Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27322 del 29/12/2016


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Cassazione civile, sez. trib., 29/12/2016, (ud. 15/11/2016, dep.29/12/2016),  n. 27322

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Lucia – Consigliere –

Dott. ANDREAZZA Gastone – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 24483/2012 R.G. proposto da:

C.E., elettivamente domiciliato in Roma, Via della Scrofa

n. 22, presso lo studio dell’Avv. Nicola Rocchetti del Foro di Roma

che lo rappresenta e difende, unitamente all’Avv. Stefano Artese del

Foro di Lecco, per procura in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, entrambi

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Lombardia, n. 43/43/2012, depositata il 14/03/2012.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 15

novembre 2016 dal Relatore Cons. Dott. Emilio Iannello;

udito l’Avv. Gabriele Escalar per il ricorrente;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.

DEL CORE Sergio, il quale ha concluso per il rigetto.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con sentenza depositata in data 14/3/2012 la C.T.R. della Lombardia ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto da C.E. avverso avviso di accertamento con il quale l’ufficio aveva provveduto a rettificare il reddito imponibile a fini Irpef, Irap, Iva e contributi previdenziali, per l’anno d’imposta 2004, sulla base degli studi di settore di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-bis, convertito in L. 29 ottobre 1993, n. 427.

I giudici d’appello, riformando la decisione di primo grado, hanno affermato la legittimità dell’accertamento basato sugli studi di settore per avere l’ufficio, dopo regolare contraddittorio con il contribuente, correttamente operato tenendo presente, in sede di correzione dello studio di settore elaborato dalla parte, la particolare situazione prospettata, riducendo i ricavi dall’ammontare inizialmente presunto di Euro 54.896,45 a quello di Euro 30.000,00.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente articolando quattro motivi.

L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso.

Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

3. Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Deduce in sintesi che:

– quanto alla ritenuta regolarità del contraddittorio, la C.T.R. ha omesso di considerare che, in quella sede, l’Ufficio non aveva segnalato gli elementi che potessero supportare il risultato ottenuto presuntivamente con l’applicazione dello studio di settore; non si fa alcun cenno in sentenza alle peculiarità intrinseche del caso di specie, nè è dato comprendere se e come siano stati valutati il numero limitato di dipendenti impiegati (anche in rapporto alla quantità delle macchine necessarie per l’attività produttiva), l’apporto di lavoro della coniuge, l’obsolescenza dei macchinari, la diminuzione del fatturato dovuto al maggior costo delle materie prime, l’errata individuazione del cluster di riferimento, la natura dei committenti dell’impresa (prevalentemente – si assume – società e imprese artigiane con conseguente fatturazione di tutte le commesse evase);

– non è motivato in sentenza il giudizio positivo circa l’esame compiuto dall’Ufficio della documentazione prodotta dal contribuente, il valore dallo stesso attribuito ai beni strumentali impiegati nella produzione e il procedimento attraverso il quale l’ufficio ha elaborato lo studio di settore;

– la presunzione di maggiori ricavi può giustificarsi solo in presenza di uno scostamento rilevante che renda non del tutto credibile il risultato della dichiarazione presentata dal contribuente, condizione secondo il ricorrente nella specie non apprezzabile essendo stati i maggiori ricavi alla fine quantificati dall’ufficio nell’importo di Euro 30.000,00.

4. Con il secondo motivo, rubricato “violazione e mancata considerazione del principio di capacità contributiva”, il ricorrente lamenta l’omessa valutazione dell’adeguatezza dell’elaborazione statistica degli standard rispetto alla concreta realtà economica del contribuente e la determinazione di maggiori ricavi sulla base di una procedura basata su presunzioni semplici che non trovano riscontro nella realtà.

5. Con il terzo motivo, rubricato “violazione e mancata considerazione della prassi in materia: circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31/2007, n. 5/2008 e n. 13/2009”, il contribuente lamenta la violazione dei canoni cui, secondo le menzionate circolari, deve conformarsi l’attività di accertamento, in particolare avuto riguardo alla necessità di spiegare le ragioni che inducono a disattendere le giustificazioni offerte dal contribuente e all’obbligo di esplicitare, già in sede di contraddittorio, gli elementi idonei a corroborare le risultanze degli studi.

6. Con il quarto motivo il ricorrente denuncia “violazione e mancata considerazione del principio di applicazione retroattiva dello studio di settore revisionato ove più favorevole al contribuente”.

