Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27196 del 04/12/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 27196 Anno 2013
Presidente: CAPPABIANCA AURELIO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
p.t., domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12,
presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la
rappresenta e difende ex lege
– ricorrente contro

Giordana Carlo, elettivamente domiciliato in Roma
Via Alessandro Farnese 7, presso lo studio degli
Avv.ti Claudio Berliri ed Alessandro Cogliati
Dezza, che lo rappresentano e difendono in forza di
procura speciale a margine del controricorso
– controricorrente –

avverso

la

Commissione

sentenza
Tributaria

n.

103/14/2008

regionale

del

della
Lazio,

depositata il 6/05/2008;
udita la relazione della

causa svolta nella

pubblica udienza del 10/10/2013 dal Consigliere
Dott. Giulia Iofrida;
uditi l’Avvocato dello Stato, Marco La Greca, per
parte ricorrente, e l’Avv.to Claudio Berliri, per
parte controricorrente;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore

Data pubblicazione: 04/12/2013

generale Dott. Federico Sorrentino, che ha concluso
per il rigetto del ricorso principale e
l’inammissibilità o, in subordine, il rigetto del
ricorso incidentale.
Svolgimento del processo
Con

sentenza

n.

103/14/2008

del

depositata in data 6/05/2008,

29/04/2008,

la Commissione

Tributaria Regionale del Lazio, Sez. 14,

l’appello proposto, in data 10/01/2008,
dall’Agenzia delle Entrate Ufficio Roma 6, avverso
la decisione n. 378/63/2006 della Commissione
Tributaria Provinciale di Roma, che aveva accolto
il ricorso proposto dal contribuente, ex dirigente
di Enel spa, contro il silenzio-rifiuto formatosi
su di una istanza di rimborso delle ritenute IRPEF
(con applicazione delle aliquote medie del 34,80 %
e del 34,12%) operate sulle somme erogatagli, nel
2001-2002, dall’Enel, quale sostituto d’imposta, in
seguito alla risoluzione contrattuale, in data
30/06/1998, del rapporto di lavoro ed a titolo di
liquidazione della quota di partecipazione al
Fondenel (istituito con accordo collettivo del
23/01/1998 e dapprima denominato PIA (Previdenza
Integrativa Aziendale),

istituita con accordo

collettivo del 16/04/1986),

pur essendosi il
anteriormente

al

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva

“in

medesimo

Giordana

iscritto

28/04/1993.

parte”,

il gravame dell’Agenzia (finalizzato a far

dichiarare
12,50%

l’inapplicabilità dell’aliquota del

sull’intera

corrisposta

prestazione
e

dall’ENEL

di

capitale

l’applicabilità

dell’aliquota del 35,74 % sull’intera prestazione
erogata, con conseguente rigetto dell’istanza di

2

accoglieva, con compensazione delle spese di lite,

rimborso),

in quanto riteneva applicabile al

medesimo, iscritto a forma pensionistica
complementare entro il 28/04/1993, la ritenuta del
12,50%

“sulle somme corrispondenti al versamenti”

del contribuente al Fondo, ed invece la maggiore
“aliquota del 35,74 % solo sulla parte eccedente”,
in conformità dell’art.42 comma 4 0 DPR 917/1986,

Avverso tale sentenza ha promosso ricorso per
cassazione (notificato il 22/06/2009) l’Agenzia
delle Entrate, dando preliminarmente atto del fatto
che, con ordinanza n. 17/14/2008, depositata in
data 7/10/2008, la C.T.R., in accoglimento di
un’istanza di correzione di errore materiale
presentata dal Giordana, aveva corretto la propria
decisione, dichiarando “applicabile l’aliquota del
12,50% sul rendimento”.
La ricorrente Agenzia delle Entrate ha formulato
cinque motivi, per violazione e/o falsa
applicazione di norme di diritto, ex art.360 nn. 4
c.p.c. (Motivo l, in relazione all’art.287 c.p.c.,
avendo i giudici tributari, con la correzione del
dispositivo, inciso inammissibilmente sul contenuto
concettuale e sostanziale della decisione; Motivo
2, in relazione agli artt.132 e 161 c.p.c., avendo
i giudici tributari, con due comandi tra loro
incompatibili, privi di adeguato supporto
motivazionale, da un lato, dichiarato di accogliere
l’appello dell’Ufficio, dall’altro lato,
riconosciuto il diritto al rimborso con
l’applicabilità dell’aliquota del 12,50% su parte
della prestazione) e 3 c.p.c. (Motivo 3, in
relazione agli artt.1, comma 5, d.l. 669/1996,
convertito dalla 1.30/1997, 42, comma 4, DPR

3

nel testo all’epoca vigente, come interpretato
dall’art.1 comma 5 0 1. 30/1997.

