale la società deduce il vizio di
violazione e fasa applicazione degli artt. 2, 8co 1 , 10col e 14 del Dlgs n.
504/1995, in relazione all’art. 360co1 n. 3 c.p.c.
Sostiene la ric/orrente incidentale la inapplicabilità alla fattispecie della
norma che stabilisce il termine biennale di decadenza per la presentazione
della istanza di rimborso, in quanto la stessa concerne esclusivamente la
restituzione della imposta indebita, mentre nel caso di specie non si sarebbe
in presenza di un rapporto avente natura tributaria

(che intercorre

esclusivamente tra il titolare del deposito fiscale-soggetto passivo e l’Erario: come
emerge dal “processo verbale di riscontro su istanza di rimborso”, trascritto alle pag.
5 e 6 del ricorso principale, Autolinee dell’Emilia s.p.a. aveva rifornito di GPL i
propri mezzi di trasporto presso il distributore gestito da Consorzio-acquisti CAT che
aveva acquistato il prodotto immessopy consumi da Lampogas s.p.a. titolare del
deposito fiscale) ma meramente di diritto privato tra il consumatore finale e il

fornitore che aveva acquistato il GPL dal titolare del deposito fiscale
(risolvendosi la pretesa di rimborso nella restituzione della quota prezzo —nel quale è
inglobata la imposta- pagata in eccedenza rispetto al beneficio accordato ex lege),

con la conseguenza che troverebbe applicazione esclusivamente il termine
ordinario di prescrizione dei diritti.

3
RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

Con‘ st.
ieri
Stefano

2. Il primo motivo deve essere esaminato congiuntamente al motivo di

4. 11 primo motivo del ricorso principale è fondato, mentre il ricorso
incidentale deve essere rigettato.

5. Premesso che la tesi della natura meramente privatistica del rapporto
controverso esposta dalla ricorrente incientale condurrebbe a censurare la
sentenza di appello in relazione ad un parametro di legittimità (art. 360co 1

sulla stessa ammissibilità del motivo di ricorso incidentale, atteso che la
controversia dovrebbe ritenersi sottratta alla giurisdizione del Giudice
tributario e devoluta all’AGO (non potendo evidentemente individuarsi nelle
norme di rango secondario del DM Finanze 12.12.1996 n. 689 “recante norme per
l’effettuazione dell rimborso delle imposte sulla produzione e sui consumi” la fonte
attributiva della giurisdizione, tenuto conto della riserva di legge primaria in materia
stabilita dagli artt. 102co2 e 108col Cost.), e considerato altresì che traendosi le

logiche conseguenze di detta impostazione difensiva si dovrebbe allora
configurare anche il difetto di legittimazione passiva della Agenzia delle
Dogane in ordine alla domanda di restituzione della “quota prezzo”
corrisposta in eccedenza rispetto a quella effettivamente dovuta
inlipendenza della minore aliquota d’imposta, rileva il Collegio che la
indicata tesi giuridica contrasta con la disciplina normativa della specifica
agevolazione contemplata dall’art. 24 TUA e dal punto n. 15 dell’allegata
Tabella A.

6. E’ opportuno in proposito richiamare le fonti normative che interessano
la materia :
– l’art. 24co 1 TU n. 504/1995 —nel testo vigente al tempo- disponeva
che “gli oli minerali destinati agli usi elencati nella tabella A
allegata al presente testo unico sono ammessi ad esenzione od
all’aliquota ridotta nella misura ivi prevista”

4
RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

Co
Stefano

eri

n. 1 c.p.c.) diverso da quello indicato in rubrica, con conseguenti riflessi

- la Tabella A, allegata al TU n. 504/1995, prevedeva al punto n. 15,
come modificato dall’art. 58co 1 della legge 21.1L2000 n. 342 —con
decorrenza 1.1.2001-, che il GPL utilizzato dagli autobus urbani ed
extraurbani adibiti a servizio pubblico, beneficiava dell’aliquota
ridotta sull’accisa, pari al 10% dell’aliquota normale
– il medesimo art. 24co2 del TU n. 504/1995 disponeva ancora che la

restituzione della imposta pagata: la restituzione può essere
effettuata con la proced,iura diaccredito previsto dall’art. 14″
– l’art. 14 del TU n. 504/1995 che reca una disciplina generale della
restituzione della imposta non dovuta

