Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27147 del 27/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 27/11/2020, (ud. 23/09/2020, dep. 27/11/2020), n.27147

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17117/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

S. COSTRUZIONI GENERALI s.p.a. e S.G., entrambi

difesi e rappresentati, per procura speciale in atti, dall’Avv.

Nebbia Giuseppe, con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv.

Iacobelli Gianni Emilio, in Roma, via Panama, n. 74;

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Molise, n. 75/01/2013, depositata il 26 luglio 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 settembre

2020 dal Consigliere Cataldi Michele.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

1. L’Agenzia delle Entrate, all’esito di processo verbale di constatazione, ha emesso, nei confronti della società S. Costruzioni Generali, relativamente all’anno d’imposta 1997, avvisi d’accertamento, in materia di Irpeg, Ilor, ritenute alla fonte Irpef ed Iva, ed un ulteriore avviso d’accertamento nei confronti del socio di maggioranza S.G., detentore di una partecipazione al capitale sociale nella misura del 99%, relativo al maggior reddito di capitali, rappresentato dai maggiori utili che l’Ufficio presumeva distribuiti dalla predetta società nello stesso esercizio.

2. Avverso ciascun avviso d’accertamento loro notificato, la società ed il socio hanno proposto autonomi ricorsi dinnanzi la Commissione tributaria provinciale di Isernia che, dopo averli riuniti, li ha accolti parzialmente, limitatamente alla rettifica degli imponibili attinenti i costi relativi agli acquisti di autoricambi per automezzi, che l’Amministrazione non aveva riconosciuto.

3. Contro la sentenza di primo grado i contribuenti hanno proposto appello dinnanzi la Commissione Tributaria Regionale del Molise.

E’ stato riunito al relativo giudizio di secondo grado anche l’appello della stessa società avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Isernia che aveva rigettato il ricorso della contribuente contro l’avviso d’accertamento in materia di Iva, concernente l’indebita detrazione dell’imposta afferente l’acquisto di due quadri d’autore, destinati ad arredo dell’ufficio della società.

L’adita CTR, con la sentenza n. 75/01/2013, depositata il 26 luglio 2013, ha accolto solo parzialmente l’appello dei contribuenti, limitatamente ai rilievi concernenti: la mancata contabilizzazione di ricavi, che l’Amministrazione aveva presunto a seguito del valore negativo del conto cassa; il recupero di quote di ammortamento, che l’Ufficio aveva ritenuto indebitamente dedotte, in considerazione delle modalità di eliminazione di due beni (gruppi elettrogeno e di continuità) dal libro dei cespiti; il recupero dei costi per il carburante, che l’Amministrazione aveva ritenuto indeducibile; ed il recupero delle spese per vitto ed alloggio, indeducibili secondo l’Ufficio.

Contemporaneamente, la CTR ha confermato espressamente il capo della sentenza di primo grado che aveva accolto i ricorsi dei contribuenti in ordine al rilievo attinente i costi relativi agli acquisti di autoricambi per automezzi; ed ha rigettato l’appello della società avverso la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso della medesima in materia di indebita detrazione dell’Iva.

4. Avverso la sentenza d’appello ha infine proposto ricorso per cassazione l’Amministrazione, affidandolo a due motivi.

5. La S. Costruzioni Generali s.p.a. e S.G. si sono costituiti con un unico controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Preliminarmente, va rilevato che la sentenza impugnata menziona la S. Costruzioni Generali s.r.l., mentre il ricorso dell’Ufficio si riferisce alla S. Costruzioni Generali s.p.a., alla quale è stato notificato e che si è costituita, a sua volta, come s.p.a., senza nulla eccepire e difendendosi nel merito dell’imposizione.

In assenza di contestazioni al riguardo, deve darsi atto quindi che non vi sono dubbi sull’identità della società controricorrente con quella di cui alla sentenza impugnata ed al rapporto tributario oggetto della controversia.

2. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente Ufficio lamenta la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, e art. 2697 c.c., per non avere il giudice a quo ritenuto che la rilevazione, in una frazione temporale del periodo d’imposta controverso, di saldi negativi del conto casa, integrando una ragione di inattendibilità delle scritture contabili della contribuente, potesse legittimare la presunzione grave, precisa e concordante, di maggiori ricavi, accertati induttivamente ai sensi dello stesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1.

