Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27324 del 29/12/2016

Cassazione civile, sez. trib., 29/12/2016, (ud. 05/12/2016, dep.29/12/2016),  n. 27324

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. RIVERSO Roberto – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – rel. Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 15049/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

SAN BIAGIO STAMPA SPA in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA P.ZA D’ARACOELI 1, presso

lo studio dell’avvocato MARCO CERRATO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato GUGLIELMO MAISTO, giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 62/2009 della COMM. TRIB. REG. di GENOVA,

depositata l’11/06/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

05/12/2016 dal Consigliere Dott. MARCO MARULLI;

udito per il ricorrente l’Avvocato CASELLI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato MAISTO che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento per quanto

di ragione del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1.1. Con sentenza in data 11.6.2009 la CTR Liguria ha respinto l’appello dell’ufficio avverso la decisione che in primo grado, accogliendo il ricorso della San Biagio Stampa s.p.a., aveva annullato la ripresa a tassazione della sopravvenienza attiva determinatasi in danno della contribuente in conseguenza della pretesa indebita percezione di un contributo erogatole ai sensi della L. n. 488 del 1992 – che la parte aveva contabilizzato secondo il principio di competenza e che l’ufficio invece riteneva dovesse essere contabilizzato per cassa – nonchè dell’IVA che la parte aveva indebitamente portato in deduzione trattandosi di prestazione di consulenza resa dalla fatturante SEP s.p.a. a mezzo di un proprio dipendente, P.M., amministratore delegato nello stesso tempo della committente.

1.2. La CTR, rigettando il proposto atto di gravame, ha giudicato inconferente, quanto alla pretesa tassabilità della sopravvenienza secondo il principio di cassa, l’argomento ritratto dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, secondo cui i proventi conseguiti illecitamente costituiscono reddito e vanno tassati in conformità alle disposizioni correlative ed ha perciò affermato che “tale reddito, comunque considerato il contributo ricevuto, spettante o non spettante, deve essere assoggettato, ai fini reddituali, al regime proprio dei contributi in conto impianti, imponibile pro quota, in ossequio al principio di competenza in ragione dei beni acquistati come è stato fatto”. Del pari la CTR ha ritenuto infondata la ripresa in punto di prestazione di consulenza ritenuta inesistente poichè, ferma la regolarità della sua fatturazione, “la circostanza che il sig. Penzo fosse contestualmente dipendente SEP non può costituire presunzione diretta a disconoscere l’effettività della prestazione”.

1.3. Per la cassazione di detta sentenza l’Agenzia delle Entrate i affida a quattro motivi di ricorso, ai quali replica la parte con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

2.1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate argomenta la contrarietà dell’impugnata decisione, quanto alla statuizione in punto di sopravvenienze, alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, in combinato disposto con l’art. 6 e art. 55, comma 3, lett. b) T.U.I.R., nel testo vigente all’epoca, atteso, che contrariamente a quanto asserito dal giudice territoriale, dalle disposizioni citate in rubrica “si trae la norma per cui quando l’obbligazione di destinare il contributo pubblico ricevuto per investimenti in beni ammortizzabili è invalida a causa dell’illiceità della percezione del contributo, esso è soggetto a imposizione quale sopravvenienza attiva che concorre a formare il reddito nell’esercizio in cui è stato incassato”.

2.2. Il motivo è infondato e le ragioni della sua infondatezza consentono di ritenere assorbito il secondo motivo di ricorso inteso pure a denunciare la contrarietà dell’impugnata sentenza al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 2, comma 3, in combinato disposto con l’art. 6 e art. 55, comma 3, lett. b) T.U.I.R., nel testo vigente all’epoca.

2.3. Con il detto primo motivo di ricorso, come si visto, l’Agenzia deduce che, essendo stato percepito illecitamente – in quanto, si deduce, dalle indagini esperite dalla Guardia di Finanza era emerso che la San Biagio non possedesse nè i requisiti di dimensionamento nè quelli di indipendenza per essere ammessa ai programmi di sovvenzionamento autorizzati dalla L. n. 488 del 1992 -, il contributo erogato in esecuzione di detta legge, ancorchè formalmente concesso quale contributo in conto impianti, costituisce un provento illecito, che in base alle previsioni recate dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, deve essere tassato non già per competenza, bensì per cassa, trattandosi di una sopravvenienza attiva c.d. impropria.

