Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27304 del 29/12/2016


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Cassazione civile, sez. trib., 29/12/2016, (ud. 14/10/2016, dep.29/12/2016),  n. 27304

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 9442/2011 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

P.N.L., rappresentato e difeso dall’Avv. Prof.

Cesare Glendi e dall’Avv. Luigi Manzi, elettivamente domiciliato

presso quest’ultimo in Roma, via Federico Confalonieri, 5, per

procura a margine del controricorso con ricorso incidentale;

– controricorrente, ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Liguria, n. 32/7/2010, depositata il 23/02/2010;

sul ricorso iscritto al n. 9445/2011 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

LEVAGGI E PODESTA’ S.R.L. (già S.N.C.), in persona del suo legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Prof.

Cesare Glendi e dall’Avv. Luigi Manzi, elettivamente domiciliata

presso quest’ultimo in Roma, via Federico Confalonieri, 5, per

procura a margine del controricorso con ricorso incidentale;

– controricorrente, ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Liguria, n. 33/7/2010, depositata il 23/02/2010;

sul ricorso iscritto al n. 9446/2011 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

S.C.A., rappresentata e difesa dall’Avv. Prof.

Cesare Glendi e dall’Avv. Luigi Manzi, elettivamente domiciliata

presso quest’ultimo in Roma, via Federico Confalonieri, 5, per

procura a margine del controricorso con ricorso incidentale;

– controricorrente, ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Liguria, n. 34/7/2010, depositata il 23/02/2010;

Udita la relazione delle cause svolta nella pubblica udienza del 14

ottobre 2016 dal Relatore Cons. Emilio Iannello;

udito per la ricorrente l’Avvocato dello Stato Giammario Rocchitta;

udito per i controricorrenti, ricorrenti incidentali, l’avvocato

Gianluca Calderara, per delega dell’Avv. Luigi Manzi;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.ssa

MASTROBERARDINO Paola, la quale ha concluso per il rigetto dei

ricorsi principali e l’inammissibilità o, in subordine, il rigetto

di quelli incidentali.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con sentenza n. 33/7/2010, depositata in data 23/2/2010 (udienza del 13/11/2009), la C.T.R. della Liguria, rigettando l’appello dell’ufficio, confermava la sentenza di primo grado (C.T.P. di Genova n. 89/04/2007 depositata in data 20/4/2007) che aveva accolto il ricorso proposto dalla società Levaggi e Podestà s.n.c., svolgente attività di vendita all’ingrosso di frutta in Chiavari, avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate, Ufficio di Chiavari, per l’anno di imposta 1999, aveva determinato maggiori imposte Iva e Irap e irrogato sanzioni, in conseguenza della operata rettifica, sulla base di p.v.c., del reddito di impresa e del volume d’affari.

Riteneva infatti la C.T.R. che il ricarico operato sul prezzo di vendita non fosse stato correttamente determinato, essendo stata in particolare “genericamente applicata un’unica percentuale di ricarico… senza prendere in considerazione per ciascun prodotto compravenduto il prezzo d’acquisto e quello di vendita e prescindendo altresì dalle corrispondenti quantità di merce”; soggiungeva che non erano state nemmeno “specificamente considerate le tipologie di clientela a cui si rivolge l’impresa, nè i costi presuntivamente sostenuti alla cui stregua l’ufficio (aveva) rideterminato i ricavi presunti”.

2. Con separate sentenze pronunciate in pari data dallo stesso collegio – nn. 32/7/2010 e 34/7/2010, entrambe su ricorsi trattati alla stessa udienza del 13/11/2009 ed entrambe depositate in data 23/2/2010 – la C.T.R. parimenti confermava le sentenze di primo grado (C.T.P. di Genova nn. 82/04/2007 e 83/04/2007, depositate in data 18/4/2007) che avevano accolto i ricorsi proposti da P.N.L. e S.C.A. (soci della predetta s.n.c., il primo al 75%, la seconda al 25%) avverso gli avvisi di accertamento nei loro confronti conseguentemente emessi dall’Agenzia delle entrate per il recupero a tassazione, a fini Irpef, per lo stesso anno d’imposta, del maggior reddito di partecipazione.