Il motivo, come pure eccepito dai controricorrenti, è inammissibile, atteso che non coglie la ratio decidendi espressa, sul punto, dalla sentenza impugnata.

Infatti, il giudice a quo ha premesso (secondo e terzo cpv. di pag. 5 della sentenza impugnata) che, “da un punto di vista logico-fattuale, poichè il conto cassa è un prospetto contabile del libro mastro sul quale sono annotate le entrate e le uscite di cassa (cioè in denaro contante), il suo saldo negativo costituisce espressione di una rilevazione non corretta, che può dare luogo a presunzione di ricavo occultato. Sul piano giuridico-formale, la presunzione potrebbe legittimare l’Ufficio a ricostruzione reddituale induttiva.”.

Tale affermazione in diritto è in linea con le deduzioni della stessa ricorrente e con il consolidato orientamento di questa Corte, secondo il quale “In tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa ai fini IRPEG ed ILOR, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, la sussistenza di un saldo negativo di cassa, implicando che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degli introiti registrati, oltre a costituire un’anomalia contabile, fa presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo.” (Cass. 20/11/2008, n. 27585; conformi: Cass. 31/05/2011, n. 11988; Cass. 15/01/2014, n. 656; Cass. 25/10/2017, n. 25289; Cass. 26/03/2020, n. 7538, che fa riferimento al principio ragioneristico, di portata generale, per il quale la chiusura in rosso di un conto di cassa significa che le voci di spesa sono entità superiore agli introiti).

Fatte tali premesse in diritto, lo stesso giudice dell’appello, passando all’accertamento in fatto della ricorrenza, nel caso concreto, della relativa presunzione semplice, ne ha escluso tuttavia la sussistenza, ritenendo che vi fosse la prova, offerta dalla contribuente, di specifiche ragioni giustificative (relative a movimenti di cassa anche cronologicamente individuati) della temporanea ed occasionale anomalia del dato contabile negativo, idonee ad escluderne la rilevanza indiziaria dell’occultamento di ricavi.

Pertanto, il giudice a quo, alla luce della prova contraria offerta dalla contribuente, ha escluso che, nel caso di specie, l’Amministrazione, provando il mero saldo negativo, avesse fornito altresì la prova indiziaria grave, precisa e concordante, anche dei ricavi occultati. La distribuzione dell’onere probatorio, sulla quale poggia tale conclusione, non è in contrasto con la disciplina dell’accertamento induttivo praticato (cfr. la stessa Cass. 20/11/2008, n. 27585, in motivazione, riprodotta nel ricorso, in ordine all’onere della prova contraria rimesso al contribuente) e non sussiste, pertanto, la lamentata violazione dell’art. 2697 c.c..

Neppure ricorre, sul punto, la fattispecie della “motivazione meramente apparente”, pure richiamata genericamente nel corpo del motivo (peraltro in contrapposizione logica con la rubrica ed il contenuto ulteriore del mezzo, limitati alla violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e art. 2697 c.c.), avendo la CTR fatto riferimento a specifiche circostanze allegate dalla contribuente ed alla loro collocazione temporale.

L’apprezzamento in fatto di tali circostanze da parte del giudice a quo non è censurabile, in questa sede di legittimità, dal ricorrente, specialmente sotto il profilo della denunciata violazione di legge (peraltro neppure riferita all’art. 2729 c.c., in tema di presunzioni semplici). E, comunque, la generica negazione della rilevanza delle argomentazioni difensive della contribuente, esposta nel ricorso, neppure attinge puntualmente i singoli fatti, risolvendosi quindi nella mera proposta di una rivalutazione delle risultanze istruttorie in senso favorevole all’impugnante.

3. Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente Ufficio lamenta la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67, comma 5, per avere il giudice a quo erroneamente annullato il rilievo di cui alla deduzione, ritenuta indebita dall’Amministrazione, delle quote di ammortamento relative a due beni ceduti dalla società contribuente all’Università di Napoli.