2.4.1. E’ bene precisare fin da subito che, sebbene la questione sollevata dall’Agenzia ricorrente tragga innesco dalla disciplina che la L. n. 537 del 1993 (c.d. Legge Gallo) ha inteso adottare, ponendo termine ad un’annosa querelle in proposito, per la tassazione dei redditi di provenienza illecita, essa non intende propriamente lumeggiare questo argomento – che infatti viene utilizzato al solo fine di dimostrare che il contributo in conto impianti ex lege n. 88 del 1992, erogato in difetto delle condizioni abilitative regredisce al rango della contribuzione generica o della liberalità di cui è menzione nell’art. 55, comma 3, lett. b) T.U.I.R., in allora vigente – ma vuole invece interrogarsi sul diverso – e se si vuole pure più circoscritto – profilo del regime fiscale cui va assoggettato il contributo in conto impianti allorchè la sua concessione risulti indebita.

2.4.2. Il rilievo, restringendo previamente l’area del giudizio a ciò che effettivamente ne costituisce il quid disputandum, è foriero di una duplice conseguenza nell’impostazione da dare alla corretta trattazione della questione. Esso, da un lato, malgrado la suggestione indotta dalla comune radice pubblicistica, porta ad espungere dalla discussione ogni inferenza che si volesse trarre del finitimo tema degli aiuti di Stato di cui agli artt. 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, a cui pur si potrebbe pensare visto che dell’aiuto di Stato il contributo ex lege n. 488 del 1992, ripete in buona sostanza i tratti caratteristici, conferendo un vantaggio economico al beneficario in grado di alterare gli equilibri concorrenziali tra gli operatori dell’Unione, promanando dallo Stato e risultando applicabile in modo selettivo; e questo non già perchè la materia dei tributi, come ha ancora di recente ricordato la Corte di Giustizia (C. Giust. 10.11.2016, C- 449/14, Distribuidora de Television Digital SA, punto 65) non rientra nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato concernenti gli aiuti di Stato, ma perchè qui, come si è detto, non è esattamente in discussione il recupero di un aiuto fruito indebitamente, in ragione del quale sarebbe possibile immaginare, come pure ha creduto il giudice territoriale, la competenza dell’autorità amministrativa chiamata a vigilare sulla legittimità della sua erogazione e ad esercitarci se del caso, la potestà di revoca (che allo stato, sia detto per inciso, non risulta abbia avuto ancora luogo). Dall’altro sollecita a guardare con più circospezione alla portata dirimente che l’Agenzia ascrive al dettato dalla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4, giacchè la norma in questione declina un itinerario argomentativo, come bene hanno sottolineato entrambi i giudicanti di merito, più completo di quello che ha inteso percorrere l’Agenzia, limitandosi ad assumere, come dedotto avanti al giudice d’appello i che una volta accertata l’illecita percezione del contributo. “non è più possibile attribuirvi la qualifica di contributo in conto impianti e come tale destinato all’acquisto di beni ammortizzabili (situazione da cui discenderebbe una contabilizzazione per competenza), essendo venuta meno ab origine tale sua natura (e destinazione) per diventare degli importi percepiti dal soggetto debitore quale conseguenza di un’attività illecita posta in essere proprio al fine di appropriarsi di tali somme ed in quanto tali, recuperate a tassazione quali proventi illeciti, appunto, inquadrabili ermeneuticamente nella categoria del reddito di impresa come sopravvenienze attive improprie”.

2..4.3. Nel mettere, perciò, correttamente a fuoco l’errore ermeneutico che vanifica la “lettura” erariale della vicenda, occorre previamente ricordare che la L. n. 537 del 1994, art. 14, comma 4, nel sancire la tassabilità dei proventi di natura illecita rimanda, quanto alle modalità di concreta tassazione, alle disposizioni previste per ciascuna categoria di redditi. In breve, il comma in questione, nel testo vigente all’epoca dei fatti, reca questa lettera: “nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”. Dunque, la norma contiene un duplice enunciato precettivo, il primo dei quali (i proventi illeciti costituiscono reddito imponibile) non è – di regola, poichè ove il provento sia sequestrato o fatto oggetto di confisca penale, la sua tassazione non ha luogo – suscettibile di vita propria in mancanza del secondo (la loro tassazione avviene in base alle regole vigenti per ciascuna categoria reddituale), tanto che, come conferma la successiva evoluzione legislativa della materia, laddove il provento illecito non risulti riconducibile ad alcuna delle tipologia reddituali riconosciute dall’art. 6 T.U.I.R., il legislatore, con norma di interpretazione autentica della disposizione in disamina (D.L. 223 del 2006, art. 36, comma 34-bis), si è sentito in dovere di precisare che “i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati come redditi diversi”.

