Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27212 del 04/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 27212 Anno 2013
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: FERRO MASSIMO

Data pubblicazione: 04/12/2013

SENTENZA
Sul ricorso proposto da:

MARANZANA Maria Cristina, MARANZANA Giulia, MARANZANA
Guglielmo, MARANZANA Giacomo, ATTARDI Elena, quali eredi di
MARANZANA, rappr. e dif. dall’avv. Fabrizio Hinna Danesi, elett. dom. presso il
relativo studio in Roma, via Pasubio n.2, come da procura a margine dell’atto
-ricorrente Contro

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estensore

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
-controricorrente per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Roma 16.09.2008;

uditi l’avvocato Civello Alessandra per il ricorrente e l’avvocato Giordano Diego per
l’Avvocatura dello Stato;
udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott. Umberto Apice, che
ha concluso per l’accoglimento del ricorso per quanto di ragione.

IL PROCESSO
Gli eredi legittimi di Maranzana Giorgio (Attardi Elena, Maranzana Maria
Cristina,Giulia,Gugliehno e Giacomo) impugnano la sentenza della Commissione
Tributaria Regionale di Roma 16.9.2008, che, in riforma della sentenza C.T.P. di
Roma n. 138/48/2007, ebbe ad accogliere l’appello dell’Ufficio, così ribadendo la
legittimità del diniego del rimborso della maggior ritenuta d’acconto Irpef operata
dall’ENEL sulle prestazioni dall’ente erogate a tale suo ex dirigente, in relazione alla
capitalizzazione del trattamento di previdenza integrativa aziendale, dovendosi
applicare sulla circoscritta somma liquidata (in unica soluzione di capitale) l’aliquota
riservata al T.F.R., stante la negata natura di tipo previdenziale-assicurativo della
prestazione.
Riconobbe la C.T.R. che l’emolumento corrisposto non fosse correlato, da parte
dell’ex dirigente e pur tenuto conto dell’opzione di cui all’Accordo 16.4.1986 (cd.
contratto P.I.A., indipendente dal contratto di lavoro subordinato), ad una
maturazione e riscossione di un reddito di capitale su contratto di assicurazione,
ancora disciplinato dall’art.6 della legge n.482 del 1985 e poi l’art.42, comma 4, TUIR
appositamente dettati per regolare l’imposizione fiscale al 12,5% sulle somme
corrisposte ai sensi di contratti di assicurazione sulla vita e relativamente ai
rendimenti di capitale, trattandosi di iscritto a forme pensionistiche complementari
ad integrazione del trattamento previdenziale obbligatorio, alimentato quasi
esclusivamente da apporto finanziario dell’ENEL. Oggetto dell’assicurazione
essendo stata una prestazione pensionistica, sul capitale liquidato andava pertanto
applicata la cd. tassazione separata.
Il ricorso è affidato a due motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

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estensore cd’

.ferro

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 16 ottobre
2013 dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;