(in quanto volta alla

“semplificazione, snelimento ed omegeneizzazione delle procedure in materia
di recuperi e di rimborsi delle accise…nell’ottica di una sollecita e razionale
azione amministrativa, anche in vsta degli incombenti obblighi cmunitari”:
Corte cass. V sez. 20.8.2004 n. 16469), indipendentemente dalle cause

per le quali il pagamento non è dovuto (cfr. Corte eass. V sez.
12.9.2008 n. 23515, richiamata anche nella sentenza della CTR impugnata;
id. V sez. 16.11.2011 n. 24056), al comma 4 dispone che il rimborso

della somma indebitamente versata può essere concesso anche
mediante accredito della imposta da utilizzare per il pagamento della
accisa
– il regolamento generale adottato con DM Finanze 12 dicembrte 1996
n. 689 (regolamento per l’effettuazione del rimborso delle imposte sulla
produzione e sui consumi) distingue, ai fini della effettuazione del

rimborso, “l’impiego degli oli minerali negli usi esenti” -rinviando
per la relativa procedura di rimborso all’art. 3co7 del DM Finanze
17.5.1995 n. 322 ed agli artt. 4 e 5 del medesimo decreto secondo cui
le “ditte ultizzatrici” dei prodotti agevolati debbono richiedere il
rimborso presentando apposita istanza corredata di prospetto relativo
ai quantitativi di prodotto consumati- (art. 5co l lett. a DM n.
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RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

Co
Stefano li eri

predetta agevolazione poteva essere “accordata anche mediante

689/1996), da “qualsiasi altro caso in cui il rimborso sia
conseguente ad una indebita corresponsione dell’impiego o ad un
impiego agevolato”,

disponendo in tal caso che, in difetto di

specifica disciplina normativa, “si seguono le modalità operative
stabilite dal Dipartimento delée Dogane….” : la procedura è
disciplinata dal successivo art. 6 del regolamento del 1996

(il

-se intende richiedere l’accredito di imposta, deve indicare l’impianto presso
il quale intende utilizzare l’accredito-; l’ufficio effettuati i riscontri
documentali appone il visto attestante il diritto al rimborso)

e trova

applicazione anche nel caso in cui il soggetto che chiede il rimborso
è lo stesso “depositario autorizzato” o “l’operatore professionale”
che intende avvalersi dell’accredito a scomputo di versamenti
d’imposta che sia tenuto ad effettuare.

7. Inoltre occorre preliminarmente sgomberare il campo dagli equivoci
indotti da altri sistemi agevolativi. L’aliquota applicata in misura ridotta
sull’impiego di GPL per i mezzi adibiti a servizio pubblico di trasporto non
deve, infatti, essere confusa:

a) con le diposizioni agevolative accordate dall’art. 8co 10 lett. e) della
legge 23.12.1998 n. 448 (come sostitutio dall’art. 7co15 della legge
23.12.1999 n. 488) in favore degli esercenti delle

imprese di

trasporto merci in conto proprio o per conto terzi, ai quali è

consentito portare in compensazione con il debito d’imposta ovvero
chiedere il rimborso, secondo la procedura discisiplinata dal
regolamento di attuazione emanato con Dpr 9.6.2000 n. 277, di un
importo pari all’ammontare degli incrementi dell’aliquota di accisa
sul gasolio per autotrazione
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RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

