Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27151 del 27/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 27/11/2020, (ud. 23/09/2020, dep. 27/11/2020), n.27151

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5885/14 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

EUROPAUTO S.R.L. IN LIQUIDAZIONE, in persona del legale

rappresentante, rappresentata e difesa, giusta procura a margine del

controricorso, dall’avv. Sabino Antonino Sarno, con domicilio eletto

presso lo studio dell’avv. Renato Amato, in Roma, via A. Baiamonti,

n. 4;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della

Campania n. 77/12/13 depositata in data 4 marzo 2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 settembre

2020 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.

Fatto

RILEVATO

che:

1. La società Europauto s.r.l. impugnava l’avviso di accertamento, per l’anno 2004, emesso dall’Agenzia delle entrate con il quale si contestava l’indebita detrazione I.V.A. mediante l’utilizzo di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti nell’ambito di una cd. frode carosello, di cui la contribuente era il soggetto beneficiario, nonchè la sottrazione a tassazione di maggior reddito imponibile ai fini IRES e IRAP.

2. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso con sentenza che veniva impugnata dall’Amministrazione finanziaria dinanzi alla Commissione tributaria regionale che confermava la decisione.

I giudici di appello, richiamata la giurisprudenza comunitaria e quella di questa Corte in tema di ripartizione dell’onere di prova in punto di operazioni soggettivamente inesistenti, osservavano che nel caso in esame, concernente una frode carosello, l’Ufficio aveva assolto al proprio onere probatorio sulla natura di “cartiere” dei soggetti cedenti, attraverso il rilievo dell’assenza di autonome strutture operative e del mancato versamento dell’I.V.A., ma che gli elementi addotti risultavano insufficienti a provare la partecipazione della contribuente-cessionaria alla frode fiscale, avendo la società dimostrato di non avere avuto (e di non avere potuto avere) la consapevolezza di partecipare, con i propri acquisti, all’illecito fiscale. Dichiaravano, altresì, illegittimi i maggiori ricavi accertati dall’Ufficio in applicazione degli studi di settore.

3. Ricorre per la cassazione della suddetta decisione l’Agenzia delle entrate, con due motivi.

La contribuente resiste mediante controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la difesa erariale denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione dell’art. 2697 c.c.

Sostiene che dalla motivazione della decisione impugnata emerge che i giudici di merito hanno rilevato che nelle cd. frodi carosello è posto a carico del cessionario l’onere della prova circa l’effettività delle operazioni, con attribuzione di un obbligo di diligenza nella scelta del fornitore e particolare attenzione alla sua consistenza commerciale; tuttavia, dopo avere distinto gli oneri probatori gravanti sull’Ufficio e quelli a carico del cessionario, hanno affermato che gli elementi addotti dall’Ufficio risultavano nel complesso insufficienti a dimostrare il coinvolgimento della società al progetto fraudolento.

La società contribuente, sia in primo sia in secondo grado, aveva provato unicamente l’esistenza oggettiva dell’operazione, ossia l’effettività della cessione, peraltro non contestata, ma non l’esistenza della società cedente, nè aveva dimostrato la buona fede in ordine al carattere fraudolento delle operazioni, essendo a tal fine insufficiente la regolarità della documentazione contabile esibita e la dimostrazione che la merce era stata effettivamente consegnata o che era stato effettivamente versato il corrispettivo.

Quanto, inoltre, al recupero dei maggiori ricavi accertati per Euro 9.000,00, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e alla conseguente maggiore I.V.A., stante l’incongruità del reddito societario ai fini dello studio di settore per gli anni 2003 e 2004, la ricorrente lamenta che i giudici regionali hanno annullato il recupero dichiarando “illegittimi i maggiori ricavi accertati dall’Ufficio in applicazione dello studio di settore” sul presupposto che non ricorrerebbero le condizioni di applicabilità di tale metodologia, avuto riguardo anche al volume d’affari della contribuente.

2. La questione posta con il primo profilo del primo motivo investe la tematica della detraibilità dell’I.V.A. in relazione ad operazioni iscritte in un meccanismo negoziale attuato allo scopo di frodare il fisco ed i connessi profili di ripartizione dell’onere della prova tra fisco e contribuente.

Vertendosi pacificamente nel caso in esame in ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, deve ritenersi che le operazioni siano state effettivamente rese al destinatario, che le ha effettivamente ricevute, ma da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione rappresentata nella fattura; in tali casi l’I.V.A., in linea di principio, non è detraibile perchè versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, nè assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta, non potendo entrare nel conteggio del dare ed avere ai fini I.V.A. fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, perchè riguardanti operazioni inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti (Cass., sez. 5, 7/10/2015, n. 20060).

2.1. Ai fini della ripartizione dell’onere della prova, incombe sull’Amministrazione finanziaria dimostrare che, a fronte dell’esibizione del titolo, difettano le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione.

Come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la prova che deve essere fornita dall’Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all’evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.

Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l’esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l’operazione si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14).

In sostanza, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a provare, anche solo sulla base di presunzioni, come prevede per l’I.V.A. Il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n. 25778; Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della relativa fattura, aveva evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a “porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente” (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50).