2.4.4. A questa prima precisazione – che implicitamente racchiude la raccomandazione ad applicare la norma nell’intera sua portata precettiva – se ne deve far seguire una seconda suggerita dalle finalità ispiratrici dell’intervento normativo attuato con la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4. Già si è fatto cenno al fatto che l’intervento in parola avesse inteso porre fine alla discussa questione della tassabilità dei proventi illeciti, che aveva diviso sino ad allora il dibattito tra i fautori di una soluzione affermativa, motivata segnatamente sulla neutralità del concetto di reddito rispetto a valutazione – di natura etica o morale e dalla necessità di evitare violazioni del principio di uguaglianza e del principio della capacità contributiva, e coloro che, facendo leva sull’inidoneità della ricchezza derivante da un’attività illecita a costituire un reddito analogo a quelli tassabili, si erano invece detti convinti che i proventi illeciti andassero esclusi dall’area della tassabilità. La Legge Gallo, risolvendo definitivamente il dilemma, ha virato decisamente in direzione della prima soluzione, affermando, come si legge nella relazione di accompagnamento al provvedimento, che “ad un principio generale di intassabilità si è inteso contrapporre un principio di segno opposto”. Essa dà mostra perciò di un deciso cambio di passo nel trattamento fiscale dei redditi di provenienza illecita, segnando nella “storia” normativa della questione – ed in disparte dagli sviluppi successivi in funzione di un’applicazione retroattiva della nuova disposizione (4381/95) – un preciso discrimine tra un prima, in cui i detti redditi, pur costituendo manifestazione tangibile di capacità contributiva, non erano ritenuti tassabili e sfuggivano così ad ogni forma impositiva, ed un dopo, in cui, sciogliendo ogni dubbio sull’idoneità imponibile dei guadagni illeciti, se ne afferma senza riserve la piena tassabilità. Questo porta pure ad affermare che, se la preoccupazione del legislatore del ‘93 era quella di rendere tassabili proventi che prima – almeno a stretto rigore di diritto scritto – certamente non lo erano, è esattamente in questa logica che va inquadrata la portata normativa della Legge Gallo: essa, rispetto alla situazione antecedente, in cui normativamente i redditi di provenienza illecita si sottraevano ad imposizione, si dà cura, invece, di affermare “il principio di segno opposto” della loro tassabilità. E’ perciò estranea a questo disegno ogni preoccupazione intesa a stabilire le modalità in cui i redditi in questione debbano essere tassati, tanto che nel momento in cui perviene a questa importante enunciazione di principio, la legge rimanda a questo fine alle disposizioni “riguardanti ciascuna categoria di reddito”. Dunque, essa si occupa di stabilire che i proventi illeciti sono tassabili, ma non già di stabilire “come” essi debbano esserlo, ritenendo che a questo scopo si debbano applicare le norme di ordinaria tassazione. Vedono perciò bene entrambi i giudicanti di merito, quando occupandosi della ricaduta nella vicenda delle disposizioni recate dalla L. n. 537 del 1993 e dando atto del fatto che il contributo oggetto di contesa era stato comunque sottoposto a tassazione, osservano concordemente, appellandosi entrambi al conclusivo inciso del comma 4 (“i relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”) che “anche se confermata la tesi della non spettanza del contributo in conto capitale e quindi della sua illiceità, farebbe ugualmente ricadere la sua tassabilità secondo la finalità dichiarata” (così la CTP) ovvero “che il regime di tassazione del contributo non può in alcun modo essere influenzato dal fatto che esso è stato conseguito o meno illecitamente” (così la CTR).