Ci
Est.
StefaiW vieri

soggetto che intende avvalersi del rimborso deve presentare apposita istanza

b) con le disposizioni degli artt. 1 e 2 del DL 26.9.2000 n. 265 conv. in
legge 23.11.2000 n. 343 (recante “Misure urgenti per i settori
dell’autotrasporto e della pesca”) che hanno previsto una riduzione

dell’aliquota dell’accisa sul gasolio a decorrere dal primo settembre
e fino al 31 dicembre 2000, “per compensare le variazioni
dell’incidenza dei prezzi 4/ consumo del gasolio per autotrazione”,

merci, anche agli enti pubblici ed alle imprese pubbliche locali
esercenti le attività di trasporto di cui al Dlgs n. 422/1997 e relativa
normativa regionale di attuazione, ed alle imprese esercenti
autoservizi di competenza statale, regionale e locale di cui al
medesimo Dlgs n. 422/1997 ed otig reg. CEE n. 684/92, nonchè
prevedendo la fruizione di tale benficio mediante compensazione ai
sensi dell’art. 17 del Dlgs n. 241/1997 ovvero mediante richiesta di
rimborso “secondo le modalità e con gli effetti previsti dal
regolamento di cui all’articolo 8, comma 13, della legge 23
dicembre 1998 n. 448 e successive modificazioni” (art. 2col DL n.
265/2000) e dunque secondo le modalità dettate dal Dpr 9 giugno
2000 n. 277.

8. Trattasi infatti di incentivi a determinati settori economici -attuati
mediante misure fiscali agevolative concernenti l’accisa sul gasolio per
autotrazione- che k operano in parallelo ma su pii* distinti rispetto alla
riduzione di aliquota dell’accisa prevista per l’impiego del gas petrolio
liquefatto GPL destinato ai servizi pubblici di trasporto.

9. Risulta, quindi, del tutto errato il richiamo operato dalla CTR al Dpr
9.6.2000 n. 277 (regolamento, autorizzato dall’art. 8 comma 13 legge n. 448/1998
ed emanato ai sensi dell’art. 17 legge n. 400/1988, recante disciplina della
agevolazione fiscale a favore degli esercenti le “attività di trasporto merci”
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ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

a norma

Co Est.
Stefano tvieri

estendendo il beneficio oltre agli esercenti l’attività di trasporto

dell’articolo 8 della legge 23 dicembre 1998 n. 448) ed alla relativa circolare

interpretativa del 2009, errore che è ridondato nella falsa applicazione del
Dpr n. 277/2000 le cui disposizioni (tra cui l’art. 3 -nel testo vigente ratione
temporis- che prevedeva la possibilità di quantificare i consumi di gasolio soltanto
alla scadenza dell’anno in cui il carburante era stato utilizzato, con la conseguenza
che -secondo la interpretazione fornita dalla predetta circolare amminitsrativa- il

del secondo anno successivo a quello di consumo del gasolio) sono sì state estese

anche alle imprese esercenti il trasporto pubblico, ma limitatamente alla
differente agevolazione della riduzione dell’aliquota di accisa sul gasolio
per autotrazione, introdotta per far fronte alle variazioni del prezzo del
petrolio dall’art. 1 Decreto-legge del 26 settembre 2000 n. 265 convertito
in Legge n. 343 del 23/11/2000, e dunque con riferimento ad una
fattispecie agevolativa del tutto distinta da quella oggetto del rapporto
controverso (riduzione 10% aliquota accisa sul GPL prevista dall’art. 15 Tabella
allegata TU n. 504/1995 a favore degli automezzi aditi al servizio di trasporto
pubblico).

In assenza di puntuali disposizioni volte a regolare la specifica fattispecie
oggetto di controversia, la CTR, avendo ritenuto estensibile il termine
biennale di decadenza in materia di rimborso delle accise, avrebbe dovuto,
pertanto, fare applicazione dell’art. 14 del TU n. 504/1995, e delle
disposizioni del regolamento generale sui rimborsi adottato con DM
Finanze n. 689/1996: fondata deve quindi ritenersi la censura formulata
dalla Agenzia delle Dogane con il primo motivo.