1. I motivi, da esaminare congiuntamente per l’evidente connessione sono parzialmente
fondati.
La questione, sul rilievo dell’esistenza di una concatenazione temporale di discipline
diverse e di un’esigenza metodologica di approfondimento del regime di tassazione
delle somme erogate in forma di capitale ai dipendenti al momento della cessazione
del rapporto di lavoro (o ad età predeterminata) da fondi che assicurino prestazioni
pensionistiche complementari o comunque erogazioni a capitale ovvero a rendita o
entrambi in aggiunta al trattamento di pensione ordinario ed al T.F.R. rispettivi, ha
rinvenuto un punto fermo con l’arresto delle Sezioni Unite n. 13642 del 2011 (e n.
13643/2011), cui anche questo Collegio intende conformarsi, in difetto di altre
suggestioni ermeneutiche e data la omologa fattispecie anche in quel precedente
considerata. Spartiacque della materia è il discrimine temporale che distingue la
situazione dei soggetti che siano iscritti a forme pensionistiche complementari prima
dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993 (com’è nella vicenda in esame) e quella
dei soggetti che siano iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore
del predetto provvedimento legislativo: solo ai secondi, invero, sarebbe applicabile il
trattamento tributario stabilito al predetto d.lgs. n.124, dall’art. 13, comma 9, il quale
assoggetta le prestazioni in forma di capitale a tassazione separata ai sensi del TUIR
[approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e
successive modificazioni ed integrazioni], e ciò all’esito della norma interpretativa di
cui al d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, (convertito con modificazioni
con 1. 28 febbraio 1997, n. 30), il quale prevede che “La disposkione contenuta nel D.Lgs.
21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi
approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, ultimo periodo, introdotta
dalla L 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, (a norma del quale la disposizione prevista
dall’art. 42, comma 4 “non si applica in ogni caso alle prestcqioni erogate in forma di capitale ai
sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificnioni ed integrnioni”), devono
intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari
successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993″.
Ad una situazione definita “binaria”, con la distinzione tra “vecchi iscritti” e “nuovi iscritti”
a forme pensionistiche complementari, pose fine il d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art.
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Con il primo motivo, si deduce il vizio di legittimità, in violazione degli arti. 1, co.5
d.l. 31.12.1996, n.669 (conv. in 1. 28.2.1997, n.30), 42, co.4, d.P.R. n. 917/1986, 6 1.
26.9.1985, n.482, 16, co. 1 letta), 41 g-quinquies e 47 h-bis TUIR, in relazione
all’art.360 n.3 cod.proc.civ., avendo erroneamente la C.T.R. fatto applicazione del
principio della tassazione separata su tutte le forme di capitale erogate ad iscritti a
forme di previdenza complementare anteriori al d.lgs. n.124/1993.
Con il secondo motivo, si deduce il vizio di legittimità, in violazione degli artt.1362 e
1363 cod.civ. nell’interpretazione dell’Accordo ENEL-FNDAI del 16.4.1986 in
rapporto agli artt.1882,1886, 1919 cod.civ. con riguardo all’art.360 n.3 cod.proc.civ.,
avendo erroneamente la C.T.R. negato la derivazione da un’assicurazione sulla vita
della capitalizzazione della prestazione periodica complementare a favore del
contribuente, pur ammessane la natura previdenziale.

2. Le Sezioni Unite hanno dato atto della differenza principale tra le due forme di
risparmio, finanziario e previdenziale, risultando nel primo caso l’investimento
concernere una somma già patrimonio del soggetto, mentre nel secondo caso una
somma che origina direttamente da redditi di lavoro, con correlazione tra
investimento e redditi di lavoro implicante, per il regime tributario delle prestazioni
erogate dai Fondi pensione, una tendenziale corrispondenza allo schema di tassazione
“cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento trova alimento.”.
3. E tuttavia, una scelta netta per una tassazione analoga a quella applicata sui redditi
di lavoro fu operata solo con il d.lgs. n. 124 del 1993, in particolare con l’art. 13,
comma 9, introdotto dalla 1. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, ma con riserva di
applicazione alle sole prestazioni erogate in forma capitale a favore di soggetti iscritti
ad enti di previdenza complementare in epoca successiva all’entrata in vigore del
decreto. Per gli iscritti in epoca precedente, il trattamento tributario delle prestazioni
erogate non è dunque indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni
stesse, che, anche nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale
prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti
imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal
lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte
del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al
TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme
corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A., cui seguì il
trasferimento della posizione individuale nel Fondo Enel), si applica la tassazione nella
misura del 12,50% ai sensi della 1. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 [i commi 1 e 2, del
richiamato art. 6, sono stati poi abrogati dall’art. 14, del d.lgs. n. 47 del 2000, per i
contratti stipulati in data successiva a quella di entrata in vigore del decreto, stabilendo
l’applicazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dal
d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 7, ai redditi compresi nei capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e ai redditi
derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui al TUIR, art. 47,
comma 1, lett. h-bis), erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi
funzione previdenziale].
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12, comma 1, [come modificato dal d.lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett.
al , a norma del quale — ricordano le S.U. – “per i soggetti che risultano iscritti a forme
pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte
dall’art. 10 (relativamente al “trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi
del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124’9 si applicano alle prestazioni nferibili agli importi maturati a
decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a
tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente”. Ed anche qui si ripete
l’osservazione per cui il d.lgs. n. 47 del 2000, all’art. 3 ebbe ad abrogare, tra l’altro, il
comma 9, dell’art.13 del d.lgs. n. 124 del 1993 (disposizione poi del tutto espunta,
come l’intero decreto legislativo, dal d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 23, a decorrere
dal 1 gennaio2007).

