Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27214 del 04/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27214 Anno 2013
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende ex lege
– ricorrente contro

Gattiglia Umberto, elettivamente domiciliato in
Milano, Corso di Porta Romana n.89/b, presso lo
studio dell’Avv.to Fabio Pace, che lo rappresenta e
difende in forza di procura speciale a margine del
controricorso
– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3/12/2008 della Commissione
Tributaria regionale del Piemonte, depositata il
26/02/2008;
udita la relazione della causa svolta nella
pubblica udienza del 16/10/2013 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
uditi l’Avvocato dello Stato, Diego Giordano, per
parte ricorrente, e l’Avv.to Fabio Pace, per parte
controricorrente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

Data pubblicazione: 04/12/2013

generale Dott. Umberto Apice, che ha concluso per
il rigetto del ricorso.
Svolgimento del processo
Con

sentenza

n.

3/12/2008

del

28/01/2008,

depositata in data 26/02/2008, la Commissione
Tributaria Regionale del Piemonte, Sez. 12,
accoglieva parzialmente, con compensazione delle
spese di lite, l’appello proposto, in data

decisione n. 32/07/2006 della Commissione
Tributaria Provinciale di Provinciale di Torino,
che aveva accolto il ricorso di Gattiglia Umberto,
ex dirigente Enel, contro il diniego opposto
dall’Agenzia delle Entrate sull’istanza di rimborso
delle somme versate, quale maggiore ritenuta
d’acconto IRPEF (rispetto all’aliquota del 12,50%)
operata dall’ENEL, sul capitale maturato a seguito
di capitalizzazione del trattamento di previdenza
integrativa aziendale (P.I.A.).
La Commissione Tributaria Regionale accoglieva
parzialmente il gravame dell’Agenzia delle Entrate,
in quanto, rilevato che il contribuente, che aveva
stipulato una polizza vita, in forza dell’art.12
comma 4 del CCNL del 12/05/1985, optando
successivamente per la trasformazione della
suddetta polizza in pensione integrativa aziendale
(P.I.A.), aveva conseguito, per effetto di un
accordo aziendale del 26/07/2000, la liquidazione
del capitale corrispondente al valore attuale della
P.I.A., trattandosi di reddito da capitale in
dipendenza di un contratto di assicurazione e di
iscritto a forma pensionistica complementare
anteriormente all’entrata in vigore del d.lgs.
124/1993, doveva trovare applicazione
“l’art.6
1.482/1985, poi art.42 comma 4 0 TUIR, giusta art.1

28/6/2007, dall’Agenzia delle Entrate, avverso la

comma 5 DL 669/1996”,

con conseguente applicazione,

in luogo del regime di tassazione separata previsto
per

il

trattamento

di

fine

rapporto,

del

preesistente regime fiscale, proprio delle
prestazioni in forma di capitale, vale a dire
l’aliquota del 12,50%, sia pure applicata alla sola
“rendita”

(mentre la maggiore aliquota

corrispondente a quella del TFR andava applicata ai

Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per
cassazione l’Agenzia delle Entrate, deducendo due
motivi, per violazione e/o falsa applicazione di
norme di diritto, ex art.360 n. 3 c.p.c., in
relazione agli artt. 13 comma 9 d.lgs. 124/1993, 1,
comma 5,

DL

669/1996, convertito in legge con

modifiche dalla 1.30/1997, 6 l. 482/1985, 16 e 17
comma 2 (vecchia

numerazione) TUIR,

3,4,5 e 6

Accordo ENEL-ENDAI del 16/04/1986, e per
insufficiente motivazione su di un punto decisivo e
controverso, ex art.360 n.

5

c.p.c., avendo i

giudici tributari ritenuto applicabile l’art.42,
comma 4, del

TUIR,

alla parte della prestazione

costituita dal rendimento, qualificando
quest’ultima in termini di prestazione in forma di
capitale corrisposta in dipendenza di un contratto
di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione,
omettendo di valutare il testo dell’Accordo tra
ENEL e FNDAI .

Ha resistito il contribuente con controricorso e lo
stesso ha anche depositato memoria, ai sensi
dell’art.378 c.p.c..
Motivi della decisione
due

motivi

di

ricorso,

da

congiuntamente, sono parzialmente fondati.

trattare

“soli contributi versati dall’azienda”).

La questione oggetto della presente controversia è
stata affrontata e risolta alle Sezioni Unite di
questa Corte con la sentenza n. 13642/2011, nella
quale su è affermato il seguente principio di
diritto:

“In tema di fondi previdenziali

integrativi, le prestazioni erogate in forma
capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in
epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs.

complementare aziendale a capitalizzazione di
versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono
soggette al seguente trattamento tributario: a) per
gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la
prestazione è assoggettata al regime di tassazione
separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.),
solo per quanto riguarda la “sorte capitale”
corrispondente all’attribuzione patrimoniale
conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro,
mentre alle somme provenienti dalla liquidazione
del c.d. rendimento si applica la ritenuta del
12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6;
b) per gli importi maturati a decorrere dal 1
gennaio 2001 si applica interamente 11 regime di
tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, art. 16, coma 1, lett. a), e art. 17
(T.U.I.R.)”.
Secondo la Corte dunque, essendo stata operata dal
legislatore

“una scelta netta per una tassazione

tout court analoga a quella applicata sul redditi
di lavoro” solo con il D.Lgs. n. 124 del 1993, art.
13, comma 9, introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n.
335, art. 11, (la c.d. riforma Dini), riservandone
però l’applicazione “alle sole prestazioni erogate
in forma capitale a favore di soggetti iscritti ad