Preliminarmente, deve darsi atto dell’errore materiale, palese, commesso nella rubrica del motivo, nel quale viene indicato come norma violata il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67, comma 5, in luogo del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, comma 5, al quale intendeva invece riferirsi l’Amministrazione ricorrente, come è evidente dai ripetuti richiami, nel corpo del mezzo, al t.u.i.r. Tanto premesso, la norma effettivamente evocata, nella versione applitabile ratione temporis, dispone che ” In caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione.”.

Il motivo è inammissibile, come eccepito dai controricorrenti.

Infatti, le censure sostanzialmente cumulate nel corpo del medesimo mezzo appaiono in contrasto insanabile tra loro, non solo in termini di qualificazione giuridica del vizio proposto, ma anche riguardo al loro contenuto, cosicchè non è dato a questa Corte individuare univocamente quale sia la critica, tra quelle tassativamente elencate nell’art. 360 c.p.c., comma 1, che la parte ricorrente abbia effettivamente inteso sollevare in ordine al rilievo in questione. Tanto vale, innanzitutto, per la censura relativa all’asserita “contraddittorietà” della motivazione in ordine ai presupposti della deduzione del costo residuo dei beni ammortizzati eliminati dal complesso produttivo, inammissibile perchè non coincide con la denunciata violazione di legge e che, comunque, sarebbe inammissibile anche ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile ratione temporis, in ragione della data di pubblicazione della sentenza impugnata, che non contempla tale vizio.

Lo stesso deve dirsi riguardo la censura che, in contrasto con l’accertamento in fatto esposto nella sentenza impugnata in ordine all’oggetto della transazione tra la s.r.l. ed un terzo, nega che l’eliminazione dei beni in questione dal complesso produttivo sia avvenuta, assumendo che “tale cessione è un fatto meramente affermato, senza alcun supporto probatorio”. Anche tale denuncia, infatti, è inammissibile, perchè non integra la violazione di legge di cui al motivo, ma è finalizzata a sollecitare una rivisitazione della ricostruzione in fatto della fattispecie concreta, comunque non ammissibile in questa sede di legittimità.

Così pure è inammissibile la censura conclusiva, esposta nello stesso motivo, secondo la quale la s.r.l. avrebbe dovuto fatturare la cessione dei cespiti in questione ed avrebbe dovuto dedurre dal proprio imponibile esclusivamente l’eventuale “differenza negativa tra il valore di cessione fatturato ed il costo fiscalmente riconosciuto (costo storico meno gli ammortamenti già dedotti)”, ovvero l’effettivo costo residuo non ammortizzato.

Infatti, la censura è innanzitutto in contrasto logico insanabile con la contemporanea negazione in fatto, nel medesimo motivo, della stessa cessione dei beni, cosicchè, con lo stesso mezzo d’impugnazione e senza alcuna gradazione tra le diverse ipotesi, il ricorrente ufficio assume tanto che il trasferimento degli stessi beni non è mai avvenuto, quanto che il corrispettivo della loro cessione non sarebbe stato valutato correttamente ai fini della determinazione del costo residuo non ammortizzabile e deducibile.

Inoltre, la medesima censura, che pure viene espressamente ribadita come denuncia di un vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, è contestualmente inquadrata dal ricorrente come vizio della sentenza che non avrebbe “valutato puntualmente fatti decisivi per il giudizio”, ipotesi estranea alla pretesa violazione di legge appositamente richiamata, e riconducibile eventualmente al num. 5 della medesima disposizione.

Tuttavia, è inammissibile il motivo che contenga la contemporanea prospettazione delle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, se, come nel caso di specie, la lettura dell’intero corpo del relativo mezzo d’impugnazione evidenzia una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di censure, che comporta l’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass. 23/09/2011, n. 19443; Cass. 11/04/2008, n. 9470), non risultando specificamente separati la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto (Cass. 11/04/2018, n. 8915; Cass. 23/04/2013, n. 9793), nè essendo ammissibile un intervento di selezione e ricostruzione del mezzo d’impugnazione da parte di questa Corte

Infine, la censura in questione è comunque ulteriormente inammissibile anche perchè priva di specifico riferimento ai “fatti” concreti dei quali sarebbe stato omesso l’esame dalla CTR.

4. Le spese seguono la soccombenza.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 1, comma 1-quater.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore dei controricorrenti in solido, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 23 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 27 novembre 2020

 

 

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