3. Avverso tali sentenze l’Agenzia delle entrate ha proposto separati ricorsi per cassazione sulla base di quattro motivi comuni a tutti e tre i ricorsi e di un quinto dedotto, in via preliminare, in quelli proposti nei confronti dei soci.

Gli intimati hanno resistito depositando, nei rispettivi procedimenti, controricorso e ricorso incidentale.

In ciascuno dei tre procedimenti l’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso per resistere al proposto ricorso incidentale.

La società ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

4. Con il motivo comune ai ricorsi proposti nei confronti dei soci l’Agenzia delle entrate deduce “nullità della sentenza per violazione dell’art. 111 Cost., comma 6; art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4; D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 … in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4”, per avere la C.T.R. motivato per relationem il rigetto degli appelli proposti avverso le sentenze relative alle controversie promosse dai soci, limitandosi a richiamare la sentenza separatamente emessa nei confronti della società, senza evidenziare le ragioni per le quali ha ritenuto di poterne recepire le motivazioni.

5. Con il primo dei restanti motivi (come detto, comuni a tutti e tre i ricorsi) l’Agenzia deduce violazione dell’art. 2697 c.c., comma 1, in combinato disposto con il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la C.T.R. rigettato l’appello sull’erroneo presupposto che fosse onere dell’ufficio provare – pur in presenza degli elementi ricavabili dal p.v.c. redatto dai verificatori e puntualmente evidenziati negli atti processuali, che giustificavano l’accertamento induttivo ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 – l’origine del maggior reddito accertato nonchè calcolare presuntivi componenti negativi.

6. Con il secondo dei quattro motivi comuni a tutti i ricorsi, l’Agenzia delle entrate denuncia insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la C.T.R. ritenuto che la percentuale di ricarico non sia stata correttamente determinata senza però chiarire il percorso logico sotteso a tale assunto, essendosi al riguardo i giudici del merito limitati ad “una mera enunciazione tautologica, apodittica e di principio”.

7. Con il terzo dei motivi comuni a tutti e tre i ricorsi l’Agenzia delle entrate deduce ancora vizio di insufficiente motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la C.T.R. omesso di specificamente considerare gli elementi fattuali evidenziati nell’avviso di accertamento e per avere quindi motivato sulla base di “riferimenti scollegati da specifiche risultanze istruttorie”, così impedendo di comprendere se detti elementi “acquisiti al giudizio, desumibili dalla documentazione prodotta e contestati dall’amministrazione anche in sede di gravame…, siano stati sottoposti ad alcun vaglio”.

8. Analogo vizio motivazionale l’Agenzia delle entrate denuncia, infine, con il quarto dei motivi comuni a tutti e tre i ricorsi, per avere la C.T.R. rigettato l’appello anche sulla base del rilievo che “… non sono state nemmeno considerate le tipologie di clientela a cui si rivolge l’impresa, nè i costi presuntivamente sostenuti”, omettendo di considerare che, per giurisprudenza costante, è onere del contribuente dimostrare l’esistenza di costi deducibili.

9. Con l’unico motivo del ricorso incidentale da essa proposto la Levaggi e Podestà S.r.l., già Levaggi e Podestà s.n.c., denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, “violazione o falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, comma 2” per avere la C.T.R. omesso di rilevare l’inammissibilità dell’appello (avverso la sentenza n. 89/04/2007) in quanto proposto dall’Agenzia delle entrate – e, conseguentemente, per essersi il giudizio di secondo grado svolto – nei soli confronti di essa società e non anche dei soci P.N.L. e S.C.A. in proprio, parti ritualmente costituite nel giudizio di primo grado.