917/1986,TUIR, 6 l. 482/1985, 1325 nn. 2 e 3 c.c.,
1917 c.c., l e 33 e ss. DPR 449/1959, 16, lett.a, e
17 DPR 917/1986, TUIR, 1919 c.c. , l e 33 e ss. DPR
440/1959, dovendo ritenersi la prestazione in
oggetto, erogata dall’ENEL, nel 2002, in forma di
capitale, al suo dipendente, in luogo della
prestazione pensionistica aziendale prevista
dall’Accordo Enel/FNDAI del 16/04/1986,

dell’art.16 lett. a e 17 TUIR, non essendo stata
corrisposta in dipendenza di un contratto di
assicurazione sulla vita o di capitalizzazione), e
per contraddittoria motivazione su di un fatto
decisivo e controverso, ex art.360 n. 5 c.p.c.
(Motivo 4, avendo i giudici della C.T.R. dapprima
escluso e poi affermato la dipendenza
dell’erogazione della prestazione al Giordana da
contratti di assicurazione sulla vita, presupposto
del diritto al rimborso), ed omessa motivazione su
di un fatto decisivo e controverso, ex art.360 n. 5
c.p.c. (Motivo 5, non avendo i giudici tributari
motivato sul fatto costituito dalla dipendenza
dell’erogazione della prestazione di capitale da
contratti di assicurazione, da escludersi in forza
di una corretta interpretazione degli Accordi
collettivi del 16/04/1986 e del 23/01/1998).
Ha resistito il contribuente con controricorso,
proponendo altresì ricorso incidentale
(condizionato), affidato a due motivi, per
violazione e/o falsa applicazione di norme di
diritto, ex art.360 n. 3 c.p.c. (Motivi l e 2, in
relazione agli artt.1, comma 5, d.l. 669/1996, 42,
comma 4, DPR 917/1986,TUIR, 6 l. 482/1985 e 16,
lett.a, e 17 DPR 917/1986, dovendo ritenersi nella
specie, trattandosi di liquidazione in forma di

4

assoggettabile a tassazione separata, ai sensi

capitale di una quota di partecipazione ad un fondo
pensione complementare a capitalizzazione nei
confronti di un iscritto al fondo stesso in epoca
anteriore al 1993, applicabile la ritenuta del
12,50% sull’intero importo liquidato anziché sul
solo rendimento del fondo ovvero, in ipotesi
subordinata, sul solo rendimento del fondo ma
abbattuto del 2% per ogni anno di iscrizione

caso non tassabili i contributi versati fino alla
concorrenza del 4% delle retribuzioni annue).
Il contribuente ha anche depositato memoria, ai
sensi dell’art.378 c.p.c..
Motivi della decisione
L’Agenzia delle Entrate ricorrente lamenta con il
primo motivo la nullità della sentenza, come
corretta con l’ordinanza del 7/10/2008, ex art.360
n. 4 c.p.c., per violazione degli artt.287 c.p.c. e
ss..
Il motivo è fondato.
L’ultimo comma dell’art. 288 c.p.c. stabilisce che
“/e sentenze possono essere impugnate relativamente
alle parti corrette nel termine ordinario
decorrente dal giorno in cui è stata notificata
l’ordinanza di correzione”.
Tale

disposizione

è

stata

costantemente

interpretata, dalla dottrina e dalla giurisprudenza
di legittimità, nel senso che la facoltà
d’impugnazione in essa prevista attiene ai soli
casi in cui l’ordinanza di correzione abbia
palesato

errores in judicando

o

in procedendo

rimasti, in precedenza, latenti, prima del
provvedimento correttivo (v. Cass. 192/99) oppure
quando l’errore corretto sia tale da ingenerare un
obiettivo dubbio sull’effettivo contenuto della

5

successivo al decimo liquidato ed essendo in ogni

decisione,
giudicato

interferendo con la sostanza del
(v.

Cass.

