Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27210 del 04/12/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 27210 Anno 2013
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: FERRO MASSIMO

Data pubblicazione: 04/12/2013

22;6e

SENTENZA

Sul ricorso proposto da:

NOERA Giuseppe Cesare, rappr. e dif. dall’avv. Gianluigi Masnata, elett. dom.
presso il dott. G.Marco Grez, in Roma, Corso Vittorio Emanuele II n.18, come da
procura in calce all’atto
-ricorrente Contro
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
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estens

ons. m. ferro

-controricorrenteper la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Genova 21.07.2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 16 ottobre
2013 dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;

udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott. Umberto Apice, che
ha concluso per raccoglimento del ricorso per quanto di ragione.

IL PROCESSO
Noera Giuseppe cesare impugna la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale di Genova 21.7.2008, che, in riforma della sentenza C.T.P. di Genova n.
278/01/2006, ebbe ad accogliere l’appello dell’Ufficio, così ribadendo la legittimità
del diniego del rimborso della maggior ritenuta d’acconto Irpef operata dall’ENEL
sulle prestazioni dall’ente erogate a tale suo ex dirigente, in relazione alla
capitalizzazione del trattamento di previdenza integrativa aziendale, dovendosi
applicare sulla circoscritta somma liquidata (in unica soluzione di capitale) l’aliquota
riservata al T.F.R., stante la negata natura di tipo previdenziale-assicurativo della
prestazione.
Riconobbe la C.T.R. che l’emolumento corrisposto non fosse correlato, da parte
dell’ex dirigente e pur tenuto conto dell’opzione di cui all’Accordo 16.4.1986 (cd.
contratto P.I.A., indipendente dal contratto di lavoro subordinato), ad una
maturazione e riscossione di un reddito di capitale su contratto di assicurazione,
ancora disciplinato dall’art.6 della legge n.482 del 1985 e poi l’art.42, comma 4, TUIR
appositamente dettati per regolare l’imposizione fiscale al 12,5% sulle somme
corrisposte ai sensi di contratti di assicurazione sulla vita e relativamente ai
rendimenti di capitale, trattandosi di iscritto a forme pensionistiche complementari
ad integrazione del trattamento previdenziale obbligatorio, alimentato quasi
esclusivamente da apporto finanziario dell’ENEL. Oggetto dell’assicurazione
essendo stata una prestazione pensionistica, sul capitale liquidato andava pertanto
applicata la cd. tassazione separata.
Il ricorso è affidato a quattro motivi, cui resiste l’Agenzia con controricorso. Il
ricorrente ha depositato memoria.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, si deduce vizio di omessa totale pronuncia su fatto decisivo
della controversia, ai sensi dell’art.360 n.5 cod.proc.civ., avendo la C.T.R. accolto
l’appello dell’Ufficio che si era limitato a corredare l’impugnazione, generica,
mediante ricorso ad istruzioni ministeriali, anziché avanzare motivi àiecifici.
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estensorele. m.f

udito l’avvocato Giordano Diego per l’Avvocatura dello Stato;