Parallelamente, con l’unico (e identico) motivo del ricorso incidentale proposto nei rispettivi procedimenti, ciascuno dei soci denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, “violazione o falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ. e del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5” per avere la C.T.R. omesso di rilevare il giudicato esterno formatosi nel giudizio avente ad oggetto l’accertamento societario, in punto di illegittimità e/o infondatezza dell’accertamento medesimo, in conseguenza dell’inammissibilità dell’appello in quella sede proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti della sola società ma non anche dei singoli soci, parti costituite nel relativo giudizio di primo grado.

10. Va preliminarmente disposta la riunione dei ricorsi tutti sopra indicati a quello recante il più antico numero di ruolo, sussistendone i presupposti attesa l’unicità sostanziale della controversia e della decisione impugnata e versando, peraltro, i ricorrenti tutti in situazione di litisconsorzio necessario, sul piano sostanziale, in relazione all’oggetto del contendere.

Occorre infatti rammentare che, secondo orientamento consolidato, a partire dall’arresto di Cass. Civ., Sez. U, n. 14815 del 04/06/2008, Rv. 603330, “in materia tributaria l’unitarietà dell’accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comportano che il ricorso tributario proposto anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci – salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicchè tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario”.

10.1. Siffatto principio è applicabile anche nel caso di specie ove l’accertamento – che, come detto, riguarda i redditi della società Levaggi & Podestà s.n.c. e, di riflesso, quelli di partecipazione dei singoli soci – è posto a fondamento, per Io stesso anno 1999, di maggiori pretese impositive per Irap, Irpef e Iva.

Mette conto al riguardo evidenziare infatti che, come già precisato da questa Corte, “l’Irap è imposta assimilabile all’Ilor, in quanto essa ha carattere reale, non è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi, altresì, trarre profili comuni alle due imposte dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 17, comma 1 e art. 44. Ne consegue che, essendo l’Irap imputata per trasparenza ai soci, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, sussiste il litisconsorzio necessario dei soci medesimi nel giudizio di accertamento dell’Irap dovuta dalla società” (Cass. Sez. U, n. 10145 del 2012). E’ vero, inoltre, che, come statuito da questa Corte, “l’accertamento di maggior imponibile Iva a carico di una società di persone, se autonomamente operato, non determina, in caso di impugnazione, la necessità del simultaneus processus nei confronti dei soci e, quindi, un litisconsorzio necessario, mancando un meccanismo analogo a quello previsto dal combinato disposto di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 40, comma 2 e D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, di unicità di accertamento ed automatica imputazione dei redditi della società ai soci in proporzione alla partecipazione agli utili, con connessa comunanza di base imponibile tra i tributi a carico della società e dei soci” (Cass. 12236/2010); tuttavia, qualora l’Agenzia abbia contestualmente proceduto, con unico atto, come nel caso in questione, ad accertamenti Irap ed Iva a carico di una società di persone, fondati su elementi comuni, il profilo dell’accertamento impugnato concernente l’imponibile Iva, ove non suscettibile di autonoma definizione in funzione di aspetti ad esso specifici (come nella specie), non si sottrae al vincolo necessario del simultaneus processus, attesa l’inscindibilità delle due situazioni (in senso conforme, v. Sez. 5, n. 16607 del 2015 e, sia pur con riferimento ad avviso di accertamento per Iva ed Ilor, Cass. 12236/2010).

10.2. L’esigenza sostanziale del simultaneus processus deve ritenersi già soddisfatta nel caso in esame in entrambi i gradi di merito, nella prospettiva affermata da Cass. Civ., Sez. 5, n. 3830 del 18/02/2010, Rv. 611765, secondo cui “nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litisconsorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fattispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell’esistenza e del contenuto dell’atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia caratterizzata da: (1) identità oggettiva quanto a causa petendi dei ricorsi; (2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; (3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; (4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricomposizione dell’unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall’art. 111 Cost., comma 2 e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio” (Conf. Cass., Sez. 6 – 5, Ord. n. 2014 del 29/01/2014, Rv. 629182; Sez. 5, n. 22122 del 29/10/2010, Rv. 615662; Sez. 5, n. 16223 del 09/07/2010, Rv. 614045; v. anche, Sez. 5, n. 2907 del 10/02/2010, Rv. 611850).