2.2. La Corte di Giustizia, con riguardo alla prova sull’elemento soggettivo del cessionario, ha escluso la compatibilità con il diritto unionale di una previsione di legge nazionale che consideri inesistente, in base a criteri predeterminati, il soggetto emittente la fattura e, di conseguenza, neghi al destinatario il diritto a detrazione, sottolineando che “il criterio dell’esistenza del fornitore dei beni o del suo diritto ad emettere fatture….non figura tra le condizioni del diritto alla detrazione”, rilevando esclusivamente che egli abbia “la qualità di soggetto passivo” (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14); ne consegue che spetta all’Amministrazione dimostrare, e al giudice verificare, “alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un’evasione dell’I.V.A.” (Cass. n. 9851 del 2018, cit.).

Ciò comporta che non è possibile fissare in via astratta e preventiva circostanze che ostino al riconoscimento del diritto alla detrazione (Corte di Giustizia 15 novembre 2017, Rochus e Finanzant, C-374/16 e C-375/16; Corte di Giustizia 7 settembre 2017, Equiom, C-6/16, che ha precisato che “le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame complessivo dell’operazione interessata”).

L’onere dell’Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare (Cass. n. 9851 del 2018, cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369).

Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490).

Ciò significa che, anche se deve escludersi la idoneità, ai fini probatori, della sola qualità di “cartiera” del soggetto interposto, non può parimenti negarsi che la immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti possa essere considerata elemento, afferente alla sfera del destinatario, idoneo a far ritenere assolto l’onere probatorio posto a carico dell’Amministrazione.

Raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare, oltre all’effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di “avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto – secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto – al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto”, stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass. Sez. U, 12/09/2017, n. 21105; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369).

Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l’anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l’attività preventiva posta in essere da cui emergeva l’effettività ed operatività dell’impresa interposta.

Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto sull’inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l’ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che “in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato….partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizi nell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle”).

3. Nella fattispecie che ci occupa, il giudice d’appello si è attenuto ai principi sopra esposti, facendo corretta applicazione dei criteri di ripartizione dell’onere della prova, poichè, dopo avere dopo avere affermato che l’Ufficio aveva provato la natura di “cartiere” dei soggetti cedenti, mediante la dimostrazione dell’assenza di autonome strutture operative e del mancato versamento dell’I.V.A., ha poi ritenuto, con accertamento in fatto non sindacabile in questa sede, che dagli elementi addotti dall’Ufficio non potesse, invece, dedursi la prova, pure gravante sull’Amministrazione, della partecipazione della Europauto s.r.l. alla frode fiscale, avendo la contribuente dimostrato di “non avere avuto (e non aver potuto avere avendo in proposito adottato tutte le precauzioni) la consapevolezza di partecipare, con i propri acquisti, ad illecito fiscale attraverso la presenza, più che apparente, delle società fornitrici, fornite di partita IVA ed organizzazione adeguata all’attività esercitata, dei processi di cessione dei beni ceduti, risultati più che congrui rispetto alle condizioni di mercato, dei pagamenti effettuati, con mezzi tracciabili, a vista”.

Sotto il profilo della conoscenza o conoscibilità da parte del contribuente, ha, in tal modo, ritenuto che l’Ufficio non abbia dimostrato che la società al momento in cui acquistò il bene disponeva di indizi che avrebbe dovuto far sorgere il sospetto che il soggetto formalmente cedente avesse evaso l’imposta o partecipato ad una frode fiscale, e, quindi, che il contribuente disponesse di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio.

A fronte delle argomentazioni poste a sostegno del decisum, la doglianza svolta dall’Agenzia con il mezzo in esame, così come formulata, non evidenzia, in realtà, una violazione dell’art. 2697 c.c., che si configura soltanto quando il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare e non, invece, laddove oggetto della censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (Cass., sez. 3, 23/10/2018, n. 26769; Cass., sez. 3, 2018, 29/05/2018, n. 13395), ma è piuttosto volta a censurare l’apprezzamento svolto dai giudici di merito che hanno ritenuto non offerta la prova, da parte dell’Amministrazione finanziaria, della consapevolezza dell’evasione.

Dalla illustrazione del mezzo di ricorso, estremamente generica e lacunosa, non è neppure dato evincere con quali modalità sia stato in concreto attuato il meccanismo fraudolento che si assume non adeguatamente valutato dalla Commissione regionale, nè si indicano i fatti addotti dall’Amministrazione finanziaria, che, secondo l’assunto difensivo, i giudici di appello avrebbero trascurato di esaminare, di per sè idonei a comprovare, oltre che la inesistenza soggettiva delle operazioni, anche la concreta partecipazione della contribuente alla frode.

Poichè, dunque, la ricorrente, sebbene lamenti la violazione o falsa applicazione di legge, prospetta in realtà un vizio di motivazione, assumendo che la disamina di tutti gli elementi oggettivi evidenziati nel corso del giudizio di merito avrebbe dovuto condurre il giudice di appello ad una diversa decisione, la censura è inammissibile.