10. La richiamata disciplina normativa concernente l’applicazione della
aliquota ridotta dell’accisa in relazione allo specifico impiego del GPL,
ricade interamente nell’ambito della materia devoluta alle Commissioni
tributarie, dovendo inquadrarsi il provvedimento di diniego di rimborso tra
gli atti espressamente impugnabili previsti nell’elenco -non tassativo ed
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ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

Cons.
Stefano 01 ieri

termine biennale di decadenza ex art. 14 TUA veniva a consumarsi al 31 dicembre

integrabile in via di interpretazione analogica- di cui all’art. 19 comma 1 e
specificamente tra gli atti indicati alla lettera g) “rifiuto espresso o tacito
della restituzione di tributi…, non dovuti”.
Questa Corte ha infatti evidenziato come in materia di imposte sulla
produzione e sui consumi, l’art. 14 comma 2 Dlgs n. 504/1995, nel
disciplinare il rimborso delle accise indebitamente pagate, non contiene

che detta disposizione deve ritenersi applicabile a tutti coloro che
dimostrino di avere indebitamente pagato l’imposta, anche in quanto
beneficiari di una agevolazione, posto che essi altrimenti non avrebbero la
possibilità di ottenere il relativo rimborso (cfr. Corte cass. V sez. 12.9.2008 n.
23518 —con riferimento a fattispecie in cui il soggetto beneficiario coincideva con il
soggetto passivo d’imposta-; id. SU 19.3.2009 n. 6589 —con riferimento a fattispecie
in cui il soggetto beneficiario era diverso dal soggetto passivo d’imposta-).

Peraltro la natura tributaria della pretesa fatta valere dal beneficiario nei
confronti dello Stato trova diretti agganci nella specifica disciplina
normativa della misura agevolativa, interamente strutturata sul tributo,
come emerge inequivocamente:
– dal disposto dell’art. 24 TU accise che fa espresso riferimento al “regime

delle agevolazioni”, includendovi -nel testo vigente ratione temporis- gli
“oli minerali destinati agli usi elencati nella Tabella A” allegata al Testo
unico
– dalla specifica modalità con la quale viene modulata la agevolazione, che
non coincide con la mera applicazione dell’aliquota ridotta sulla
fabbricazione od importazione del GPL (in tal caso, infatti, si avrebbe una mera
determinazione dell’aliquota del tributo che troverebbe applicazione in modo
indifferenziato traducendosi “ab origine” in una minore imposta che non darebbe
luogo ad alcun rimborso o compensazione od accredito),

ma si inserisce

nell’ordinario sistema dell’accisa, in un momento successivo alla esigibilità
della imposta all’atto della immissione al consumo del prodotto, in
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RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

alcuna indicazione specifica circa i soggetti legittimati , con la conseguenza

funzione di riduzione dei costi di esercizio (che includono anche le imposte)
sopportati dai soggetti gestori di servizi pubblici di trasporto i quali
risultano, pertanto, i diretti beneficiari della agevolazione fiscale ed in
quanto tali sono i soli legittimati a far valere il credito loro accordato o
mediante richiesta di rimborso dell’importo equivalente alla differenza tra
l’aliquota piena e quella ridotta, ovvero mediante autorizzazione

accisa per i successivi acquisti di GPL.

11. Non rileva in contrario che il soggetto passivo d’imposta venga
individuato dall’art. 2 comma 3 del TU n. 504/1995 nel ” titolare del
deposito fiscale dal quale avviene l’immissione al consumo ovvero il
soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti per l’esigibilità
dell’imposta o che si è reso garante di tale pagamento”. Nel caso di specie,
infatti, il soggetto passivo ha assolto correttamente al pagamento dell’accisa
in misura piena al momento in cui il prodotto esce dal deposito fiscale,
nulla potendo pretendere dall’Erario, non essendo beneficiario della
agevolazione fiscale e neppure essendosi verificato, al momento della
immissione al consumo, il presupposto -per l’applicazione della aliquota
ridotta- dell’effettivo impiego del GPL per rifornire i mezzi adibiti al
servizio di trasporto pubblico, in relazione al quale soltanto insorge il
credito di rimborso (certamente tale presupposto non si è verificato all’atto della
immissione al consumo, in quanto il prodotto è stato originariamente acquistato dal
titolare del desposito fiscale Lampogas s.p.a. non dall’ente utilizzatore ma dal
Consorzio acquisti-CAT che poi ha rifornito Autolinee dell’Emilia s.p.a.).