Nel caso di specie si è, infatti, in presenza di ricorsi che, come detto, pur proposti separatamente dai soci e dalla s.n.c. avverso l’avviso di accertamento che riguardava quest’ultima e, rispettivamente, quelli ad esso conseguenti riguardanti i soci, e pur mai formalmente riuniti nei giudizi di merito, sono stati di fatto trattati contestualmente e decisi, sia in primo che in secondo grado, nelle medesime udienze.

11. Alla luce di tali premesse può procedersi all’esame dei motivi di ricorso.

Al riguardo occorre preliminarmente segnalare che l’ordine logico delle questioni poste con i contrapposti motivi di ricorso porrebbe in posizione prioritaria l’esame (congiunto) dei contigui motivi dei ricorsi incidentali delle parti private, il cui accoglimento comporterebbe l’affermazione di una ragione (processuale) di conferma delle decisioni di primo grado, preliminare e assorbente rispetto a quella (di merito) invece divisata dal giudice del merito e sulla quale si appuntano le critiche dell’Agenzia.

L’avere, però, la società e i soci ottenuto già nel merito, sia pure per detta subordinata ragione, pieno accoglimento delle proprie domande (di annullamento degli avvisi impugnati) rende le censure proposte dalle parti private – in sè e per sè considerate, astratte cioè dalla contestuale considerazione del contrapposto ricorso dell’Agenzia – inammissibili per difetto di interesse (v. Sez. 6 – 3, n. 4981 del 14/03/2016).

Ne deriva la necessità di assegnare priorità, nell’esame dei ricorsi, ai motivi dei ricorsi principali, dipendendo dalla riconosciuta fondatezza, o meno, di alcuno di essi la reviviscenza, o meno, dell’interesse dei contribuenti all’esame della questione processuale preliminare da essi posta.

Occorre dunque muovere nella prospettiva segnata dall’indirizzo consolidatosi nella giurisprudenza di questa Corte, secondo cui, dato il principio costituzionale della ragionevole durata del processo, alla stregua del quale fine primario di questo è la realizzazione del diritto delle parti ad ottenere risposta nel merito, “il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito. Qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di cassazione, solo in presenza dell’attualità dell’interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi della fondatezza del ricorso principale” (Cass., Sez. U, n. 5456 del 06/03/2009, Rv. 606973; Sez. U, n. 23318 del 04/11/2009; Sez. U, n. 7381 del 25/03/2013; cui adde n. 4619 del 06/03/2015).

12. Venendo quindi all’esame dei motivi dei ricorsi principali deve anzitutto rilevarsi l’infondatezza della censura preliminarmente dedotta nei ricorsi proposti nei confronti dei singoli soci, con la quale l’Agenzia delle entrate si duole della operata motivazione per relationem, sulla implicita premessa che si tratti di distinte decisioni emesse nei confronti dei vari ricorrenti.

Tale premessa in realtà non è condivisibile alla stregua delle considerazioni svolte, che conducono a ritenere che – nel descritto contesto di perfetta identità e sovrapponibilità dell’oggetto del contendere, oltre che di piena e necessaria comunanza di cause e di simultanea trattazione e decisione delle stesse – al di là del dato formale rappresentato dalla proposizione di distinti ricorsi, nella prospettazione delle singole parti processuali, la lite è sempre stata considerata e vissuta, anche nel suo percorso giudiziale, quale di fatto unica e unitaria, ancorchè necessariamente plurisoggettiva.

13. I restanti motivi – congiuntamente esaminabili, in quanto impingenti, sotto connessi profili, la valutazione di merito espressa circa la legittimità e fondatezza dell’accertamento – si rivelano fondati.