Rileva che la sentenza impugnata nulla motiva in ordine alla eccepita revisione dello studio di settore TD2OU col più evoluto UD2OU, introdotto nel dicembre 2008, alla luce del quale i ricavi dichiarati risultavano essere congrui.

7. Sono infondati il secondo e il terzo motivo di ricorso, congiuntamente esaminabili, in quanto entrambi diretti, sia pur non perspicuamente, a contestare la conformità a diritto (così come anche interpretato dalla prassi amministrativa) del procedimento attraverso il quale l’amministrazione è giunta a determinare maggiori ricavi sulla base degli studi di settore.

Le sezioni unite della Corte, con le pronunce richiamate dallo stesso ricorrente (Cass. nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 2009), hanno rimarcato che il procedimento di accertamento standardizzato trova il proprio punto centrale nell’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, che consente l’adeguamento degli standard alla concreta realtà economica del contribuente, determinando il passaggio dalla fase statica (gli standard come frutto dell’elaborazione statistica) alla fase dinamica dell’accertamento (l’applicazione degli standard al singolo destinatario dell’attività accertativa).

Lo svolgimento del contraddittorio (e non dunque soltanto, nè automaticamente, il mero scostamento tra i ricavi dichiarati e ricavi risultanti dall’applicazione dello studio di settore) propizia e giustifica la formazione di un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sè considerati, ma, appunto, dalla valutazione delle controdeduzioni del contribuente cui essi sono applicati (v. in termini, fra le varie, Cass. 6 agosto 2014, n. 17646; 31 gennaio 2014, n. 2223; 11 maggio 2013, n. 11633)

Nel caso di specie, diversamente da quanto genericamente dedotto dal ricorrente, non si ricava dalla motivazione della sentenza impugnata alcuna affermazione che possa indurre a ritenere che, ai fini della valutazione della gravità, precisione e concordanza delle presunzioni di maggiori ricavi poste a fondamento della operata rettifica, la C.T.R. si sia mossa in prospettiva diversa da quella delineata dalla superiore ricostruzione della normativa applicabile.

Il giudice d’appello invero dà espressamente atto della instaurazione di “regolare contraddittorio con il contribuente” ed esprime anche, sia pure in termini sintetici, una positiva valutazione, circa la disamina dedicata e il rilievo attribuito in quella sede ai documenti e agli elementi addotti dal contribuente (beni strumentali impiegati nella produzione, apporto del lavoro prestato).

Ciò basta ad escludere la configurabilità nel caso di specie del vizio di violazione di legge dedotto con i motivi in esame, essendo appena il caso di rammentare che l’apprezzamento in ordine alla gravità, precisione e concordanza degli indizi posti a fondamento dell’accertamento effettuato con metodo presuntivo attiene alla valutazione dei mezzi di prova ed è pertanto rimesso in via esclusiva al giudice di merito, salvo lo scrutinio riguardo alla congruità della relativa motivazione (v. ex aliis, Cass. Sez. 5, n. 5146 del 16/03/2016; Sez. 5, n. 24437 del 30/10/2013).

8. Le censure che su tale piano muove il ricorrente con il primo motivo si appalesano però inammissibili, in quanto generiche e/o non autosufficienti.

Occorre al riguardo ribadire che il vizio di motivazione si configura solamente quando dall’esame del ragionamento svolto dal giudice del merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile il mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia prospettati dalle parti o rilevabili d’ufficio, ovvero un insanabile contrasto tra le argomentazioni adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico giuridico posto a base della decisione (in particolare cfr. Cass., 25/2/2004, n. 3803). Tale vizio non può invece consistere nella difformità dell’apprezzamento dei fatti e delle prove preteso dalla parte rispetto a quello operato dal giudice di merito (v. Cass., 14/3/2006, n. 5443; Cass., 20/10/2005, n. 20322).

La deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce infatti al giudice di legittimità non già il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, bensì la mera facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, cui in via esclusiva spetta il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, di dare (salvo i casi tassativamente previsti dalla legge) prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti (v. Cass., 7/3/2006, n. 4842;. Cass. 27/4/2005, n. 8718).

Appare chiaro che, invece, le censure svolte dal ricorrente si muovono in una prospettiva del tutto diversa. Le doglianze si presentano infatti – come detto inammissibilmente formulate in termini apodittici e la critica alle soluzioni adottate dal giudice di merito operata non già mediante puntuali contestazioni delle soluzioni stesse nell’ambito d’una valutazione comparativa con le diverse soluzioni prospettate, bensì mediante la mera contrapposizione – in sede di legittimità invero non consentita – di queste ultime a quelle poste a base dell’impugnata sentenza.