Il sistema normativo della agevolazione in questione è stato strutturato,
infatti, secondo un criterio fondato sull’ indebito d’imposta sopravvenuto,
in quanto ricollegato ad un evento (impiego del gas petrolio liquefatto
nell’esecizio del servizio pubblico di trasporto)

che non può che essere

cronologicamente successivo alla immissione al consumo del GPL (anche
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RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

dell’accredito del corrispondente importo sulla somma dovuta a titolo di

nella ipotesi in cui l’acquisto del prodotto presso il deposito fiscale fosse stato
effettuato direttamente dall’ente utilizzatore): ne segue che coerentemente il

Legislatore, per evidenti esigenze di snellimento della procedura volta ad
attribuire il beneficio all’utilizzatore del GPL, sfuggendo evidentemente
dalla sfera di controllo del titolare del deposito fiscale — soggetto passivo la
verifica dell’effettivo impiego del GPL nelle successive operazioni di

accertare il momento in cui si determina il presupposto della agevolazione,
ha inteso disciplinare il meccanismo della misura agevolativa
imperniandolo sulla figura del soggetto-beneficiario (Autolinee dell’Emilia
s.p.a) al quale, ricorrendo i presupposti, viene accordato il diritto di fruire
del recupero dei maggiori oneri connessi al tributo assolto con aliquota
piena dal soggetto passivo (Lampogas s.p.a.) ed interamente traslati sul
prezzo di vendita dai successivi fornitori del prodotto (Consorzio acquistiCAT). Pertanto il fenomeno economico della traslazione dell’accisa sul
prezzo di rivendita del GPL non incide, diversamente da quanto ipotizza la
ricorrente incidentale, sulla natura tributaria della agevolazione, essendo al
riguardo irrilevante che la imposta, con riferimento alle successive cessioni
del prodotto, venga ad immutare la originaria natura trasformadosi in una
componente economica del prezzo, atteso che, da un lato l’agevolazione si
risolve in ogni caso in una restituzione della imposta inizialmente riscossa
dall’Erario, e dall’altro è sempre possibile scorporare l’ammontare del
tributo dalle altre componenti del prezzo corrisposto dall’utilizzatore finale
del prodotto, al fine di determinare con esattezza l’ammontare del credito di
rimborso o dell’accredito di imposta ad esso spettante (nella specie risulta che
la stessa società resistente ha potuto quantificare agevolmente la differenza tra
aliquota piena ed aliquota ridotta richiestarrimborso, allegando alla istanza apposita
dichiarazione prodotta dal titolare del deposito fiscale Lampogas s.p.a.
sull’ammontare della imposta assolta in misura piena: cfr. PV di riscontro 30.4.2007
—pag. 8 ricorso principale-).
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ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

cessione del prodotto fino al consumatore finale e dunque la possibilità di

Le disposizioni normative che regolano la misura agevolativa, non
lasciano peraltro dubbi nella individuazione del beneficiario-utilizzatore
finale del GPL (e non nel titolare del deposito-soggetto passivo d’imposta) quale
esclusivo titolare del diritto al rimborso od all’accredito d’imposta da far
valere nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, come è dato evincere
dall’art. 6 comma 4 del regolamento 12.11.1996 n. 689 che lascia

chiede il rimborso mediante accredito possa talvolta coincidere con il
depositario autorizzato (analogamente l’art. 2 individua nello “speditore”
intracomunitario ovvero nel soggetto titolare della bolleta di esportazione, i so
legittimati a richiedere il rimborso), trovando ulteriore conferma la esclusiva

legittimazione del beneficiario anche nella disciplina normativa delle altre
agevolazioni fiscali concesse sul gasolio per autotrazione —costruite in
modo analogo- laddove l’art. 2 del DL 265/2000 specifica che il rimborso
spetta ai “destinatari del beneficio” (e cioè ai soggetti esercenti l’attività di
trasporto merci ed agli enti ed imprese pubbliche che esercitano i servizi pubblici di
trasporto e che impiegano a tal fine il gasolio) ed analogamente l’art. 3 del Dpr

n. 277/2000 dispone che il beneficio fiscale della aliquota ridotta
dell’accisa sul gasolio è ottenuto dagli esercenti nazionali e comunitari
delle attività di autotrasporto merci in conto proprio o per conto terzi.