5. Anche nella vicenda di causa pertanto va ribadita, per gli importi maturati entro il
31 dicembre 2000, l’applicazione della ritenuta del 12,50% sulle sole somme relative
alla liquidazione del rendimento, sussistendo il diritto del contribuente al rimborso per
gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 della differenza tra quanto versato
all’Erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto a seguito dell’applicazione
dell’aliquota del 12,50% ai sensi della 1. n. 482 del 1985, art. 6 alle sole somme
liquidate per il rendimento. Va aggiunto invero, ripetendo un principio esplicitato da
Cass. 23520/2012, che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione
del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla
remunerazione del capitale investito, sono soggette all’aliquota fissa del 12,5%, ai sensi dell’art. 6
della legge n. 482 del 1985 (nella specie, applicabile ratione temporis) [poi art. 42, co.4, TUIR ex
art.1, co.5, d.l. n.669/1996], e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di
cui all’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, non solo quando il suddetto trattamento
pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un’assicurazione sulla vita o di un
piano di capitalizzazione, ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un contratto con
soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva ai fini suddetti è che sia stato
applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo.”. Si deve
infatti considerare non decisiva la non conformità dei contratti (stipulati sulla base del
CCNL 16.5.1985 ed in sostituzione delle originarie previsioni dapprima negoziali che
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4. Cessata ogni distinzione di trattamento alla data del 1 gennaio 2001, solo a
decorrere dalla quale, a norma del d.lgs. n. 47 del 2000, non è più consentito
distinguere tra capitale e rendimento, le polizze vanno assoggettate nella loro interezza
al regime della tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16,
comma 1, lett. a) e può dirsi avvenuto il superamento della scissione del legame
genetico del “rendimento” con il rapporto di lavoro e la causa previdenziale della
polizza. D’altronde, si osserva che la peculiarità del regime anteriore alla vicenda
normativa iniziale operante come spartiacque regolativo, e cioè il d.lgs. 21.4.1993,
n.124, segnò l’esordio della istituzione di forme di previdenza di tipo privatistico,
posto che, in precedenza, il trattamento previdenziale era schematizzato in una
disciplina pubblicistica, cui in via di mero fatto si poteva aggregare, per prestazioni
aggiuntive e dunque del tutto tipicamente, il solo contratto di assicurazione. Ciò
permise a questa Corte, seguita da altre pronunce omogenee (Cass. 287/2012,
5571/2012, 14498/2012, 23520/2012, 1413/2013, 22950/2013) di affermare che
“in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che
risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di
previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale
prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31
dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R), solo per quanto riguarda la
“sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto
di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta
del 12,50%, prevista dalla 1. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1
gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al d.P.R 22 dicembre
1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R)”.