Emerge evidente, a tale stregua, come lungi dal denunziare vizi della sentenza gravata, rilevanti sotto i ricordati profili, le deduzioni dell’odierno ricorrente si risolvono nella mera doglianza circa l’asseritamente erronea attribuzione da parte del giudice del merito agli elementi valutati di un valore ed un significato difformi dalle sue aspettative (v. Cass. 20/10/2005, n. 20322), e nell’inammissibile pretesa di una lettura dell’assetto probatorio diversa da quella nel caso operata dai giudici di merito (cfr. Cass., 18/4/2006, n. 8932). Per tale via, il ricorrente in realtà sollecita, contra ius e cercando di superare i limiti istituzionali del giudizio di legittimità, un nuovo giudizio di merito, in contrasto con il fermo principio di questa Corte secondo cui il giudizio di legittimità non è un giudizio di merito di terzo grado nel quale possano sottoporsi alla attenzione dei giudici della Corte di Cassazione elementi di fatto già considerati dai giudici del merito, al fine di pervenire ad un diverso apprezzamento dei medesimi (cfr. Cass., 14/3/2006, n. 5443).

Il ricorrente, inoltre, omette di indicare specificamente gli atti del processo dai quali dovrebbe ricavarsi l’acquisizione, nei sensi sopra illustrati, degli elementi che assume non essere stati considerati, nè tanto meno specifica il contenuto esatto di tali informazioni, la fonte da cui esse provengono, i modi e i mezzi attraverso cui essi sarebbero stati introdotti e dibattuti nel processo.

9. Quanto in particolare alla lieve entità dello scostamento tra i ricavi dichiarati e quello presunto sulla base dell’applicazione dello studio di settore, devesi rilevare che il ricorrente non trascrive i punti del ricorso introduttivo e di quello di appello utili a consentire alla Corte di verificare i termini nel quali la questione è stata posta in primo grado e riproposta in fase di gravame. La deduzione è per conseguenza priva di autosufficienza, non bastando l’indicazione per riassunto delle deduzioni di merito, soprattutto ove si consideri che di questa prospettazione manca qualsivoglia accenno nella sentenza impugnata.

9.1. Sul punto può peraltro incidentalmente notarsi che, a norma della L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 1, nel testo novellato con effetto dal 1 gennaio 2007, dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23 (legge finanziaria 2007) – testo, dunque, applicabile alla fattispecie ratione temporis – “Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi”.

Avendo la citata novella aggiunto l’inciso: “qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi”, se ne è desunto in giurisprudenza che il presupposto della gravità della incongruenza, prima ricavato dal richiamo al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, comma 3, non sia più richiesto e che, per gli accertamenti compiuti dal 1 gennaio 2007, a giustificare l’applicazione dello studio di settore basti dunque qualsiasi scostamento, quale esso sia (v. in tal senso Cass., Sez. 5, n. 26481 del 2014, cit., Rv. 633651; cui adde, da ultimo, Cass., Sez. 5, n. 5146 del 16/03/2016, in motivazione). Ciò, è utile precisare, almeno fino alla data di entrata in vigore del D.L. 7 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 4, conv. in L. 26 aprile 2012, n. 44 (applicabile ai sensi del successivo comma 5 con riferimento agli accertamenti notificati a partire dalla data di entrata in vigore del decreto medesimo) che ha sostituito il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, lett. d-ter, con il seguente testo: “d-ter) in caso di omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore o di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, nonchè di infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al 15 per cento, o comunque ad Euro 50.000, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione”, con ciò nuovamente avallando il rilievo scriminante attribuito alla detta soglia.

10. Anche il quarto motivo di ricorso deve ritenersi inammissibile perchè generico e comunque per difetto di autosufficienza.

Non si ricava, infatti, in sentenza alcun elemento dal quale desumere che la sopravvenienza di un nuovo revisionato studio di settore applicabile alla fattispecie sia stata documentata e comunque sottoposta al contraddittorio delle parti e quindi al vaglio del giudice.

Tantomeno il ricorso fa cenno alcuno a documenti o atti del processo che consentano di verificare se e in che termini la circostanza possa ritenersi ritualmente acquisita al giudizio.

11. Il ricorso va pertanto rigettato con la conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate in Euro 2.500, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 15 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 29 dicembre 2016

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