2.4.5. Detto questo – che priva di decisività l’argomento che si vorrebbe ritrarre dalla illiceità del contributo ai fini della sua regolazione fiscale, giacchè la riscontrata illegittimità della sua percezione ne giustifica, come visto, solo la tassabilità, non già il modo in cui debbano essere tassati – va ancora osservato che la via da seguire in questa direzione è quella per l’appunto tracciata dall’inciso che chiude il dettato della L. n. 537 del 1993, comma 4. Richiamando ai tini del trattamento fiscale applicabile ai proventi di derivazione illecita “le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”, la legge non ha inteso istituire una nuova categoria di redditi da affiancare a quelle dell’art. 6 – come indirettamente conferma il già richiamato intervento interpretativo attuato con il D.L. n. 223 del 2006 – ma ha voluto ribadire il principio, già enunciato nelle parole “se in esse classificabili”, che i proventi illeciti vanno fiscalmente trattati in conformità alle disposizioni previste da ciascuna categoria reddituale.

Come è noto, nell’ampio panorama delle provvidenze pubbliche in favore delle attività imprenditoriali la scienza economica – a cui si è affiancata pure la giurisprudenza di questa Corte (13734/16) – opera una summa divisio tra i contributi in conto esercizio, che sono diretti a coprire gli ordinari costi di gestione dell’impresa e i contributi in conto capitale, che sono invece finalizzati a favorire interventi diretti al rafforzamento patrimoniale del beneficiario. Vi è poi una terza forma di contribuzione, denominata contributo in conto impianti, che ricalca la provvidenza a fondo perduto tipica del contributo in conto capitale, ma che si differenzia da essa per essere connotata da una speciale finalità consistente nel fatto di rendere possibile l’acquisizione di beni strumentali. Fino al 1.1.1998 – data di entrata in vigore della L. n. 449 del 1997, il cui art. 21, comma 4, lett. b) ha rinovellato il dettato dell’art. 55, comma 3, lett. b) T.U.I.R., all’epoca vigente – contributi in conto capitale e contributi in conto impianti erano disciplinati dal citato art. 55, comma 3, lett. b) quali sopravvenienze attive ed erano tassati per cassa, prevedendo tuttavia un regime di sospensione di imposta subordinato al loro accantonamento nella misura del 50% in apposita riserva. Successivamente alla legge finanziaria del 1998 il legislatore ha espunto dalla categoria delle sopravvenienze attive i contributi concessi “per l’acquisto di beni ammortizzabili”, vale a dire i contributi in conto impianti, ai quali ha esteso il regime fiscale previsto all’epoca per tale categoria di cespiti dagli artt. 67 e 68 T.U.I.R., ed in guisa del quale i contributi in conto impianti concorrono a formare il reddito imponibile in correlazione temporale e quantitativa al processo di ammortamento dei beni strumentali per l’acquisizione dei quali sono stati concessi e, quindi, con modalità corrispondenti al periodo di competenza economica, con conseguente affrancazione dal regime di cassa.

Ora, come è facile osservare, ciò che qualifica il contributo e lo rende tassabile in maniera coerente è la sua finalità, sicchè se il contributo è erogato in funzione dell’acquisto di beni strumentali – e ratione maiori se esso viene effettivamente impiegato, come qui, consta nella realizzazione di un nuovo impianto produttivo – la sua tassazione è coerentemente operata in applicazione delle disposizione riguardanti la tassazione dei beni ammortizzabili e corretta perciò è l’imputazione di esso al conto economico secondo il principio di competenza. Non a caso questa Corte ha infatti sottolineato, a conferma della rilevanza decisiva che assume a questo fine il vincolo tra contributo e destinazione di esso, che “il collegamento dei contributi ai costi (che rende operativo il criterio della competenza) emerge dalla circostanza che la norma su indicata (i già menzionati arrt. 67 e 68 T.U.I.R.) prevede che il contributo in conto impianti debba essere necessariamente collegato all’acquisto di beni ammortizzabili” (23555/15).

2.4.6. Ne discende allora che., se il contributo ricevuto ex lege n. 488 del 1992, dalla società contribuente è stato erogato in funzione di un impiego consistente nell’acquisizione di beni ammortizzabili, esso conserva fiscalmente tale natura, anche se la sua percezione fosse avvenuta in maniera illecita, essendo decisivo ai fini della sua imponibilità secondo il principio di competenza, non già il modo in cui n’è avvenuta la percezione – che giustifica, semmai, ove essa avesse causa illecita, solo la sua tassabilità se non fosse tassato – ma la destinazione di esso all’acquisto di beni strumentali, in tale correlazione esternandosi propriamente il vincolo tra costi e ricavi di esercizio che è alla base della tassabilità dei proventi secondo il principio di competenza.

