Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27300 del 29/12/2016

Cassazione civile, sez. trib., 29/12/2016, (ud. 13/10/2016, dep.29/12/2016),  n. 27300

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 24478/2011 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

STUDIO ASSOCIATO AZIENDALISTI, in persona del suo legale

rappresentate, Z.C., con domicilio eletto in Roma, Via

Crescenzio, 91, presso lo studio dell’Avv. Claudio Lucisano, che la

rappresenta e difende per procura a margine del controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte, n. 47/2/2010, depositata il 07/07/2010.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13

ottobre 2016 dal Relatore Cons. Emilio Iannello;

udito per la ricorrente l’Avvocato dello Stato Paolo Gentili;

udito per il controricorrente l’Avv. Claudio Lucisano;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.ssa

SOLDI Anna Maria, la quale ha concluso per il rigetto.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, sulla base di tre motivi, avverso la sentenza in epigrafe, con la quale la C.T.R. del Piemonte ha confermato la decisione di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto dallo Studio Associato Aziendalisti avverso cartella di pagamento nei suoi confronti emessa ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis per Irap dichiarata e non versata relativa all’anno d’imposta 2004.

Ritenevano infatti i giudici di merito insussistente, nel caso di specie, il presupposto d’imposta identificato nell’autonoma organizzazione.

Il contribuente resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

2. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, “nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c.”. Lamenta omessa pronuncia da parte della C.T.R. sul motivo di gravame con il quale l’ufficio eccepiva in via preliminare l’inammissibilità del ricorso del contribuente D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex artt. 18 e 19.

3. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. e, segnatamente, del principio che attribuisce al contribuente l’onere della prova del fatto costitutivo della pretesa di rimborso dell’imposta e, quindi, dell’assenza del requisito dell’autonoma organizzazione, avendo la C.T.R. deciso sulla base delle sole dichiarazioni fatte in tal senso dal contribuente.

4. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per avere la C.T.R. omesso di valutare i dati emergenti dal quadro RE della dichiarazione dei redditi i quali, come evidenziato sia in primo grado che in appello dall’ufficio, segnalavano l’esistenza di un complesso di beni strumentali all’esercizio dell’attività e di spese significative, anche per compensi corrisposti a terzi.

5. E’ infondato il primo motivo di ricorso.

E’ bensì vero che la sentenza impugnata omette di pronunciarsi sullo specifico motivo d’appello con il quale l’ufficio riproponeva l’eccezione preliminare di inammissibilità del ricorso introduttivo, in quanto volto a far valere vizi asseritamente non propri dell’atto impugnato, in violazione pertanto del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 18 e 19.

Trattandosi però di questione di mero diritto e non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, essendo incontestati in causa i dati fattuali rilevanti per la sua risoluzione, il rilievo che precede non impone il rinvio al giudice a quo, potendo questa Corte pronunciare direttamente in merito, ai sensi dell’art. 384 cod. proc. civ. (v. da ultimo, ex multis, Cass., Sez. 5, n. 21968 del 28/10/2015, Rv. 637019; Sez. 6 – 3, Ord. n. 21257 del 08/10/2014, Rv. 632915).

Ebbene la questione, di puro diritto, posta con la menzionata eccezione e non esaminata dal giudice d’appello, deve ritenersi infondata.

Infatti, come chiarito da questa Corte con ferma giurisprudenza, in caso di cartella di pagamento emessa ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, l’atto non rappresenta la mera richiesta di pagamento di una somma definita con precedenti atti di accertamento, autonomamente impugnabili e non impugnati, ma riveste anche natura di atto impositivo, trattandosi del primo ed unico atto con cui la pretesa fiscale è stata esercitata nei confronti del dichiarante, con conseguente sua impugnabilità, D.P.R. n. 546 del 1992, ex art. 19 anche per contestare il merito della pretesa impositiva (v. ex aliis Cass., Sez. 5, n. 12288 del 12/06/2015, non mass.; Sez. 5, n. 1263 del 22/01/2014, Rv. 629155).

Per converso, varrà rammentare che, secondo altrettanto pacifico indirizzo, le dichiarazioni fiscali, in particolare quelle dei redditi, non sono atti negoziali o dispositivi, nè costituiscono titolo dell’obbligazione tributaria, ma sono dichiarazioni di scienza e, quindi, salvi casi particolari, possono essere liberamente modificate dal contribuente, anche in sede processuale; pertanto, la dichiarazione, affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione è – in linea di principio – emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico (v. Sez. 5, n. 29738 del 19/12/2008, Rv. 606025; Sez. 5, n. 1708 del 26/01/2007, Rv. 595660), derivandone altresì per logica conseguenza che l’impugnazione della cartella esattoriale, emessa in seguito a procedura di controllo automatizzato ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-bis non è preclusa dal fatto che l’atto impositivo sia fondato sui dati evidenziati dal contribuente nella propria dichiarazione.