6. Il ricordato principio di diritto, peraltro, non ha trovato completa attuazione, ove
non è stato compiuto un accertamento sulla natura e quantità del rendimento che
sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia
stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e
quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi —
come detto – solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%
(sulla differenza tra ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi,
ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). In coerenza con recente arresto di
questa Corte (Cass. 22950/2013), si osserva poi che, quanto agli impieghi del capitale
sul mercato finanziario, rispetto ai quali può calcolarsi il rendimento cui applicare la
ritenuta del 12,5%, il Collegio condivide il possibile riferimento, a titolo
esemplificativo, ai commi 1-bis, 1-ter e 2 dell’arti, d.lgs. 24 febbraio 1998, n.58. Per
tale ragione, alla stregua di decisioni conformi evidenzianti il medesimo limite (Cass.
287/2012 e, da ultimo, 1411/2013, 1412/2013, 1413/2013, 1414/2013, 1415/2013,
1416/2013, 4905/2013, 20491/2013 e 20811/2013), il ricorso deve essere
parzialmente accolto, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata nel
senso indicato e rinvio della causa ad altra Sezione della medesima C T.R. (in diversa
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ne furono attuazione) al modello formale assicurativo o a capitalizzazione e che non
siano stati stipulati con imprese esercenti attività assicurative, essendo pacifico che la
prestazione è stata costituita grazie all’impiego di capitali accumulati (con versamenti
del datore di lavoro e dell’iscritto al Fondo ENEL, aggiuntivi rispetto agli
accantonamenti del TFR, dunque con causa autonoma) ed erogata al di fuori di una
scadenza diretta del pregresso rapporto di lavoro (la sua percezione non avvenne
contestualmente alla stessa liquidazione del TFR, in quanto il rapporto era cessato
prima), in presenza di una gestione delle somme effettuata con sistemi tecnicofinanziari della capitalizzazione e con l’apposizione delle riserve matematiche (o
comunque con copertura finanziaria costante delle prestazioni erogate), secondo le
condizioni-quadro fissate dall’iniziale fonte consensuale collettiva. Alla stregua di
questa, il c.d.a. dell’ENEL già il 5.6.1985 recepì detto CCNL (prevedente la stipula di
una polizza vita ex art.1919 c.c.) e poi, in data 16.4.1986, concluse un accordo
sindacale di recepimento e sostituzione dell’art.12, comma 4, CCNL stesso, all’insegna
di una forma di previdenza privata rimessa all’autonomia aziendale, autonoma rispetto
al rapporto di lavoro subordinato (con cessazione del rapporto di lavoro, da parte del
contribuente, in data anteriore rispetto alla liquidazione del capitale) e sostanzialmente
attuata con una polizza di tipo assicurativo, alla cui stregua furono erogate prestazioni
di capitale dipendenti da un’originaria prestazione previdenziale del citato modello,
stipulata prima della vigenza del d.lgs. n.124 del 1993 e non a caso rimettente alla
scelta dell’ex dirigente la possibilità di trasformare la rendita pensionistica nel
frattempo instaurata in capitale, secondo una prerogativa connotante il contratto a
natura assicurativa e per prestazione equivalente a quella prevista nei contratti originati
di assicurazione sulla vita (in base all’accordo collettivo modificativo del luglio 2000),
per tale ragione meramente convertiti e poi ripristinati alla stregua della
configurazione aperta del primo rapporto, mai cessato nei suoi effetti giuridici e
generante, per le ragioni anzidette, reddito di capitale.

Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del
giudizio.

P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, ai sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza
impugnata e per l’effetto rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla
C.T.R. del Lazio, in diversa composizione.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 ottobre 2013.

composizione) perché accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del
fondo P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni ed in coerente applicazione con il
principio enunciato, il rendimento derivante dall’impiego sul mercato finanziario del
capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal
datore di lavoro e dal lavoratore, così verificando se e quando, sulla base delle norme
contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati
effettivamente investiti sul mercato finanziario stesso, quali siano stati i
risultati dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle
eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali; sulla scorta di tale indagine, il
giudice del rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al
contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato
finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del
datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal contribuente (e,
conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando solo
a tale parte l’aliquota del 12,5%, (come sopra decrementata) secondo la disciplina
dettata dalla legge n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di
tassazione separata di cui al
d.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

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