12. Deve dunque concludersi per la natura tributaria del rapporto
controverso che ha per oggetto, non l’obbligazione relativa al pagamento
della accisa (adempiuta dal soggetto passivo al momento della immissione al
consutme del GPL) ma il diritto alla agevolazione fiscale (nella forma del
rimborso della somma versata in eccedenza o dell’accredito d’imposta di ammontare
pari alla differenza tra l’accisa con aliquota piena e quella -relativa allo specifico
impiego del GPL- che deve essere applicata in misura ridotta) fatto valere dal

beneficiario nei confronti della Amministrazione finanziaria, con
conseguente applicabilità alla pretesa restitutoria del termine di decadenza
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RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

Cons.
Stefano Oli e

chiaramente intendere come il soggetto-beneficiario della agevolazione che

biennale previsto dall’art. 14 comma 2 TU n. 504/1995 (cfr. Corte cass. V
sez. n. 23515/2008 cit.) in dipendenza del fatto sopravvenuto (impiego del GPL
per rifornimento dei mezzi adibiti al servizio pubblico di trasporto) che ha reso

indebita l’imposta applicata alla origine con aliquota piena e traslata sul
prezzo di cessione del prodotto.
Occorre rilevare, in proposito, che costituisce fatto incontestato che il

20.11.2003, con il quale Autolinee per l’Emilia s.p.a. veniva autorizzata a
fruire, a far data dal 29.9.2003 (data di presentazione della relativa istanza),
della agevolazione prevista dall’art. 24 del Dlgs n. 504/1995 (TUA) e dalla
allegata Tabella A, n. 15, come modificata, a decorrere dall’i gennaio
2001, dall’art. 58co 1 della legge 21.11.2000 n. 342 (aliquota ridotta
dell’accisa sull’impiego dei “gas di petrolio liquefatti”
urbani ed extraurbani adibiti a sevizio pubblico”),

destinati agli “autobus

rinviava espressamente alle

disposizioni degli artt. 14 commi 2 e 4, e 24 comma 2 del TUA che
prevedevano la fruizione della agevolazione -nella forma della restituzione
della maggiore imposta pagata ad accisa intera- con procedura di rimborso, da

attivare mediante presentazione della relativa istanza nel termine biennale
di decadenza “dalla data del pagamento”, anche mediante “accredito della
imposta da utilizzare per il pagamento dell’accisa”, essendo specificato nel
provvedimento autorizzativo che la istanza di rimborso doveva essere
presentata a pena di decadenza “entro due anni dai rifornimenti” venendo
a coincidere il “dies a quo” di decorrenza del termine -e dunque dovendo
interpretarsi il riferimento normativo alla “data del pagamento”- con il
momento di insorgenza del diritto al rimborso e cioè con la effettiva
destinazione del GPL acquistato dal fornitore Consorzio-CAT al
rifornimento dei mezzi adibiti al servizio pubblico di trasporto.

13. Il rilievo formulato dalla società resistente seendo cui l’art. 14 comma
2 TUA fa espresso riferimento alla data del pagamento e dunque nel caso di
13
RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

Co
Stefan

st.
eri

provvedimento emesso dall’Ufficio doganale di Reggio Emilia in data

specie la decorrenza del termine di decadenza va riportata alla data delle
fatture di pagamento del prezzo emesse dal fornitore non appare
condivisibile in quanto prescinde ingiustificatamente dai differenti
presupposti cui è ricollegata la insorgenza del debito fiscale (l’accisa deve
essere corrisposta all’Erario al momento della immissione in consumo del prodotto)

e la insorgenza del diritto alla agevolazione (concreta destinazione del GPL

essendo quindi trasponibile automaticamente il fatto costitutivo (pagamento
della imposta indebita) dell’azione restitutoria del soggetto passivo ex art. 14