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n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza

enti

di previdenza

complementare

in

epoca

successiva all’entrata in vigore del decreto”,
ritenersi

che,

per

gli

iscritti

in

deve
epoca

precedente, il trattamento tributario delle
prestazioni erogate dipende strettamente

“dalla

composizione strutturale delle prestazioni stesse”,
che, nel caso di un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di

sono composte

“da una”sorte capitale”,

costituita

dagli accantonamenti imputabili ai contributi
versati dal datore di lavoro (ed in notevole minor
misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”,
imputabile alla gestione sul mercato da parte del
Fondo del capitale accantonato, cosicché possono
essere tassate in modo analogo al trattamento di
fine rapporto “esclusivamente le somme liquidate a
titolo di capitale”,

mentre, alle somme

corrispondenti al rendimento di polizza, si deve
applicare la tassazione nella misura del 12,50% ai
sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6
(ogni distinzione di trattamento essendo, peraltro,
cessata alla data del l gennaio 2001, a norma del
D.Lgs. n. 47 del 2000, a decorrere della quale non
è più consentito distinguere tra capitale e
rendimento e le polizze, o meglio gli importi
maturati successivamente a tale data, vanno
assoggettate nella loro interezza al regime della
tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, T.U.I.R., art. 16, comma l, lett.
a)).
Di recente, l’Agenzia delle Entrate ha adottato una
risoluzione – la n. 102/E del 26 novembre 2012 -,
la quale, correttamente interpretando la ricordata
decisione delle Sezioni Unite, afferma che “qualora

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versamenti ed a causa previdenziale prevalente,

un Fondo pensione corrisponda una prestazione in
forma di capitale a un vecchio iscritto, il
trattamento fiscale è indifferente alla natura
della gestione sottostante (assicurativa o
finanziaria), dovendo le somme erogate essere
comunque assoggettate alla ritenuta a titolo
d’imposta del 12,5 per cento di cui alla citata L.
n. 482 del 1985, art. 6, per la quota relativa al

quella corrispondente ai contributi versati.., la
ritenuta nella misura del 12,50 per cento trova
applicazione sugli importi corrisposti dal Fondo
che derivino effettivamente dall’investimento sul
mercato finanziario, da parte dello stesso Fondo,
del capitale accantonato e ne costituiscono il
rendimento, in quanto solo tali somme sono
assimilabili, anche sotto il profilo fiscale, al
redditi di capitale”.
Alla stregua di tale principio, il meccanismo
impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6
(aliquota del 12,5% sulla differenza tra
l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei
premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno
successivo al decimo) si applica, a coloro che
siano iscritti al fondo di previdenza complementare
aziendale FONDENEL o P.I.A. da epoca antecedente
all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993,
sulle somme percepite, a titolo di liquidazione in
capitale del trattamento di previdenza integrativa
aziendale, solo limitatamente agli importi,
•

maturati entro il 31.12.2000, che provengano dalla
liquidazione del rendimento finanziario del
capitale, per tale dovendosi intendere, come
espressamente precisato nella parte motiva della
citata sentenza delle Sezioni unite, il

6

“rendimento

rendimento finanziario, e all’aliquota del TFR per

netto imputabile alla gestione sul mercato, da
parte del Fondo, del capitale accantonato”

(cfr.,

da ult., Cass. nn. 287 e 5376 del 2012; Cass. 3757
e 13302/2013; Cass. 14380 e 14381/2013).
Nel caso di specie, la sentenza impugnata non è in
linea con il predetto principio.
In

particolare,

non

è

stato

compiuto

un

accertamento sulla natura e quantità del rendimento

contribuente, verificando se vi sia stato (e quale
sia stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato
del capitale accantonato e quale (e quanto) sia
stato il rendimento conseguito in relazione a tale
impiego, giustificandosi solo rispetto a
quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al
12,50%.
Il ricorso deve essere dunque parzialmente accolto,
con la conseguente cassazione della sentenza
impugnata nel senso indicato e con rinvio della
causa, anche in punto spese del presente giudizio
di legittimità, ad altra Sezione della Commissione
Tributaria del Piemonte, perché accerti, in
coerente applicazione con il principio enunciato,
se e quando, sulla base delle norme contrattuali
applicabili, i capitali rivenienti dalla
contribuzione siano stati effettivamente investiti
sul mercato finanziario, quali siano stati i
risultati dell’investimento ed in qual modo sia
stata determinata l’assegnazione delle eventuali
plusvalenze alle singole posizioni individuali e,
sulla scorta di tale indagine, perché quantifichi
la parte della somma complessivamente erogata al
contribuente, che corrisponda al rendimento netto
derivante dalla gestione sul mercato finanziario
(individuabile sulla base dei commi l bis, l ter e

7

che sarebbe stato liquidato a favore del

2 dell’art.1 del T.U.I.F., d.lgs. 58/1998)

del

capitale accantonato mediante la contribuzione del
lavoratore e del datore di lavoro, e calcoli
l’imposta dovuta dal contribuente (e,
conseguentemente, l’ammontare del suo credito
restitutorio), applicando, solo limitatamente a
detta parte, vale a dire agli importi maturati
entro il 31 dicembre 2000 che provengano dalla

capitale, l’aliquota del 12,5%, secondo la
disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art.
6; fermo restando, per il residuo, il regime di
tassazione separata di cui all’art. 16, comma l,
lett. a) e art. 17 del testo unico delle imposte
dei redditi.
Il giudice del rinvio provvederà anche in
ordine alle spese del presente giudizio di
legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza
impugnata, con rinvio, anche per le spese del
presente giudizio di legittimità, ad altra Sezione
della Commissione Tributaria Regionale del
Piemonte.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della
Quinta sezione civile, il 16/10/2013.

liquidazione del rendimento finanziario del