Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27163 del 28/12/2016


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Cassazione civile, sez. trib., 28/12/2016, (ud. 06/12/2016, dep.28/12/2016),  n. 27163

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. PEZZULLO Rosa – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. CAIAZZO Rosario – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 10289/2012 proposto da:

L.L., elettivamente domiciliato in ROMA VIA M. PRESTINARI

13, presso lo studio dell’avvocato PAOLA RAMADORI, rappresentato e

difeso dall’avvocato DOMENICO D’ARRIGO, giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 47/2011 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 15/03/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

06/12/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il controricorrente l’Avvocato TIDORE che si riporta al

controricorso;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CARDINO Alberto, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 47 del 15 marzo 2011 la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia respingeva l’appello proposto da L.L., titolare della ditta individuale denominata “(OMISSIS)”, avverso la sentenza di primo grado che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso l’avviso di accertamento di un maggior reddito di impresa ai fini IRPEF di Euro 216.992,00 rispetto a quello dichiarato di appena Euro 7.762,00, di un maggior valore della produzione ai fini IRAP di Euro 275.328,00 rispetto a quello dichiarato di Euro 66.098,00 e di maggiori ricavi non dichiarati ai tini IVA di Euro 209.230,00, conseguiti con riferimento all’anno di imposta 2004.

1.1. I giudici di appello, sul rilievo che nel caso di specie i funzionari dell’Ufficio finanziario avevano redatto soltanto un verbale di accesso in loco, rigettavano l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento sollevata dal contribuente con riferimento all’omessa comunicazione di un processo verbale di constatazione. Ritenevano, altresì, legittimo il metodo di accertamento induttivo nella specie adottato dall’Ufficio, stante l’accertata inattendibilità delle scritture contabili, corretta la percentuale di ricarico applicata, peraltro determinata in contraddittorio con la titolare di fatto dell’attività intestata al contribuente, e sussistenti i presupposti per l’applicazione delle sanzioni non potendo andarne esente il contribuente che aveva comunque sottoscritto una dichiarazione annuale recante un reddito imponibile inferiore.

2. Avverso tale statuizione ricorre per cassazione il contribuente sulla base di sette motivi, cui replica l’intimata con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di ricorso, dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente si duole dell’inosservanza del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, per avere i giudici di appello escluso la nullità dell’avviso di accertamento nonostante lo stesso fosse basato su processi verbali – redatti in data 8 e 15 marzo 2007 – mai precedentemente comunicati al ricorrente, all’epoca dei fatti detenuto presso la casa circondariale di Cremona, ed il cui contenuto essenziale (con riferimento, in particolare, alle dichiarazioni di terzi, alla individuazione delle categorie omogenee di prodotti, alla rilevazione dei costi di acquisto e del venduto e di tutti gli altri elementi utilizzati per determinare il ricarico medio ponderato) non era stato riprodotto nell’avviso di accertamento.

1.1. Al riguardo pare necessario ricordare la consolidata giurisprudenza di questo giudice di legittimità secondo cui “l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento può essere assolto anche mediante rinvio ad altri atti conosciuti o conoscibili da parte del contribuente, ma in questo caso, in ipotesi d’impugnazione, il giudice di merito deve accertare, motivando adeguatamente sul punto, se detto verbale sia stato posto nella sfera di conoscenza del contribuente, tenendo presente che tale presupposto deve considerarsi in re ipsa solo quando il riferimento attiene a verbali di ispezione o verifica redatti alla presenza del contribuente, o a lui comunicati o notificati nei modi di legge” (v. Cass. n. 2462 del 2007; id. Cass. n. 7149 del 2001, n. 15842 del 2006 e n. 8778 del 2008) e, quindi, dal medesimo conosciuti o conoscibili (Cass. n. 10817 del 2002).

