Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27208 del 04/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27208 Anno 2013
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: FERRO MASSIMO

3g626
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SENTENZA

Sul ricorso proposto da:

GANDINO Guglielmo, rappr. e dif. dall’avv. Gianni Maria Saracco del foro di
Torino e dall’avv. Mario Contaldi, elett. dom. presso lo studio di questi in Roma, via
P.G. da Palestrina n. 63, come da procura a margine dell’atto
-ricorrente Contro
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
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Data pubblicazione: 04/12/2013

-controricorrente per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Torino 14.07.2008;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 16 ottobre
2013 dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;

udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott. Umberto Apice, che
ha concluso per l’accoglimento del ricorso per quanto di ragione.

IL PROCESSO
Gandino Guglielmo impugna la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale di Torino 14.7.2008, che, in conferma della sentenza C.T.P. di Torino n.
128/21/2005, ebbe a respingere l’appello del contribuente, così ribadendo la
legittimità del diniego del rimborso della maggior ritenuta d’acconto Irpef operata
dall’ENEL sulle prestazioni dall’ente erogate a tale suo ex dirigente, in relazione alla
capitalizzazione del trattamento di previdenza integrativa aziendale, dovendosi
applicare sulla circoscritta somma liquidata (in unica soluzione di capitale) l’aliquota
riservata al T.F.R., stante la negata natura di tipo previdenziale-assicurativo della
prestazione. Il Gandino era stato a suo tempo dirigente FIAT, con passaggio al
Fondenel della riserva matematica netta (cioè decurtata dell’imposta sul rendimento
maturato nel periodo) relativa al precedente Fondo integrativo di previdenza.
Riconobbe la C.T.R. che l’emolumento corrisposto non fosse correlato, da parte
dell’ex dirigente e pur tenuto conto dell’Accordo 16.4.1986 (cd. contratto P.I.A.,
indipendente dal contratto di lavoro subordinato), ad una maturazione e riscossione
di un reddito di capitale su contratto di assicurazione, ancora disciplinato dall’art.6
della legge n.482 del 1985 e poi l’art.42, comma 4, TUIR appositamente dettati per
regolare l’imposizione fiscale al 12,5% sulle somme corrisposte ai sensi di contratti di
assicurazione sulla vita e relativamente ai rendimenti di capitale, trattandosi di iscritto
a forme pensionistiche complementari ad integrazione del trattamento previdenziale
obbligatorio, alimentato quasi esclusivamente da apporto finanziario dell’ENEL.
Oggetto dell’assicurazione essendo stata una prestazione pensionistica, sul capitale
liquidato andava pertanto applicata la cd. tassazione separata, poiché la somma
liquidata costituiva mera capitalizzazione del trattamento di previdenza integrativa
aziendale secondo il citato accordo collettivo, sostitutivo di precedente previsione
relativa alla stipula di polizza vita a copertura di rischi morte ed invalidità
permanente del dirigente.
Il ricorso è affidato ad un unico motivo, cui resiste con controricorso l’Agenzia.
Il ricorrente ha depositato memoria.
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uditi l’avvocato Sabina Lorenzelli per il ricorrente e l’avvocato Giordano Diego per
l’Avvocatura dello Stato;

Con l’unico motivo, si deduce il vizio di legittimità, per violazione degli artt. 16,
co.1 lett.a), 17, co.2, 1, co.5 d.l. 31.12.1996, n.669 (conv. in 1. 28.2.1997, n.30), 42,
co.4, d.P.R. n. 917/1986, 6 1. 26.9.1985, n.482, 41, co.1, g-quater e g-quinquies, 11,
co.3, 1. 8.8.1995, n.395, 26-ter d.P.R. 29.9.1973, n.600 ex d.lgs. n.47/2000, 7, co.4
d.lgs. 21.11.1997, n.461, in relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ., avendo
erroneamente la C.T.R. fatto applicazione del principio della tassazione separata su
tutte le forme di capitale erogate ad iscritti a forme di previdenza complementare
anteriori al d.lgs. n.124/1993, senza considerarne l’avvenuta derivazione, per effetto
dell’Accordo ENEL-FNDAI del 16.4.1986, da un’assicurazione sulla vita.
1. Il motivo è paqialmente fondato.
La questione, sul rilievo dell’esistenza di una concatenazione temporale di discipline
diverse e di un’esigenza metodologica di approfondimento del regime di tassazione
delle somme erogate in forma di capitale ai dipendenti al momento della cessazione
del rapporto di lavoro (o ad età predeterminata) da fondi che assicurino prestazioni
pensionistiche complementari o comunque erogazioni a capitale ovvero a rendita o
entrambi in aggiunta al trattamento di pensione ordinario ed al T.F.R. rispettivi, ha
rinvenuto un punto fermo con l’arresto delle Sezioni Unite n. 13642 del 2011 (e n.
13643/2011), cui anche questo Collegio intende conformarsi, in difetto di altre
suggestioni ermeneutiche e data la omologa fattispecie anche in quel precedente
considerata. Spartiacque della materia è il discrimine temporale che distingue la
situazione dei soggetti che siano iscritti a forme pensionistiche complementari prima
dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993 (com’è nella vicenda in esame) e quella
dei soggetti che siano iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore
del predetto provvedimento legislativo: solo ai secondi, invero, sarebbe applicabile il
trattamento tributario stabilito al predetto d.lgs. n.124, dall’art. 13, comma 9, il quale
assoggetta le prestazioni in forma di capitale a tassazione separata ai sensi del TUIR
[approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e
successive modificazioni ed integrazioni], e ciò all’esito della norma interpretativa di
cui al d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, (convertito con modificazioni
con 1. 28 febbraio 1997, n. 30), il quale prevede che “La diposkione contenuta nel D.Lgs.
21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi
approvato con D.P.R 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, ultimo periodo, introdotta
dalla L 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, (a norma del quale la disposkione prevista
dall’art. 42, comma 4 “non si applica in ogni caso alle prestazioni erogate in forma di capitale ai
sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni ed integrnioni”), devono
intendersi rzferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari
successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993″.
Ad una situazione definita “binaria”, con la distinzione tra “vecchi iscritti” e “nuovi iscritti”
a forme pensionistiche complementari, pose fine il d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art.
12, comma 1, [come modificato dal d.lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett.
a)], a norma del quale – ricordano le S.U. – “per i soggetti che risultano iscritti a forme
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I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