1. Il primo motivo è inammissibile, concludendosi con un quesito di diritto del tutto
generico (perché formulato come un interpello, Cass. 3530/2012) e comunque
omettendo di riportare in modo puntuale le supposte difese critiche che la parte
avrebbe già, nel grado di merito, avanzato contro l’appello dell’Ufficio (Cass.
8569/2013), per le quali peraltro si prospetta un’omessa pronuncia, confondendo il
diverso vizio — invece enunciato — di erronea motivazione (Cass. s.u. 17931/2013).
2. I motivi da secondo a quarto, per l’evidente connessione, sono da trattare
congiuntamente e risultano parzialmente fondati. La questione, sul rilievo dell’esistenza di
una concatenazione temporale di discipline diverse e di un’esigenza metodologica di
approfondimento del regime di tassazione delle somme erogate in forma di capitale ai
dipendenti al momento della cessazione del rapporto di lavoro (o ad età
predeterminata) da fondi che assicurino prestazioni pensionistiche complementari o
comunque erogazioni a capitale ovvero a rendita o entrambi in aggiunta al trattamento
di pensione ordinario ed al T.F.R. rispettivi, ha rinvenuto un punto fermo con
l’arresto delle Sezioni Unite n. 13642 del 2011 (e n. 13643/2011), cui anche questo
Collegio intende conformarsi, in difetto di altre suggestioni ermeneutiche e data la
omologa fattispecie anche in quel precedente considerata. Spartiacque della materia è
il discrimine temporale che distingue la situazione dei soggetti che siano iscritti a
forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del
1993 (com’è nella vicenda in esame) e quella dei soggetti che siano iscritti a forme
analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore del predetto provvedimento
legislativo: solo ai secondi, invero, sarebbe applicabile il trattamento tributario stabilito
al predetto d.lgs. n.124, dall’art. 13, comma 9, il quale assoggetta le prestazioni in
forma di capitale a tassazione separata ai sensi del TUIR [approvato con d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e successive modificazioni ed
integrazioni], e ciò all’esito della norma interpretativa di cui al d.l. 31 dicembre 1996,
n. 669, art. 1, comma 5, (convertito con modificazioni con 1. 28 febbraio 1997, n. 30),
il quale prevede che “La disposizione contenuta nel D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13,
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estensore

Con il secondo motivo, si deduce vizio di omessa e contraddittoria motivazione su un punto
prospettato dalla parte decisivo nella fattispecie, ai sensi dell’art.360 n.5 cod.proc.civ.,
avendo la C.T.R. errato, per difetto di enunciazione motiva, circa la qualificazione
dell’accordo collettivo siccome previdenziale e non invece assicurativo.
Con il terzo motivo, si deduce vizio di contraddittoria motivazione, ancora ai sensi
dell’art.360 n.5 cod.proc.civ., avendo la C.T.R. errato nell’accogliere la ricostruzione
quale previdenziale del Fondo – erogatore della prestazione di capitale all’ex
dipendente – dal mero nomen juris prescelto.
Con il quarto motivo, si deduce il vizio di legittimità, in violazione degli artt. 17
TUIR, 7,13.9 ex d.l. 669/1996, 11 TUIR, in relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ.,
avendo erroneamente la C.T.R. fatto applicazione del principio della tassazione
separata su tutte le forme di capitale erogate ad iscritti a forme di previdenza
complementare anteriori al d.lgs. n.124/1993, negando la derivazione da
un’assicurazione sulla vita della capitalizzazione della prestazione periodica
complementare a favore del contribuente.

2. Le Sezioni Unite hanno dato atto della differenza principale tra le due forme di
risparmio, finanziario e previdenziale, risultando nel primo caso l’investimento
concernere una somma già patrimonio del soggetto, mentre nel secondo caso una
somma che origina direttamente da redditi di lavoro, con correlazione tra
investimento e redditi di lavoro implicante, per il regime tributario delle prestazioni
erogate dai Fondi pensione, una tendenziale corrispondenza allo schema di tassazione
“cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento trova alimento.”.
3. E tuttavia, una scelta netta per una tassazione analoga a quella applicata sui redditi
di lavoro fu operata solo con il d.lgs. n. 124 del 1993, in particolare con l’art. 13,
comma 9, introdotto dalla 1. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, ma con riserva di
applicazione alle sole prestazioni erogate in forma capitale a favore di soggetti iscritti
ad enti di previdenza complementare in epoca successiva all’entrata in vigore del
decreto. Per gli iscritti in epoca precedente, il trattamento tributario delle prestazioni
erogate non è dunque indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni
stesse, che, anche nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale
prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti
imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal
lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte
del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al
TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme
corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A., cui seguì il
trasferimento della posizione individuale nel Fondo Enel), si applica la tassazione nella
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estenso