1.2. Nel caso di specie risulta, per stessa ammissione del ricorrente, che il processo verbale datato 8 marzo 2007 venne redatto alla presenza della moglie del contribuente e consegnato alla stessa “nella sua qualità di moglie del titolare ed amministratrice di fatto della ditta individuale” (così nel verbale trascritto a pag. 7 del ricorso). Orbene, la circostanza che al momento della verifica fiscale il ricorrente fosse recluso nella casa circondariale di Cremona lascia fondatamente presumere che a gestire l’attività commerciale fosse proprio la moglie, la quale, quando ha sottoscritto e ricevuto copia del processo verbale in cui veniva individuata come tale, nulla ha obiettato, nè il ricorrente ha eccepito alcunchè in sede di impugnazione dell’atto impositivo. E’ comunque evidente che il processo verbale in questione sia stato posto nella sfera di conoscenza del contribuente mediante la consegna di una copia al soggetto che aveva presenziato alle operazioni compiute dai funzionari dell’Amministrazione finanziaria in sede di acceso presso la sede dell’impresa, non essendo all’uopo prevista una diversa e più gravosa modalità di comunicazione. Pertanto, in relazione al profilo esaminato il motivo è infondato.

1.3. Il profilo di doglianza proposto con riferimento al processo verbale redatto in data 15 marzo 2007 risulta, invece, inammissibile per difetto di autosufficienza (Cass. n. 8569/2013, n. 4220/2012, n. 6937/2010, S.U. n. 8928 del 2014), avendo il ricorrente del tutto trascurato di riprodurre nel ricorso il contenuto del predetto verbale e nemmeno riportato integralmente il contenuto dell’avviso di accertamento, così impedendo a questa Corte di verificare la fondatezza del motivo ed in particolare se il contenuto essenziale di quel verbale sia stato o meno riprodotto nell’atto impositivo.

2. Con il secondo e terzo motivo di ricorso il ricorrente prospetta la medesima questione posta nel primo motivo deducendo, però, un vizio motivazionale della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sostenendo che, sebbene nell’atto impositivo impugnato l’Ufficio aveva dato atto che era stato eseguito un accesso mirato, a seguito del quale era stato redatto un processo verbale e quindi elaborato un inventario a campione delle cessioni più significative di beni raggruppati per categorie omogenee per la rilevazione del ricarico medio ponderato, i giudici di appello avevano omesso di esplicitare le ragioni che li avevano indotti a ritenere che tali atti non integrassero un processo verbale di constatazione e che nell’avviso di accertamento fosse stato riprodotto il contenuto essenziale degli stessi (secondo motivo) o comunque l’avevano fatto con motivazione insufficiente (terzo motivo).

2.1. Il motivo è privo di decisività in relazione al profilo in cui il ricorrente sostiene che i giudici di appello non avevano adeguatamente giustificato la ragione per la quale un verbale di accesso ed un inventario dei beni redatti dai funzionari dell’Agenzia delle entrate, di cui si dava atto nell’avviso di accertamento, non integrassero un processo verbale di constatazione. In base al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 ed al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, non soltanto i processi verbali di constatazione ma ogni atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, cui faccia riferimento l’avviso di accertamento, deve essergli preventivamente notificato. Sotto tale profilo il motivo è quindi inammissibile, non avendo il ricorrente neanche colto il senso dell’affermazione della CTR che intendeva distinguere tra verbali redatti alla presenza del contribuente o di un suo delegato e a questi consegnati in copia (come accaduto nel caso di specie) e quelli, invece, redatti in assenza del contribuente, per i quali soltanto si pone la necessità di una loro successiva comunicazione.

2.2. Il profilo di doglianza riguardante l’omessa o insufficiente esplicitazione, da parte dei giudici di appello, delle ragioni che li avevano indotti a ritenere che, non essendo stato redatto alcun a p.v.c., “le motivazioni” dell’atto impositivo “sono quelle contenute nell’accertamento”, resta assorbito dalla statuizione adottata in relazione al primo motivo, sia con riferimento al processo verbale redatto in data 8 marzo 2007 – perchè l’Ufficio finanziario non aveva necessità di riprodurre nell’atto impositivo il contenuto di un verbale comunicato al contribuente mediante consegna alla moglie, quale amministratrice di fatto della ditta individuale – sia con riferimento al verbale redatto in data 15 marzo 2007, il cui contenuto il ricorrente – come evidenziato nel primo mezzo di impugnazione – ha omesso di riprodurre nel ricorso.

3. Con il quarto motivo il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, per avere la CTR ritenuto legittimo l’utilizzo del metodo analitico-induttivo nonostante l’inattendibilità delle scritture contabili fosse stata desunta da elementi presuntivi riferibili ad annualità di imposta successivi a quella in verifica e la “percentuale di ricarico determinata utilizzando dati parziali ed approssimativi riferiti ad anni successivi” (ricorso, pag. 49).