4. Va, parimenti, dichiarata l’inammissibilità del motivo con riferimento al recupero dei maggiori ricavi accertati, in quanto la ricorrente non specifica, in modo autosufficiente, le ragioni per le quali la Commissione regionale avrebbe violato i criteri di ripartizione dell’onere della prova di cui all’art. 2697 c.c., considerato che il mero scostamento dei dati dichiarati dalla contribuente rispetto a quelli relativi alla media del settore, senza che l’Amministrazione finanziaria, sulla quale grava il relativo onere, suffraghi la pretesa fiscale con ulteriori elementi ed indizi idonei a supportare l’inattendibilità dei dati riscontrati, rispetto allo strumento statistico, non costituisce fatto da solo idoneo ad integrare la prova presuntiva di un effettivo maggior reddito (Cass., sez. 6-5, 17/10/2012, n. 17804; Cass., sez. 5, 15/05/2013, n. 11633).

5. Con il secondo motivo deduce violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato (art. 112 c.p.c.), lamentando, con riguardo al recupero a tassazione di maggiori ricavi per Euro 59.966,00 e conseguente maggiore I.V.A., che la contribuente nè in primo nè in secondo grado ha sollevato censure specifiche in ordine a tale rilievo, e che i giudici di appello, nell’annullarlo, hanno trascurato di specificare le condizioni che difetterebbero nel recupero a tassazione.

5.1. Anche il secondo motivo è inammissibile.

5.2. L’art. 112 c.p.c. regola il rapporto tra le istanze delle parti e la pronuncia del giudice che non può andare “oltre i limiti” della domanda e non può decidere d’ufficio su eccezioni che possono essere proposte soltanto dalle parti; la violazione di tale disposizione processuale per omesso esame di una domanda o per la pronuncia su una domanda o eccezione non proposta denuncia un error in procedendo del giudice di merito.

5.3. La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nell’affermare che, anche qualora venga dedotto un error in procedendo, rispetto al quale la Corte è giudice del “fatto processuale”, l’esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito non esonera la parte che ha fatto oggetto di motivo di ricorso quel vizio del processo di proporre la relativa censura nel rispetto delle regole di ammissibilità e di procedibilità stabilite dal codice di rito, in nulla derogate dall’estensione ai profili di fatto del potere cognitivo del giudice di legittimità (Cass., Sez. U, 22/05/2012, n. 8077).

Neppure in questa ipotesi, pertanto, la parte è dispensata dall’onere di rispettare il principio di autosufficienza del ricorso, da intendere come un corollario del requisito della specificità dei motivi di impugnazione, per cui il relativo motivo del ricorso per cassazione deve essere formulato osservando gli oneri di specificazione e di allegazione imposti dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, dall’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4.

5.4. Come è stato precisato anche di recente da questa Corte (Cass., sez. 5, 30/04/2020, n. 8425), l’art. 366 c.p.c. impone alla parte sia di indicare in modo chiaro e specifico i fatti processuali alla base dell’errore denunciato, selezionando i profili di fatto e di diritto della vicenda ed evidenziando quelli rilevanti ai fini della corretta soluzione delle domande, sia di rappresentare sinteticamente non solo i fatti storici oggetto di contestazione, ma anche le valutazioni giuridiche di tali fatti prospettate dalle parti o utilizzate dal giudice di merito, dovendo la Corte essere posta in condizione di valutare ex actis la fondatezza della censura e di procedere ad una verifica degli atti stessi e non già alla loro ricerca. Con la conseguenza che l’inosservanza di tali doveri processuali espone il ricorrente per cassazione al rischio della declaratoria di inammissibilità dell’impugnazione.

5.5. Dai principi sopra richiamati, da considerarsi applicabili anche all’ipotesi – quale quella in esame – in cui si lamenti la violazione dell’art. 112 c.p.c., perchè il giudice avrebbe pronunciato su una domanda non proposta, mal interpretando il ricorso che ha dato origine al giudizio, discende che la relativa censura potrà essere scrutinata a condizione che, nel ricorso, siano stati riportati, nelle parti essenziali, i fatti di causa rilevanti e gli atti processuali indispensabili ad evidenziare le singole questioni già prospettate sulle quali si richiede l’intervento della Corte.

5.6. Nel caso di specie il motivo in esame difetta della specificità richiesta dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, ossia di una riassuntiva riepilogazione dei fatti e delle questioni prospettate dalle parti, essendosi la ricorrente limitata a criticare la sentenza per vizio di extrapetizione, assumendo che la parte contribuente non avrebbe mai sollevato nel giudizio di merito una censura in merito al recupero dei maggiori ricavi accertati, non consentendo in tal modo a questa Corte di conoscere dal ricorso gli elementi indispensabili per una precisa cognizione dell’oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni in esso assunte dalle parti, nonchè di verificare l’asserita insussistenza della necessaria correlazione fra statuizione e motivo di censura.

6. In conclusione, il ricorso va dichiarato inammissibile, con conseguente condanna della parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 7.800,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi, liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 23 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 27 novembre 2020