11429/94)

o,

addirittura,

quando vi sia stato un improprio uso del potere di
emenda degli errori materiali attribuito al Giudice
dagli artt. 287 – 288 c.p.c., in concreto
utilizzato ai fini una vera e propria riforma della
decisione, dando luogo a surrettizia violazione del
giudicato (v. S.U. n. 5165/04; conf. n. 3075/02).

individuata tenendo conto non soltanto del
dispositivo, ma anche della motivazione, cosicché,
in assenza di un vero e proprio contrasto tra
dispositivo e motivazione, è da ritenersi
prevalente la statuizione contenuta in una di tali
parti del provvedimento, che va, per l’effetto,
interpretato in base all’unica statuizione che, in
realtà, esso contiene (ctr.,

ex multls. Cass. 5666

del 2000), mentre, nell’ipotesi di insanabile
contrasto tra motivazione e dispositivo, non è
consentito individuare la statuizione del giudice
attraverso una valutazione di prevalenza di una
delle contrastanti affermazioni contenute nella
sentenza, né è data la possibilità del ricorso
all’interpretazione complessiva della decisione che presuppone una sostanziale coerenza delle
diverse parti delle proposizioni della medesima – e
neppure di utilizzare il procedimento di correzione
di cui agli artt. 287 e 288 c.p.c., poiché si
configura, in tal caso, la nullità di tale
provvedimento (invocabile ai sensi dell’art. 360
c.p.c., n. 4) per la sua inidoneità a consentire
l’individuazione del concreto comando giudiziale
(Cass.. 7671 del 1995).
Il contrasto tra motivazione e dispositivo, che dà
luogo alla nullità della sentenza, si deve, quindi,

6

La portata precettiva di una sentenza va

ritenere configurabile solo se, ed in quanto, esso
incida sulla idoneità del provvedimento,
considerato complessivamente nella totalità delle
sue componenti testuali, a rendere conoscibile il
contenuto della statuizione giudiziale.
Una tale ipotesi non è ravvisabile nel caso in cui
il detto contrasto sia chiaramente riconducibile ad
un semplice errore materiale, il quale trova

correzione, al di fuori del sistema delle
impugnazioni, distinguendosi, quindi, sia
dall’error in iddicando” deducibile ex art. 360
c.p.c., sia dall’errore di fatto revocatorio ex
art. 395 c.p.c., n. 4, – ed è quello che si risolve
in una fortuita divergenza tra il giudizio e la sua
espressione letterale, cagionata da mera svista o
disattenzione nella redazione della sentenza, e
che, come tale, può essere percepito e rilevato
“ictu oculi”,

senza bisogno di alcuna indagine

ricostruitiva del pensiero del giudice, il cui
contenuto resta individuabile ed individuato senza
incertezza (cfr., Cass. 8946 del 2000, 2958 del
2001 e, recentemente, 29490 del 2008).
Il procedimento di correzione di errori materiali
disciplinato dagli artt. 287 ss. c.p.c.. è pertanto
soltanto funzionale alla eliminazione di errori di
redazione del documento cartaceo, ma non può in
alcun modo incidere sul contenuto concettuale della
decisione, con la conseguenza che l’ordinanza che
lo conclude non è soggetta ad impugnazione, neppure
con il ricorso straordinario per cassazione ex art.
111 Cost. (atteso il carattere non giurisdizionale,
ma meramente amministrativo di tale provvedimento),
mentre

“resta impugnabile, con lo specifico mezzo

di impugnazione per essa di volta in volta previsto

7

rimedio, come sopra accennato, nel procedimento di

(il cui termine decorre dalla notifica del
provvedimento di correzione), la sentenza corretta,
anche al fine di verificare se, merce il
surrettizio ricorso al procedimento “de quo”, sia
stato in realtà violato il giudicato ormai
formatosi nel caso in cui la correzione sia stata
utilizzata per incidere (inammissibilmente) su
errori di giudizio”

(Cass. S.U. 5165/2004; Cass.

Infatti, costituendo il relativo procedimento per
la correzione di errore materiale di sentenza un
rimedio esperibile per ovviare a vizi meramente
formali, derivanti da una divergenza evidente e
facilmente rettificabile fra l’intendimento del
giudice e la sua esteriorizzazione, mediante un
provvedimento di natura amministrativa del giudice
medesimo, che lascia intatto il contenuto della
decisione corretta, detto mezzo non è esperibile
anche per emendare vizi attinenti al processo
formativo della volontà, implicando ciò un riesame
dei termini della decisione, consentito solo in
sede d’impugnazione; ed a maggior ragione per
modificare le statuizioni in essa contenute (Cass.
7712/2000; 7486/1998; 5977/1998).
Nella fattispecie, invece, la sentenza impugnata,
per la parte corretta ex art.288 c.p.c., non ha
considerato i menzionati presupposti, che
condizionano e limitano il procedimento di
correzione, in quanto emergeva, in modo palese, un
contrasto insanabile tra dispositivo e motivazione,
essendo il dispositivo (nel quale si faceva
espresso

alla

riferimento

“dell’aliquota

12,50%

del

applicazione
sulle

somme

corrispondenti al versamenti del contribuente al
Fondo”)

contraddetto da quanto espresso in

8

5950/2007).