s. m.ferro

comma 9, e quella contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, ultimo periodo, introdotta dalla L 8 agosto 1995, n.
335, art. 11, comma 3, (a norma del quale la disposizione prevista dall’art. 42, comma 4 “non si
applica in ogni caso alle prestnioni erogate in forma di capitale ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993,
n. 124, e successive modificaioni ed integrazioni”), devono intendersi rifèrite esclusivamente ai
destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente alla data di entrata in
vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993″.
Ad una situazione definita “binaria”, con la distinzione tra “vecchi iscritti’ e “nuovi iscritti”
a forme pensionistiche complementari, pose fine il d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art.
12, comma 1, [come modificato dal d.lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett.
a)], a norma del quale – ricordano le S.U. – “per i soggetti che risultano iscritti a forme
pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le diOoskioni introdotte
dall’art. 10 (relativamente al “trattamento tributario delle prestnioni pensionistiche erogate ai sensi
del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124″2 si applicano alle prestnioni nferibili agli importi maturati a
decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a
tale data, continuano ad applicarsi le disposkioni vigenti anteriormente”. Ed anche qui si ripete
l’osservazione per cui il d.lgs. n. 47 del 2000, all’art. 3 ebbe ad abrogare, tra l’altro, il
comma 9, dell’art.13 del d.lgs. n. 124 del 1993 (disposizione poi del tutto espunta,
come l’intero decreto legislativo, dal d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 23, a decorrere
dal 1 gennaio2007).

4. Cessata ogni distinzione di trattamento alla data del 1 gennaio 2001, solo a
decorrere dalla quale, a norma del d.lgs. n. 47 del 2000, non è più consentito
distinguere tra capitale e rendimento, le polizze vanno assoggettate nella loro interezza
al regime della tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16,
comma 1, lett. a) e può dirsi avvenuto il superamento della scissione del legame
genetico del “rendimento” con il rapporto di lavoro e la causa previdenziale della
polizza. D’altronde, si osserva che la peculiarità del regime anteriore alla vicenda
normativa iniziale operante come spartiacque regolativo, e cioè il d.lgs. 21.4.1993,
n.124, segnò l’esordio della istituzione di forme di previdenza di tipo privatistico,
posto che, in precedenza, il trattamento previdenziale era schematizzato in una
disciplina pubblicistica, cui in via di mero fatto si poteva aggregare, per prestazioni
aggiuntive e dunque del tutto tipicamente, il solo contratto di assicurazione. Ciò
permise a questa Corte, seguita da altre pronunce omogenee (Cass. 287/2012,
5571/2012,
14498/2012,
1413/2013)
di
23520/2012,
affermare
che
“in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che
risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di
previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale
prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31
dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (TU.I.R.), solo per quanto riguarda la
“sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto
di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta
del 12,50%, prevista dalla i n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1
gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al d.P.R 22 dicembre
1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (TU.I.R.)” .
5. Anche nella vicenda di causa pertanto va ribadita, per gli importi maturati entro il
31 dicembre 2000, l’applicazione della ritenuta del 12,50% sulle sole somme relative
alla liquidazione del rendimento, sussistendo il diritto del contribuente al rimborso per
gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 della differenza tra quanto versato
all’Erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto a seguito dell’applicazione
dell’aliquota del 12,50% ai sensi della 1. n. 482 del 1985, art. 6 alle sole somme
liquidate per il rendimento. Va aggiunto invero, ripetendo un principio esplicitato da
Cass. 23520/2012, che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione
del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla
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misura del 12,50% ai sensi della 1. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 fi commi 1 e 2, del
richiamato art. 6, sono stati poi abrogati dall’art. 14, del d.lgs. n. 47 del 2000, per i
contratti stipulati in data successiva a quella di entrata in vigore del decreto, stabilendo
l’applicazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dal
d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 7, ai redditi compresi nei capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e ai redditi
derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui al TUIR, art. 47,
comma 1, lett. h-bis), erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi
funzione previdenziale].