2.5. L’impugnata decisione, avendo ritenuto corretto il criterio adottato dalla contribuente che ha assoggettato il contributo al principio della tassazione per competenza, si sottrae perciò alle censure erariali e merita quindi, anche per quanto si è anticipato al punto 2.2 di questa motivazione, di essere confermata.

3.1. Il terzo motivo del ricorso erariale concerne la ripresa in punto di IVA ed imputa alla decisione del giudice d’appello la violazione dell’art. 2729 c.c. in combinato disposto con gli artt. 19. 21, 51 e 54 D.P.R. e con il D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 8, poichè, fermo che in base alle norme citate è onere del contribuente, a fronte degli indizi in contrario allegati dall’amministrazione, provare la reale ed effettiva esistenza delle operazioni, essa, in luogo di valutare le prove prodotte dalle parti secondo un criterio giuridico conforme alla norma sopra invocata, “ha applicato la diversa ed inesistente regola per cui spetta all’Agenzia delle Entrate la prova diretta della fittizietà delle operazioni contestate costituenti costo per il contribuente quando gli obblighi di fatturazione e di registrazione sono stati regolarmente adempiuti”.

3.2. Il motivo è fondato e la sua fondatezza determina l’assorbimento del quarto motivo del ricorso erariale in guisa del quale, sempre in ordine alla ripresa in punto di IVA, si lamenta un vizio di insufficiente motivazione avendo la CTR ricusato l’inesistenza della prestazione allegata dell’ufficio, senza invero spiegare le ragioni per le quali i mezzi probatori dedotti dall’ufficio non potessero ritenersi in grado di legittimarne la pretesa.

3.3. Quanto al motivo accolto, fa testo il costante insegnamento seguito da questa Corte nel disciplinare tra le parti la ripartizione dell’onere probatorio allorchè l’ufficio proceda ad operare il recupero a tassazione – in questo caso dell’IVA indebitamente detratta – allegando l’inesistenza dell’operazione imponibile. la Corte avendo, invero, più volte affermato che anche in presenza di una contabilità formalmente corretta ma complessivamente inattendibile, l’esistenza di maggiori ricavi o minori costi può evincersi “in base a presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, per il cui assolvimento, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, da cui il fisco ha dedotto l’inesistenza delle passività dichiarate, non è sufficiente nè la regolare annotazione delle fatture nelle scritture contabili nè l’effettività delle spese, le quali difettano del requisito dell’inerenza all’attività imprenditoriale, in quanto, derivando da un illecito, sono espressive di finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’impresa” (23550/14).

Non essendosi attenuta a detto criterio ermeneutico, anzi avendolo disatteso a affermando, a fronte del duplice rilievo allegato dall’ufficio a riprova della fittizietà dell’operazione (il P., esecutore della prestazione commissionata alla SEP, era amministratore delegato della società contribuente e l’attività di consulenza da lui prestata ricadeva nell’ambito dei poteri connessi alla carica rivestita), che “la circostanza che il sig. P. fosse contestualmente dipendente SEP non può costituire presunzione diretta a disconoscere l’effettività della prestazione”, la CTR è palesemente incorsa nel denunciato errore di diritto e ne va per questo cassata la relativa pronuncia.

4. Il ricorso va dunque accolto nei limiti del solo terzo motivo, rigettato il primo e dichiarati assorbiti il secondo ed il quarto.

Cassata perciò la sentenza, la causa va rinviata avanti al giudice territoriale ai sensi dell’art. 383 c.p.c., comma 1.

PQM

La Corte Suprema di Cassazione:

accoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo motivo di ricorso e dichiara assorbiti il secondo ed il quarto motivo di ricorso; cassa l’impugnata sentenza nei limiti del motivo accolto e rinvia la causa avanti alla CTR Liguria che, in altra composizione, provvederà pure alla liquidazione delle spese del presente giudizio

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 5 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 29 dicembre 2016