motivazione (nella quale, senza alcuna distinzione
tra capitale e rendimento, si rilevava soltanto
l’applicabilità degli artt.6 1.482/1985 e 42 comma
40 del TUIR alla prestazione in forma di capitale
corrisposta dall’Enel al contribuente), così non
essendo possibile determinare la statuizione del
giudice, attraverso il confronto tra motivazione e
dispositivo, con valutazioni di prevalenza di una

di segno opposto presenti nel secondo (Cass.
27929/2009; Cass.ord.29490/2008:

“Nel caso di

insanabile contrasto tra motivazione e dispositivo
non è infatti consentito individuare la statuizione
del giudice attraverso una valutazione di
prevalenza di una delle contrastanti affermazioni
contenute nella decisione, ne’ può farsi ricorso
alla interpretazione complessiva di essa, che
presuppone una sostanziale coerenza tra le diverse
parti e proposizioni della medesima”;
Cass.19601/2011).
In

ogni

caso,

con

la

correzione

disposta

(nell’ottobre 2008, allorché i termini per
impugnare la sentenza, non notificata, non erano
ancora scaduti), il dispositivo è stato corretto
nel senso della declaratoria di applicabilità dell’
“aliquota del 12,50% sul rendimento”,

così

incidendosi, nella ricerca dell’effettiva volontà
del giudice d’appello, sul contenuto concettuale e
sostanziale della decisione.
Il

secondo

motivo

implicante del pari un

del

ricorso

principale,

error in procedendo,

per

difetto assoluto di motivazione, è infondato. Non
vi è conflitto tra comandi incompatibili, essendovi
stato un accoglimento solo parziale dell’appello,
con riconoscimento dell’applicabilità dell’aliquota

9

delle affermazioni contenute nella prima su altre

maggiore, dettata dall’art.16 TUIR, solo su parte,
della somma corrisposta all’ex dirigente.
I successivi motivi di ricorso, da esaminare
congiuntamente per l’evidente connessione,
risultano parzialmente fondati.
La questione oggetto della presente controversia è
stata affrontata e risolta alle Sezioni Unite di
questa Corte con la sentenza n. 13642/2011, nella

diritto:

“In tema di fondi previdenziali

integrativi, le prestazioni erogate in forma
capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in
epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs.
n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di
versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono
soggette al seguente trattamento tributario: a) per
gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la
prestazione è assoggettata al regime di tassazione
separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,
art. 16, comma l, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.),
solo per quanto riguarda la “sorte capitale”
corrispondente all’attribuzione patrimoniale
conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro,
mentre alle somme provenienti dalla liquidazione
del c.d. rendimento si applica la ritenuta del
12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6;
b) per gli importi maturati a decorrere dai 1
gennaio 2001 si applica interamente il regime di
tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17
(T.U.I.R.)”.
Secondo la Corte dunque, essendo stata operata dal
legislatore

“una scelta netta per una tassazione

tout court analoga a quella applicata sui redditi

10

quale su è affermato il seguente principio di

di lavoro” solo con il D.Lgs. n. 124 del 1993, art.
13, comma 9, introdotto dalla L. 8 agosto 1995, n.
335, art. 11, (la c.d. riforma Dini), riservandone
però l’applicazione

“alle sole prestazioni erogate

in forma capitale a favore di soggetti iscritti ad
enti di previdenza complementare in epoca
successiva all’entrata in vigore del decreto”,

deve

ritenersi che, per gli iscritti in epoca

prestazioni erogate dipende strettamente

“dalla

composizione strutturale delle prestazioni stesse”,
che, nel caso di un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di
versamenti ed a causa previdenziale prevalente,
sono composte

“da una”sorte capitale”,

costituita

dagli accantonamenti imputabili ai contributi
versati dal datore di lavoro (ed in notevole minor
misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”,
imputabile alla gestione sul mercato da parte del
Fondo del capitale accantonato, cosicché possono
essere tassate in modo analogo al trattamento di
fine rapporto “esclusivamente le somme liquidate a
titolo di capitale”,

mentre, alle somme

corrispondenti al rendimento di polizza, si deve
applicare la tassazione nella misura del 12,50% ai
sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6
(ogni distinzione di trattamento essendo, peraltro,
cessata alla data del l gennaio 2001, a norma del
D.Lgs. n. 47 del 2000, a decorrere della quale non
è più consentito distinguere tra capitale e
rendimento e le polizze, o meglio gli importi
maturati successivamente a tale data, vanno
assoggettate nella loro interezza al regime della
tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre

11

precedente, il trattamento tributario delle

1986, n. 917, T.U.I.R., art. 16, comma l, lett.
a)).
Di recente, l’Agenzia delle Entrate ha adottato una
risoluzione – la n. 102/E del 26 novembre 2012 -,
la quale, correttamente interpretando la ricordata
decisione delle Sezioni Unite, afferma che “qualora
un Fondo pensione corrisponda una prestazione in

trattamento fiscale è
della gestione
finanziaria),

vecchio

indifferente

iscritto, il
alla natura

sottostante (assicurativa o

dovendo

le somme erogate essere

comunque assoggettate alla ritenuta

a

titolo

d’imposta del 12,5 per cento di cui alla citata L.
n. 482 del 1985, art. 6, per la quota relativa al
rendimento finanziario, e all’aliquota del TFR per
quella corrispondente al contributi versati.., la
ritenuta nella misura del 12,50 per cento trova
applicazione sugli importi corrisposti dal

Fondo

che derivino effettivamente dall’investimento sul
mercato finanziario, da parte dello stesso Fondo,
del capitale accantonato e ne costituiscono il
rendimento,
assimilabili,

in quanto solo tali somme sono
anche

sotto il profilo fiscale, ai

redditi di capitale”.
Alla stregua di tale principio, il meccanismo
impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6
(aliquota del 12,5% sulla differenza tra
l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei
premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno
successivo al decimo) si applica, a coloro che
siano iscritti al fondo di previdenza complementare
aziendale FONDENEL o P.I.A. da epoca antecedente
all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993,
sulle somme percepite, a titolo di liquidazione in
capitale del trattamento di previdenza integrativa

12

forma di capitale a un

aziendale,

solo

limitatamente

agli

importi,

maturati entro il 31.12.2000, che provengano dalla
liquidazione del rendimento finanziario del
capitale, per tale dovendosi intendere, come
espressamente precisato nella parte motiva della
citata sentenza delle Sezioni unite, il “rendimento
netto imputabile alla gestione sul mercato, da
parte del Fondo, del capitale accantonato”

(cfr.,

13302/2013; Cass. 14380 e 14381/2013).
Nel caso di specie, la sentenza impugnata non è in
linea con il predetto principio.
In

particolare,

non

è

stato

compiuto

un

accertamento sulla natura e quantità del rendimento
che sarebbe stato liquidato a favore del
contribuente, verificando se vi sia stato (e quale
sia stato) l’impiego da parte del Fondo sul mercato
del capitale accantonato e quale (e quanto) sia
stato il rendimento conseguito in relazione a tale
impiego, giustificandosi solo rispetto a
quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al
12,50%.
Il

ricorso

principale

deve

essere

dunque

parzialmente accolto, assorbito il ricorso
incidentale, con la conseguente cassazione della
sentenza impugnata nel senso indicato e con rinvio
della causa, anche in punto spese del presente
giudizio di legittimità, ad altra Sezione della
Commissione Tributaria del Lazio, perché accerti,
in coerente applicazione con il principio
enunciato, se e quando, sulla base delle norme
contrattuali applicabili, i capitali rivenienti
dalla contribuzione siano stati effettivamente
investiti sul mercato finanziario, quali siano
stati i risultati dell’investimento ed in qual modo

13

da ult., Cass. nn. 287 e 5376 del 2012; Cass.

sia

stata

eventuali

determinata

l’assegnazione

plusvalenze alle

delle

singole posizioni

individuali e, sulla scorta di tale indagine,
perché

quantifichi

la

parte

della

somma

complessivamente erogata al contribuente, che
corrisponda al rendimento netto derivante dalla
gestione sul mercato finanziario del capitale
accantonato mediante la contribuzione del

l’imposta dovuta dal contribuente (e,
conseguentemente, l’ammontare del suo credito
restitutorio) applicando, solo limitatamente a
detta parte, vale a dire agli importi maturati
entro il 31 dicembre 2000 che provengano dalla
liquidazione del rendimento finanziario del
capitale, l’aliquota del 12,5%, secondo la
disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art.
6; fermo restando, per il residuo, il regime di
tassazione separata di cui all’art. 16, comma l,
lett. a) e art. 17 del testo unico delle imposte
dei redditi.
Il giudice del rinvio provvederà anche in ordine

lavoratore e del datore di lavoro, e calcoli

DEPOSITATO N CAN1:111 t” r.

alle spese del presente giudizio di legittimità.

IL

P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale, assorbit

il

ricorso

incidentale,

cassa

la

sentenza

impugnata, con rinvio, anche per le spese del
presente giudizio di legittimità, ad altra Sezione
della Commissione Tributaria Regionale del Lazio.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della

r 4 D J.C. 2013