4. Con il quinto motivo il ricorrente deduce un ulteriore vizio motivazionale della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con riferimento alla medesima questione posta nel quarto motivo, sostenendo che i giudici di appello, nel rendere la motivazione in ordine alla sussistenza dei presupposti per operare un accertamento con metodo induttivo, non avevano sufficientemente esplicitato “il percorso logico seguito per ritenere che elementi presunti riferiti ad anni successivi”, peraltro attestanti irregolarità neanche gravi, numerose e ripetute, “fossero rilevanti anche per l’anno accertato” (ricorso, pag. 60) e per ritenere corretta la percentuale di ricarico applicata, benchè determinata sulla base di dati “erronei, parziali, riferiti ad anni successivi ed a dichiarazioni di terzi” (ricorso, pag. 63), disattendendo gli elementi indicati nell’atto di appello, quali l’assenza di contraddittorio con il contribuente, l’erroneità del numero delle somministrazioni ottenibili dalle bottiglie consumate e l’utilizzo di prezzi di vendita relativi all’anno 2007, peraltro riferiti a quantità di prodotti differenti.

5. Con il sesto motivo il ricorrente prospetta il medesimo vizio motivazionale dedotto nel precedente quinto motivo, ma con riferimento alla questione delle modalità di determinazione della percentuale di ricarico, sostenendo che la CTR aveva omesso di motivare le ragioni che l’aveva indotta a disattendere le circostanze dal medesimo prospettate, che rendevano inattendibile la percentuale di ricarico applicata dall’Amministrazione finanziaria.

6. I profili di censura, in quanto riferiti alla sussistenza dei presupposti legittimanti l’utilizzo del metodo analitico-induttivo di accertamento e alle modalità di determinazione della percentuale di ricarico, vanno esaminati congiuntamente.

7. Le censure sono infondate.

7.1. Quanto al profilo inerente la sussistenza dei presupposti per procedere ad accertamento con metodo analitico-induttivo, deve ricordarsi che in tema di accertamento delle imposte sui redditi come anche di accertamento ai fini IVA, è principio assolutamente costante di questa Corte che la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa e del volume di affari, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, anche se in tal caso è comunque necessario che la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente e sostanzialmente inattendibile, in quanto configgente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell’antieconomicità del comportamento del contribuente. In tali casi, pertanto, è consentito all’Ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, ad esempio determinando il reddito del contribuente utilizzando le percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente medesimo (Cass. n. 6849/2009; n. 7871/2012; n. 27488/2013; n. 23550/2014 e n. 9968 del 2015).

7.1.1. Questa Corte ha quindi chiarito che, in tema di accertamento induttivo dei redditi, l’Amministrazione finanziaria può – ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 – fondare il proprio accertamento sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività svolta (Cass. n. 6389 del 2014; Cass. n. 17038 del 2002) e che anche, in caso di contabilità regolarmente tenuta, l’accertamento dei maggiori ricavi d’impresa può essere affidato alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente, rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, quando essa raggiunga livelli di abnormità, tali da privare, appunto, la documentazione contabile di ogni attendibilità (Cass. n. 20201 del 2010; n. 5870 del 2003), con la precisazione che, dovendo l’accertamento analitico induttivo di maggiori ricavi fondarsi su un concorso di indizi gravi, precisi e concordanti, quello che abbia luogo in applicazione di percentuali di ricarico postula l’adozione “di un criterio che sia: (a) logicamente coerente e congruo con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame; (b) applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato; (c) fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni” (Cass. n. 3197 del 2013).