6. E’ fondato invece il secondo motivo, nei termini appresso precisati.

Occorre anzitutto precisare che, diversamente da quanto postulato dalla ricorrente, quella proposta dalla associazione professionale non va considerata istanza di rimborso ma mera contestazione (legittima per quanto sopra detto) della pretesa impositiva, ancorchè quest’ultima sia veicolata da cartella di pagamento emessa D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 36-bis sulla base della dichiarazione presentata dallo stesso contribuente.

Nondimeno, se è vero che, di regola, ove il contribuente contesti la fondatezza della pretesa impositiva, è l’amministrazione ad essere gravata dell’onere di provare la sussistenza dei relativi presupposti, non può tuttavia obliterarsi il dato che, nel caso della cartella esattoriale emessa a seguito di controllo automatizzato D.P.R. cit., ex art. 36-bis l’amministrazione opera, in assenza di alcuna tipica attività di accertamento, sulla base dei dati stessi ricavabili dalla dichiarazione presentata dal contribuente (i quali, nella specie, secondo premessa in fatto pacifica in causa, attestavano la debenza del tributo) e alla stregua di un riscontro puramente formale dell’omesso versamento d’imposta, senza alcuna autonomia e discrezionalità da parte dell’amministrazione. Ciò inevitabilmente pone il contribuente che intenda opporsi alla cartella che di quella dichiarazione – e del successivo omesso pagamento dell’importo da essa risultante – costituisce automatica conseguenza, nella condizione di dovere (ossia, più propriamente, di essere gravato dall’onere processuale di) preliminarmente allegare e dimostrare l’erroneità in parte qua della dichiarazione e/o degli elementi da essa oggettivamente ricavabili.

7. La decisione impugnata non ha fatto corretta applicazione di tale principio, negando la sussistenza dei presupposti di imposta sulla base, sostanzialmente, della ritenuta insufficienza degli elementi considerati (“la sola dizione del nome “Studio Associato Aziendalisti” non comporta che si tratti di una struttura organizzata”) a giustificare l’imposizione, così dunque postulando la necessità di altre emergenze probatorie la cui mancanza viene ritenuta risolversi a sfavore dell’amministrazione, sull’implicito presupposto che ad essa spettasse il relativo onere.

Nel caso di specie, peraltro, tale rilievo, nell’imporre la cassazione della sentenza impugnata – con conseguente assorbimento del terzo motivo -, non richiede anche il rinvio al giudice del merito per un nuovo esame della fattispecie alla luce del principio sopra ricordato, dal momento che il pacifico dato fattuale rappresentato per l’appunto dalla natura del soggetto d’imposta (studio associato) consente di pervenire in sede rescissoria alla decisione nel merito, ai sensi dell’art. 384 cod. proc. civ., senza necessità di altri accertamenti.

Rilievo dirimente assume, invero, al riguardo il principio come noto di recente affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte secondo il quale:

“presupposto dell’imposta regionale sulle attività produttive è l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla prestazione di servizi; ma quando l’attività è esercitata dalle società e dagli enti, che siano soggetti passivi dell’imposta a norma del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comprese quindi le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni – essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l’attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d’imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell’autonoma organizzazione” (Sez. U, n. 7371 del 14/04/2016, Rv. 639175: principio affermato riguardo a società semplice esercente attività di amministratore condominiale, ma certamente estensibile, per espressa indicazione contenuta nella motivazione della sentenza, anche l’ipotesi, che nella specie ricorre, di esercizio in forma associata di attività libero professionale, in particolare di quella forense).

Nella esposta prospettiva l’unica prova contraria rilevante rimane non già l’assenza di un apparato organizzativo (in realtà sempre implicito nella struttura associativa dello studio) ma proprio l’assenza di una associazione. Prova che nella specie non risulta nemmeno ipotizzata, essendo anzi in radice contraddetta dalla stessa imputazione del ricorso e del debito d’imposta all’ente collettivo in cui si identifica per l’appunto lo studio associato.

La causa pertanto va decisa nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo proposto dalla associazione contribuente.

Trattandosi di soluzione interpretativa consolidatasi successivamente alla proposizione del ricorso, sussistono i presupposti per l’integrale compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio.

PQM

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso; rigetta il primo; dichiara assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo dell’associazione contribuente; compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, il 13 ottobre 2016.

Depositato in Cancelleria il 29 dicembre 2016