6. Il ricordato principio di diritto, peraltro, non ha trovato completa attuazione, ove
non è stato compiuto un accertamento sulla natura e quantità del rendimento che
sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia
stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e
quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi —
come detto – solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%
(sulla differenza tra ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi,
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remunerazione del capitale investito, sono soggette all’aliquota fissa del 12,5%, ai sensi dell’art. 6
della legge n. 482 del 1985 (nella specie, applicabile ratione temporis) [poi art. 42, co.4, TUIR ex
art.1, co.5, d.l. n.669/19961, e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di
cui all’art. 17, comma 2, del d.P.R n. 917 del 1986, non solo quando il suddetto trattamento
pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un’assicurazione sulla vita o di un
piano di capitalizzazione, ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un contratto con
soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva ai fini suddetti è che sia stato
applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo.”. Si deve
infatti considerare non decisiva la non conformità dei contratti (stipulati sulla base del
CCNL 16.5.1985 ed in sostituzione delle originarie previsioni dapprima negoziali che
ne furono attuazione) al modello formale assicurativo o a capitalizzazione e che non
siano stati stipulati con imprese esercenti attività assicurative, essendo pacifico che la
prestazione è stata costituita grazie all’impiego di capitali accumulati (con versamenti
del datore di lavoro e dell’iscritto al Fondo ENEL, aggiuntivi rispetto agli
accantonamenti del TFR, dunque con causa autonoma) ed erogata al di fuori di una
scadenza diretta del pregresso rapporto di lavoro (la sua percezione non avvenne
contestualmente alla stessa liquidazione del TFR, in quanto il rapporto era cessato
prima), in presenza di una gestione delle somme effettuata con sistemi tecnicofinanziari della capitalizzazione e con l’apposizione delle riserve matematiche (o
comunque con copertura finanziaria costante delle prestazioni erogate), secondo le
condizioni-quadro fissate dall’iniziale fonte consensuale collettiva. Alla stregua di
questa, il c.d.a. dell’ENEL già il 5.6.1985 recepì detto CCNL (prevedente la stipula di
una polizza vita ex art.1919 c.c.) e poi, in data 16.4.1986, concluse un accordo
sindacale di recepimento e sostituzione dell’art.12, comma 4, CCNL stesso, all’insegna
di una forma di previdenza privata rimessa all’autonomia aziendale, autonoma rispetto
al rapporto di lavoro subordinato (con cessazione del rapporto di lavoro, da parte del
contribuente, in data anteriore rispetto alla liquidazione del capitale) e sostanzialmente
attuata con una polizza di tipo assicurativo, alla cui stregua furono erogate prestazioni
di capitale dipendenti da un’originaria prestazione previdenziale del citato modello,
stipulata prima della vigenza del d.lgs. n.124 del 1993 e non a caso rimettente alla
scelta dell’ex dirigente la possibilità di trasformare la rendita pensionistica nel
frattempo instaurata in capitale, secondo una prerogativa connotante il contratto a
natura assicurativa e per prestazione equivalente a quella prevista nei contratti originari
di assicurazione sulla vita (in base all’accordo collettivo modificativo del luglio 2000),
per tale ragione meramente convertiti e poi ripristinati alla stregua della
configurazione aperta del primo rapporto, mai cessato nei suoi effetti giuridici e
generante, per le ragioni anzidette, reddito di capitale.