7.1.2. Ciò posto deve osservarsi che nel caso di specie i giudici di appello si sono correttamente attenuti ai principi sopra enunciati e la giustificazione resa su tali aspetti della vicenda non incorre nel lamentato vulnus motivazionale. Infatti, la Commissione di appello ha ritenuto giustificato il ricorso da parte dell’Amministrazione finanziaria al metodo induttivo di accertamento, previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), sulla base di “vari elementi, quali”, a titolo esemplificativo, “la discordanza della consistenza di cassa rilevata dal registratore di cassa e le rimanenze riscontrate in sede di accesso”. Pertanto, tali elementi – chiaramente riferiti all’epoca dell’accesso presso la sede dell’impresa da parte dei funzionari dell’Ufficio finanziario e, quindi, al 2007 -, essendo stati “scelti” tra i “vari elementi” risultanti dagli atti di causa, non sono gli unici valutati dai giudici di appello che, pertanto, deve ritenersi abbiano tenuto in considerazione tutto quanto riportato nell’avviso di accertamento – il cui contenuto essenziale è stato riprodotto nel ricorso (pagg. 1 e 2) – compresa l’abnorme differenza tra la percentuale di ricarico applicata e quella invece rideterminata dall’Ufficio (vedremo in prosieguo se correttamente), che aveva determinato una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli invece accertati per l’anno di imposta in verifica (pari ad Euro 209.230,00), indice di assoluta inattendibilità della corrispondente dichiarazione.

7.2. E’ infondata anche la censura rivolta alla sentenza impugnata perchè priva di adeguata giustificazione logica in relazione alla questione della utilizzabilità delle percentuali di ricarico accertate con riferimento ad un determinato periodo di imposta (nella specie il 2007) per determinare il reddito di un anno diverso (nel caso in esame, il 2004).

7.2.1. Non può, infatti, prescindersi – come invece fa il ricorrente – dal rilevare che nel contenuto del processo verbale dell’8 marzo 2007 riprodotto nel ricorso (v. pag. 6) i verbalizzanti danno espressamente atto di aver proceduto “in contraddittorio con la parte sig.ra C.” a tutta una serie di attività, tra cui la “rilevazione analitica delle merci presenti in magazzino”, accertando che “i prodotti venduti/somministrati attualmente sono simili a quelli venduti/somministrati nel 2004 così come anche i fornitori e la tipologia di clientela non sono variati”, che “il listino prezzi… è stato incrementato nel 200/ di circa 2/3 euro rispetto a quello del 2004”, mentre erano variati di circa il 10/15% i prezzi del caffè e delle bevande non alcoliche, ed accertando, quindi, “la percentuale di incidenza delle singole somministrazioni sul totale dei ricavi” e che “le percentuali di ricarico applicate per l’anno 2007 sulle somministrazioni sono identiche a quelle applicate nel corso del 2004”. Il che legittimava l’applicazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle medesime percentuali di ricarico applicate nell’anno 2007 anche all’anno di imposta 2004.

7.2.2. Al riguardo va comunque ricordato il principio affermato da questa Corte, secondo cui le circostanze di fatto, comprese quelle relative alle percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, non possono essere estese acriticamente ad altro esercizio, precedente o successivo, stante l’autonomia di ogni periodo impositivo, “esse comunque costituiscono pur sempre validi elementi indiziari, da utilizzare secondo criteri di razionalità e di prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi agli anni precedenti (o a quelli successivi)”, in quanto, secondo regola d’esperienza, “l’entità dei vari ricarichi non è una variabile indipendente di carattere occasionale, ma è condizionata da una serie di fattori che costituiscono nel loro insieme le condizioni di mercato (ad esempio la situazione di concorrenza esistente in concreto, il settore merceologico, la località, la posizione dell’esercizio con l’eventuale rendita di posizione, ecc.)” (cfr., in motivazione, Cass. 1286 del 2004) cosicchè, in presenza, come nella specie, di un accertamento compiuto dai funzionari dell’Amministrazione finanziaria da cui era risultato che “le percentuali di ricarico applicate per l’anno 2007 sulle somministrazioni sono identiche a quelle applicate nel corso del 2004” (v. processo verbale dell’8 marzo 2007, riprodotto a pag. 6 del ricorso), ed in assenza di una qualche allegazione da parte del contribuente di elementi concreti rappresentativi di una modificazione del quadro in cui operava la ditta e dell’intervento di fattori di distorsione del mercato o anche di una modifica della propria politica commerciale, non vi è ragione di ritenere che le percentuali di ricarico applicate nel 2007 abbiano subito una significativa e non fisiologica variazione rispetto a quelle applicate nel 2004, che peraltro nella specie (v. processo verbale citato) l’Ufficio finanziario ha concretamente adeguato al ribasso rispetto a quelle applicate nel 2007 (in termini, Cass. 1286/2004 cit.; in senso analogo, in terna di IVA e con riguardo alla determinazione del volume di affari, cfr. Cass. n. 2940 del 1984, n. 12774 del 1998 e n. 1647 del 2010).