TUA ed il fatto costitutivo del diritto alla agevolazione fiscale, da
esercitarsi mediante “rimborso dell’accisa” (da richiedere in denaro o
mediante accredito), riconosciuto agli enti ed imprese pubbliche esercenti i
servizi di trasporto. Se infatti il DM Finanze n. 689/1996, richiamando
espressamente l’art. 67co 1 TUA, sembra voler dettare una disciplina
attuativa non soltanto dei rimborsi d’imposta ma anche delle disposizioni
concernenti “la concessione di agevolazioni” da erogarsi mediante
procedura di rimborso, è pur vero che tale disciplina normativa non incide
sulle specifiche diversità dei crediti fiscali definiti entrambi “di rimborso”,
atteso che nel primo caso si tratta di ripristinare la corretta causa
giustificativa tra l’obbligazione d’imposta e la norma impositiva, sicchè
appare coerente ricondurre al pagamento indebito dell’accisa il “dies a
quo” di decforrenza del termine di decadenza; nel secondo caso, invece, si
tratta di riconoscere un diritto, prima inesistente, ad un soggetto
beneficiario -diverso dal soggetto passivo d’imposta-, con la conseguenza
che sarebbe del tutto illogico ricondurre al pagamento della imposta,
anzichè al momento in cui è sorto il diritto alla agevolazione da far valer
mediante istanza di “rimborso” (impiego del GPL per il servizio pubblico
di trasporto), il termine iniziale da cui far decorrere la decadenza.

14
RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

st.
Stefano livieri

acquistato per il rifornimento dei mezzi adibiti ai servizi pubblici di trasporto), non

14. Tanto premesso dagli atti emerge che in data 6.12.2006 Autolinee per
l’Emilia s.p.a. presentava istanza di rimborso relativa all’accisa pagata sul
GPL impiegato in usi agevolati nel periodo 1 gennaio — 31 dicembre 2004,
da fruire mediante accredito ai sensi dell’art. 14co4 Dlgs n. 504/1995 a
valere sull’accisa dovuta per la estrazione di GPL dall’impianto gestito da
Socogas s.p.a. (cfr. PV di riscontro del 30.4.2007 -pag. 5-8 ric. princip,), istanza

16.2.2007, opponeva la intervenuta decadenza relativamente al credito di
rimborso maturato nel periodo 1 gennaio — 5 dicembre 2004.
Pertanto non avendo la società beneficiaria della agevolazione fiscale
presentato, per il credito di rimborso maturato nel periodo in questione,
tempestiva istanza di rimborso nel termine biennale indicato, si palesa
legittimo il provvedimento di parziale diniego dell’accredito d’imposta
adottato dall’Ufficio doganale.

15.

In conclusione accolto il primo motivo del ricorso principale,

rigettato il ricorso incidentale, dichiarato assorbito il secondo motivo del
ricorso principale, la sentenza impugnata deve essere cassata e, non
occorrendo procedere ad ulteriore accerrtamenti in fatto, la causa può
essere decisa nel merito ai sensi del’art. 384co2 c.p.c., con il rigetto del
ricorso introduttivo proposto dalla società.

La parziale novità delle

questioni giuridiche trattate legittima la compensazione tra le parti delle
spese di lite relative all’intero giudizio.

P.Q.M.
La Corte :
– accoglie il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, cassa la
sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso
15
RG 12191/2010
ric.Ag.Dogane c/Autolinee Emilia s.p.a.

t.
Stefano livieri

alla quale l’Ufficio doganale, con provvedimento di diniego in data

introduttivo proposto da Autolinee dell’Emilia s.p.a., dichiarando
interamente clnpendsate tra le parti le spese di lite dell’intero
giudizio.

Così deciso nella camera di consiglio 21.12.2012