La sentenza impugnata motiva invero il convincimento espresso circa l’infondatezza della pretesa impositiva essenzialmente in ragione della ritenuta erroneità del metodo di calcolo del maggior ricavo applicato in quanto avulso dalla considerazione del prezzo d’acquisto di ciascun prodotto compravenduto e dalle corrispondenti quantità di merce oltre che delle diverse “tipologie di clientela cui si rivolge all’impresa”.

A tale valutazione l’Agenzia contrappone – quale indice di insufficienza motivazionale – le specifiche indicazioni contenute nell’avviso di accertamento attraverso il richiamo a quanto verbalizzato dai verificatori dell’ufficio nel p.v.c. e alle ivi descritte operazioni di verifica che – diversamente da quanto apoditticamente affermato nella sentenza impugnata – si attesta essere state condotte rilevando “i diversi prezzi di acquisto, rapportati alla qualità, con ampia considerazione dell’allargamento dell’indice di variazione minimo/massimo del prezzo stesso” nonchè “i prezzi di vendita sulla scorta delle fatture attive riguardanti gli stessi articoli ceduti nel corrispondente arco temporale”, desumendone “un prezzo e un ricavo medio, per ciascun prodotto, il cui raffronto ha determinato la percentuale medio-ponderata di ricarico per ogni prodotto preso in esame… per unità ponderale” e, quindi, giungendo “dal raffronto del totale delle percentuali medie con il numero degli articoli considerati… ad una percentuale media del 22,8%” (poi ulteriormente abbassata al 18% nell’avviso di accertamento).

La mancata considerazione di tali emergenze del p.v.c. inficia la tenuta logica e argomentativa della stringata motivazione, risultando in definitiva incomprensibile la contraria affermazione secondo cui in realtà l’ufficio: non avrebbe preso in considerazione “per ciascun prodotto compra venduto il prezzo d’acquisto e quello di vendita”; avrebbe prescisso “dalle corrispondenti quantità di merce”; avrebbe “genericamente applicato un’unica percentuale di ricarico”.

Del tutto omessa invero in sentenza è l’indicazione degli elementi in ragione dei quali viene considerata non adeguatamente rappresentativa la base di calcolo considerata, nè è spiegata la ragione per cui è considerata inattendibile l’individuazione di un’unica percentuale media ponderata di ricarico.

A tal ultimo riguardo è utile rimarcare che il ricarico medio ponderato è comunemente riconosciuto come lo strumento più idoneo a fornire la base di calcolo più veritiera del guadagno dell’imprenditore, in quanto discrimina i beni rilevati per categorie omogenee con differente peso e ricarico. In pratica, tiene conto dei diversi prezzi di acquisto e di vendita, e del numero dei pezzi venduti (cfr. Cass. 979/2003; 14328/2009; 26312/2009 e 10148/2010). E’ evidente però che, in concreto, intanto l’applicazione di un siffatto criterio potrà condurre a risultati effettivamente attendibili in quanto il calcolo sia condotto sull’inventario generale delle merci commercializzate dalla impresa (Cass. n. 979/2003 cit.; Cass. 6849 e 6852/2009) o, quanto meno, su un “gruppo significativo, per qualità e quantità dei beni” oggetto dell’attività di impresa, anche senza estendersi necessariamente alla totalità dei beni (cfr. Cass. 13816/2003).

Nel caso di specie la sentenza impugnata non spiega le ragioni per cui la base di calcolo considerata dai verificatori non possa essere considerata significativa e sufficientemente rappresentativa per poter operare il calcolo operato, discendendone che, in mancanza di ciò, ancor meno giustificata sul piano logico concettuale appare il generico diniego di ogni attendibilità all’applicazione di un’unica percentuale di ricarico, tanto più che nemmeno sembra tenersi conto del fatto che si trattava per l’appunto – secondo quanto evidenziato nella motivazione dell’atto impugnato – di una percentuale di ricarico medio-ponderato.

14. Altresì fondate sono le censure svolte dalla ricorrente con riferimento al rilievo contenuto in sentenza circa la mancata considerazione dei “costi presuntivamente sostenuti alla cui stregua l’ufficio ha rideterminato i ricavi presunti”.