2. Le Sezioni Unite hanno dato atto della differenza principale tra le due forme di
risparmio, finanziario e previdenziale, risultando nel primo caso l’investimento
concernere una somma già patrimonio del soggetto, mentre nel secondo caso una
somma che origina direttamente da redditi di lavoro, con correlazione tra
investimento e redditi di lavoro implicante, per il regime tributario delle prestazioni
erogate dai Fondi pensione, una tendenziale corrispondenza allo schema di tassazione
“cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento trova alimento.”.
3. E tuttavia, una scelta netta per una tassazione analoga a quella applicata sui redditi
di lavoro fu operata solo con il d.lgs. n. 124 del 1993, in particolare con l’art. 13,
comma 9, introdotto dalla 1. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, ma con riserva di
applicazione alle sole prestazioni erogate in forma capitale a favore di soggetti iscritti
ad enti di previdenza complementare in epoca successiva all’entrata in vigore del
decreto. Per gli iscritti in epoca precedente, il trattamento tributario delle prestazioni
erogate non è dunque indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni
stesse, che, anche nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale
prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti
imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal
lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte
del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al
TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme
corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A., cui seguì il
trasferimento della posizione individuale nel Fondo Enel), si applica la tassazione nella
misura del 12,50% ai sensi della 1. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 [i commi 1 e 2, del
richiamato art. 6, sono stati poi abrogati dall’art. 14, del d.lgs. n. 47 del 2000, per i
contratti stipulati in data successiva a quella di entrata in vigore del decreto, stabilendo
l’applicazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dal
d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 7, ai redditi compresi nei capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e ai redditi
derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui al TUIR, art. 47,
comma 1, lett. h-bis), erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi
funzione previdenziale].

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pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte
dall’ari’. 10 (relativamente al “trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi
del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124″) si applicano alle prestazioni rifiribili agli importi maturati a
decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a
tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente”. Ed anche qui si ripete
l’osservazione per cui il d.lgs. n. 47 del 2000, all’art. 3 ebbe ad abrogare, tra l’altro, il
comma 9, dell’art.13 del d.lgs. n. 124 del 1993 (disposizione poi del tutto espunta,
come l’intero decreto legislativo, dal d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 23, a decorrere
dal 1 gennaio2007).