7. Quanto alla dedotta questione di costituzionalità di cui all’art. 384, secondo comma,
cod. proc. civ. (ovvero 23 d.lgs. n.546/1992), se ne rileva la manifesta non fondatezza,
poiché la norma risponde all’esigenza, come osservato di recente da Corte cost. 20
giugno 2013, n.149, propria del principio di definitività delle sentenze di cassazione,
di far sì che il processo pervenga ad una soluzione finale e che questa assuma «valore
definitivo, così da impedire la perpetuazione dei giudizi», essendo invero connaturale «al
sistema delle impugnazioni ordinarie che vi sia una pronuncia terminale — identificabile positivamente
in quella della Cassazione ‘per il ruolo di supremo giudice di legittimità ad essa affidato dalla stessa
Costituzione” — la quale definisca, nei limiti del giudicato, ogni questione dedotta o deducibile al fine
di dare certezza alle situazioni giuridiche controverse e che, quindi, non sia suscettibile di ulteriore
sindacato ad opera di un giudice diverso» (così riprendendo la sentenza n. 21 del 1982).
Nella citata ordinanza declaratoria di manifesta infondatezza (su questione sollevata da
una commissione tributaria) la Consulta ha evidenziato che una siffatta esigenza di
definitività e certezza rappresenta un valore costituzionalmente protetto, «in quanto
ricollegabile sia al diritto alla tutela giurisdizionale (art. 24 della Costituzione), la cui effettività
risulterebbe gravemente compromessa se fosse sempre possibile discutere sulla legittimità delle pronunce
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estensore

ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). In coerenza con recente arresto di
questa Corte (Cass. 22950/2013) si osserva poi che, quanto agli impieghi del capitale
sul mercato finanziario, rispetto ai quali può calcolarsi il rendimento cui applicare la
ritenuta del 12,5%, il Collegio condivide il possibile riferimento, a titolo
esemplificativo, ai commi 1-bis, 1-ter e 2 dell’art.1, d.lgs. 24 febbraio 1998, n.58. Per
tale ragione, alla stregua di decisioni conformi evidenzianti il medesimo limite (Cass.
287/2012 e, da ultimo, 1411/2013, 1412/2013, 1413/2013, 1414/2013, 1415/2013,
1416/2013, 4905/2013, 20491/2013 e 20811/2013), il ricorso deve essere
parzialmente accolto, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata nel
senso indicato e rinvio della causa ad altra Sezione della medesima C.T.R. (in diversa
composizione) perché accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del
fondo P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni ed in coerente applicazione con il
principio enunciato, il rendimento derivante dall’impiego sul mercato finanziario del
capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal
datore di lavoro e dal lavoratore, così verificando se e quando, sulla base delle norme
contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati
effettivamente investiti sul mercato finanziario stesso, quali siano stati i
risultati dell’investimento ed in qual modo sia stata determinata l’assegnazione delle
eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali; sulla scorta di tale indagine, il
giudice del rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al
contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato
finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del
datore di lavoro e, quindi, calcolerà l’imposta dovuta dal contribuente (e,
conseguentemente, l’ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando solo
a tale parte l’aliquota del 12,5%, (come sopra decrementata) secondo la disciplina
dettata dalla legge n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di
tassazione separata di cui al
d.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.

Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del
giudizio.

P. Q . M.
La Corte inammissibile il primo motivo, accoglie il ricorso quanto ai restanti ed
ai sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e per l’effetto rinvia,
anche per le spese del giudizio di legittimità, alla C.T.R. della Liguria, in diversa
composizione.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 ottobre 2013.

di cassazione (sentenza n. 224 del 1996), sia al principio della ragionevole durata de/processo, ora
assunto a rango di precetto costituzionale alla luce del secondo comma dell’art. 111 della
Costituzione, come modificato dall’art. 1 della legge costituzionale 23 novembre 1999, n. 2».
Inoltre l’impianto, già saldo, dei richiamati principi è altresì corroborato dal rilievo
che assume, nell’ambito del sistema processuale e secondo una direttrice che è
alimentata dal valore della certezza del diritto, la funzione nomofilattica assegnata
dall’ordinamento alla Cassazione — di recente ulteriormente valorizzata dal legislatore
a partire dalle riforme processuali del 2006 e del 2009 — della quale è sicuramente
partecipe il vincolo del “principio di diritto”, le cui fondamenta poggiano anche sul
principio costituzionale di eguaglianza (art. 3 Cost.), in forza del quale casi analoghi
devono essere giudicati, per quanto possibile, in modo analogo (ancora Corte cost.
n.149/2013).

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