Secondo pacifico indirizzo della giurisprudenza di legittimità, invero, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente. Inoltre, poichè nei poteri dell’amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, l’onere della prova dell’inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi (v. Cass., Sez. 5, n. 4554 del 25/02/2010, Rv. 611839; Sez. 5, n. 11240 del 30/07/2002, Rv. 556397).

Nel caso di specie la C.T.R., confermando l’annullamento dell’accertamento impugnato, per non essere stati considerati in via presuntiva dall’amministrazione i costi, muove evidentemente da un principio opposto, con ciò incorrendo nella violazione del criterio di riparto dell’onere probatorio in materia denunciata con il primo motivo, con assorbimento del quarto.

15. La fondatezza delle esposte censure, da un lato, consente, per le ragioni sopra illustrate (par. 11), di passare all’esame dei ricorsi incidentali, dall’altro, e per converso, non può ancora condurre alla cassazione della sentenza impugnata, potendo rivelarsi ostativa ad un tale esito l’eventuale fondatezza delle censure con essi proposte.

Il relativo vaglio ne dimostra però l’infondatezza.

Nella prospettiva sopra illustrata, secondo la quale in realtà l’integrità del contraddittorio deve ritenersi di fatto comunque soddisfatta, in ciascuno dei gradi di giudizio, in ragione della simultanea trattazione dei procedimenti e della piena sovrapponibilità dei temi di lite che ne sono posti a fondamento, deve escludersi che alcuna conseguenza processuale possa connettersi alla mancata formale notifica ai soci dell’atto d’appello avverso la sentenza resa nei confronti della società.

Tanto meno tale conseguenza potrebbe comunque identificarsi nella inammissibilità dell’appello e nel conseguente passaggio in giudicato della sentenza medesima.

Pur prescindendo da quanto testè considerato in relazione al caso concreto, una tale conseguenza non potrebbe comunque predicarsi in ragione della mera omessa notifica dell’atto d’appello nei confronti di alcune delle parti costituite in primo grado.

Non v’è ragione testuale, nè logica per ritenere che il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, comma 2, ponga al riguardo una deroga all’alternativa posta in tal caso, nel giudizio ordinario, dagli artt. 331 e 332 cod. proc. civ., tra integrazione del contraddittorio o mera notifica dell’atto d’appello a seconda che si tratti di cause inscindibili o inscindibili. Nell’ipotesi considerata, trattandosi di litisconsorzio necessario sostanziale, al detto rilievo potrebbe conseguire soltanto la cassazione della sentenza impugnata con declaratoria di nullità del relativo giudizio e rimessione degli atti al giudice d’appello perchè provveda a nuovo giudizio, previa integrazione del contraddittorio nei confronti di tutti i litisconsorti.

Esito però certamente precluso nella specie, dal momento che, come si è detto, in realtà, l’integrità del contraddittorio deve ritenersi comunque già di fatto realizzata per effetto della trattazione simultanea dei vari giudizi connessi.

16. In ragione delle considerazioni che precedono deve in definitiva pervenirsi alla cassazione della sentenza impugnata con rinvio delle cause riunite al giudice a quo, in relazione ai motivi accolti (motivi dal primo al quarto del ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti della società e motivi dal secondo al quinto dei ricorsi proposti nei confronti dei soci).

Il giudice del rinvio provvederà altresì al regolamento delle spese anche del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte riunisce i ricorsi iscritti ai nn. 9442/11, 9445/11, 9446/11; accoglie i motivi dal primo al quarto del ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate nei confronti della società e dal secondo al quinto dei ricorsi proposti nei confronti dei soci; rigetta il primo motivo dei ricorsi proposti nei confronti dei soci; rigetta i ricorsi incidentali; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, alla C.T.R. Liguria, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 14 ottobre 2016.

Depositato in Cancelleria il 29 dicembre 2016

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