5. Anche nella vicenda di causa pertanto va ribadita, per gli importi maturati entro il
31 dicembre 2000, l’applicazione della ritenuta del 12,50% sulle sole somme relative
alla liquidazione del rendimento, sussistendo il diritto del contribuente al rimborso per
gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 della differenza tra quanto versato
all’Erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto a seguito dell’applicazione
dell’aliquota del 12,50% ai sensi della 1. n. 482 del 1985, art. 6 alle sole somme
liquidate per il rendimento. Va aggiunto invero, ripetendo un principio esplicitato da
Cass. 23520/2012, che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione
del trattamento pensionistico integrativo aziendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla
remunera < - ione del capitale investito, sono soggette all'aliquota fissa del 12,5%, ai sensi dell'art. 6 della legge n. 482 del 1985 (nella specie, applicabile ratione temporis) [poi art. 42, co.4, TUIR ex art.1, co.5, d.l. n.669/19961, e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di cui all'art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un'assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un contratto con soggetti diversi da una società di assicurazione, giacché quel che rileva ai fini suddetti è che sia stato applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo.". Si deve infatti considerare non decisiva la non conformità dei contratti (stipulati sulla base del CCNL 16.5.1985 ed in sostituzione delle originarie previsioni dapprima negoziali che Pagina 5 di 7 - RGN 22581/2009 estensore co 4. Cessata ogni distinzione di trattamento alla data del 1 gennaio 2001, solo a decorrere dalla quale, a norma del d.lgs. n. 47 del 2000, non è più consentito distinguere tra capitale e rendimento, le polizze vanno assoggettate nella loro interezza al regime della tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e può dirsi avvenuto il superamento della scissione del legame genetico del "rendimento" con il rapporto di lavoro e la causa previdenziale della polizza. D'altronde, si osserva che la peculiarità del regime anteriore alla vicenda normativa iniziale operante come spartiacque regolativo, e cioè il d.lgs. 21.4.1993, n.124, segnò l'esordio della istituzione di forme di previdenza di tipo privatistico, posto che, in precedenza, il trattamento previdenziale era schematizzato in una disciplina pubblicistica, cui in via di mero fatto si poteva aggregare, per prestazioni aggiuntive e dunque del tutto tipicamente, il solo contratto di assicurazione. Ciò permise a questa Corte, seguita da altre pronunce omogenee (Cass. 287/2012, 5571/2012, affermare che 14498/2012, 23520/2012, 1413/2013) di "in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (TU.I.R), solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett, a), e art. 17 (TU.I.R)". 6. Il ricordato principio di diritto, peraltro, non ha trovato completa attuazione, ove non è stato compiuto un accertamento sulla natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi — come detto - solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50% (sulla differenza tra ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo). In coerenza con recente arresto di questa Corte (Cass. 22950/2013) si osserva poi che, quanto agli impieghi del capitale sul mercato finanziario, rispetto ai quali può calcolarsi il rendimento cui applicare la ritenuta del 12,5%, il Collegio condivide il possibile riferimento, a titolo esemplificativo, ai commi 1-bis, 1-ter e 2 dell'art.1, d.lgs. 24 febbraio 1998, n.58. Per tale ragione, alla stregua di decisioni conformi evidenzianti il medesimo limite (Cass. 287/2012 e, da ultimo, 1411/2013, 1412/2013, 1413/2013, 1414/2013, 1415/2013, 1416/2013, 4905/2013, 20491/2013 e 20811/2013), il ricorso deve essere parzialmente accolto, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata nel senso indicato e rinvio della causa ad altra Sezione della medesima C.T.R. (in diversa composizione) perché accerti, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo P.I.A./FONDENEL nel corso degli anni ed in coerente pplicazione con il Pagina 6 di 7 - RGN 22581/2009 estensore c ns. m.ferro ne furono attuazione) al modello formale assicurativo o a capitalizzazione e che non siano stati stipulati con imprese esercenti attività assicurative, essendo pacifico che la prestazione è stata costituita grazie all'impiego di capitali accumulati (con versamenti del datore di lavoro e dell'iscritto al Fondo ENEL, aggiuntivi rispetto agli accantonamenti del TFR, dunque con causa autonoma) ed erogata per effetto di una gestione delle somme effettuata con sistemi tecnico-finanziari della capitalizzazione e con l'apposizione delle riserve matematiche (o comunque con copertura finanziaria costante delle prestazioni erogate), secondo le condizioni-quadro fissate dall'iniziale fonte consensuale collettiva. Alla stregua di questa, il c.d.a. dell'ENEL già il 5.6.1985 recepì detto CCNL (prevedente la stipula di una polizza vita ex art.1919 c.c.) e poi, in data 16.4.1986, concluse un accordo sindacale di recepimento e sostituzione dell'art.12, comma 4, CCNL stesso, all'insegna di una forma di previdenza privata rimessa all'autonomia aziendale, autonoma rispetto al rapporto di lavoro subordinato (con cessazione del rapporto di lavoro, da parte del contribuente, in data anteriore rispetto alla liquidazione del capitale) e sostanzialmente attuata con una polizza di tipo assicurativo, alla cui stregua furono erogate prestazioni di capitale dipendenti da un'originaria prestazione previdenziale del citato modello, stipulata prima della vigenza del d.lgs. n.124 del 1993 e non a caso rimettente alla scelta dell'ex dirigente la possibilità di trasformare la rendita pensionistica nel frattempo instaurata in capitale, secondo una prerogativa connotante il contratto a natura assicurativa e per prestazione equivalente a quella prevista nei contratti originari di assicurazione sulla vita (in base all'accordo collettivo modificativo del luglio 2000), per tale ragione meramente convertiti e poi ripristinati alla stregua della configurazione aperta del primo rapporto, mai cessato nei suoi effetti giuridici e generante, per le ragioni anzidette, reddito di capitale. rSEICE D/s Ai sENyAort. N. 13! ALL. - N. 5 principio enunciato, il rendimento derivante dall'impiego sul mercato finanziario del capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore, così verificando se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario stesso, quali siano stati i risultati dell'investimento ed in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali; sulla scorta di tale indagine, il giudice del rinvio quantificherà la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l'imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l'ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l'aliquota del 12,5%, (come sopra decrementata) secondo la disciplina dettata dalla legge n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui al d.P.R. n. 917 del 1986, artt. 16, comma 1, lett. a) e art. 17. Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine alle spese della presente fase del giudizio. P. Q.M. La Corte accoglie il ricorso, ai sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e per l'effetto rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla C.T.R. del Piemonte, in diversa composizione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 ottobre 2013. TRiBuTAXA