7.3. Quanto al profilo di doglianza prospettato con riferimento alle modalità di individuazione della percentuale di ricarico, si legge nella sentenza impugnata che “la stessa è stata calcolata, in contraddittorio, tenendo contro della percentuale di incidenza delle singole somministrazioni sul totale dei ricavi spontaneamente dichiarati dalla titolare di fatto del bar, moglie del contribuente”.

7.3.1. Ed è quanto emerge dal processo verbale dell’8 marzo 2007, trascritto nelle sue parti essenziali alle pagine 5, 6 e 7 del ricorso, in cui i verbalizzanti danno espressamente atto di aver proceduto “in contraddittorio con la parte sig.ra C.” a tutta una serie di attività, quali la “rilevazione analitica delle merci presenti in magazzino”, accertando che “i prodotti venduti/somministrati attualmente sono simili a quelli venduti/somministrati nel 2004 così come anche i fornitori e la tipologia di clientela non sono variati”, che “il listino prezzi… è stato incrementato nel 200/ di circa 2/3 Euro rispetto a quello del 2004”, mentre erano variati di circa il 10/15% i prezzi del caffè e delle bevande non alcoliche, ed accertando, quindi, “la percentuale di incidenza delle singole somministrazioni sul totale dei ricavi” e che “le percentuali di ricarico applicate per l’anno 2007 sulle somministrazioni sono identiche a quelle applicate nel corso del 2004”.

8. La motivazione resa dai giudici di appello regge, quindi, alle censure mosse dal ricorrente, compresa quella dedotta nel sesto motivo di ricorso con riferimento all’omessa considerazione da parte della CTR delle ragioni che l’avevano indotta a disattendere le circostanze dedotte da esso contribuente (mancato contraddittorio, erronea determinazione delle percentuali di incidenza delle singole somministrazioni ed analisi di un campione di prodotti non rappresentativo), che rendevano inattendibile la percentuale di ricarico applicata dall’Amministrazione finanziaria. Al riguardo deve osservarsi che i giudici di appello si sono correttamente conformati al principio giurisprudenziale, recentemente ribadito da questa Corte, in base al quale il contribuente – nel caso qui vagliato da individuarsi nella persona che a quel tempo era la titolare e l’amministratrice di fatto della ditta verificata – che partecipi alle operazioni di verifica e che non opponga contestazioni di sorta, sostanzialmente ed implicitamente – quindi pur in mancanza di un’approvazione espressa – accetta le operazioni compiute dai funzionari dell’Ufficio e dei loro risultati, attesi la facoltà e l’onere su di esso gravante di formulare immediatamente il proprio dissenso (Cass. n. 1286 del 2004; n. 15851 del 2016).

9. Con il settimo motivo il ricorrente sostiene che i giudici di appello avevano violato e falsamente applicato il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, laddove avevano ritenuto applicabili le sanzioni sul mero presupposto della sottoscrizione di una dichiarazione infedele, omettendo di indagare sull’effettiva esistenza dell’elemento soggettivo.

9.1. Il motivo è palesemente infondato in quanto è proprio la sottoscrizione di una dichiarazione reddituale infedele, perchè recante un reddito imponibile inferiore a quello reale, che integra l’elemento psicologico richiesto dalla disposizione censurata, caratterizzata da negligenza o imperizia o inosservanza di obblighi tributari (Cass. n. 17626 del 2014), evidenziandosi, peraltro, che la prova dell’assenza di colpa grava sul contribuente (Cass. n. 13068 del 2011) che sul punto non ha dedotto alcunchè.

10. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato in quanto infondati il primo profilo di censura dedotto nel primo motivo di ricorso, nonchè il quarto, il quinto ed il sesto motivo, inammissibili il secondo profilo di censura dedotto nel primo motivo di ricorso, il secondo motivo ed il primo profilo del terzo motivo ed assorbito il secondo profilo.

11. Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo ai sensi del D.M. Giustizia n. 55 del 2014, in favore dell’intimata cui spetta anche il rimborso delle eventuali spese prenotate a debito.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali, che liquida in Euro 10.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 6 dicembre 2016.

Così deciso in Roma, il 28 dicembre 2016

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