Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 27111 del 28/12/2016


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Cassazione civile, sez. trib., 28/12/2016, (ud. 21/09/2016, dep.28/12/2016),  n. 27111

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SCHIRO’ Stefano – Presidente –

Dott. GENOVESE Francesco Antonio – Consigliere –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 30261-2011 proposto da:

ELANTAS GMBH, “già denominata ALTANA ELECTRICAL INSULATION GMBH” in

persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA F. CONFALONIERI 5, presso lo studio

dell’avvocato EMANUELE COGLITORE, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato LUIGI FERDINANDO BERARDI con procura

notarile giurata del Not. H.P. – (OMISSIS) – del

(OMISSIS);

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 237/2010 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

PESCARA, depositata il 22/10/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

21/09/2016 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA;

udito per il ricorrente l’Avvocato BERARDI che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso e in via subordinata il rinvio alla Corte

di Giustizia, alle ore 12,05 l’Avv. BERARDI deposita brevi memorie

ex art. 373 c.p.c.;

udito per il controricorrente l’Avvocato CIMINO che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL GIUDIZIO

La società di diritto tedesco Elantas GmbH (già Altana Electrical Insulation GmbH) propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza n. 237 del 22 ottobre 2010 con la quale la commissione tributaria regionale di L’Aquila, sezione staccata di Pescara, ha ritenuto, a conferma della prima decisione, la legittimità del silenzio-rifiuto opposto dall’amministrazione finanziaria (ufficio centro operativo di Pescara) alla sua istanza di pagamento del credito d’imposta (art. 14 T.U.I.R. nella formulazione applicabile ratione temporis) maturato sui dividendi corrispostile nell’anno 2003 dalla società italiana Deatech srl, da essa ricorrente totalitariamente partecipata.

Con l’istanza di pagamento in oggetto, la società contribuente ha inteso far valere il diritto previsto dall’art. 10, comma 4, lett. b) della convenzione italo-francese contro le doppie imposizioni, stipulata il 5 ottobre 1989 e ratificata con L. n. 20 del 1992, sul presupposto della sua necessaria estensione anche a società-madri aventi sede in uno Stato UE diverso dalla Francia; pena la violazione del principio di libertà di stabilimento e di circolazione dei capitali (artt. 43 e 56 TCE), e del divieto di discriminazione a motivo della nazionalità (art. 12 TCE).

Questa tesi è stata respinta dalla commissione tributaria regionale sul presupposto della applicabilità al caso di specie della direttiva 90/435/CEE sulla eliminazione della doppia imposizione nella tassazione dei dividendi infragruppo (c.d. dir. madre-figlia), i cui istituti non sarebbero cumulabili con quelli previsti dalle convenzioni bilaterali.

La società formula altresì, per la denegata ipotesi di mancato accoglimento del ricorso, istanza subordinata di rinvio pregiudiziale alla corte di giustizia sulla questione interpretativa della conformità ai principi UE di una normativa che non estenda il beneficio della convenzione italo-francese a società-madri residenti in uno Stato UE diverso dalla Francia, ma sottoposte nel paese di residenza ad un regime di imposizione analogo a quello vigente in Francia.

Resiste con controricorso l’agenzia delle entrate.

Elantas ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c., con la quale ha, tra il resto, eccepito la tardività del controricorso avversario. Sono state, inoltre, dalla medesima depositate brevi osservazioni scritte alle conclusioni del PG, ex art. 379 c.p.c., u.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

p. 1. L’eccezione di inammissibilità del controricorso presentato dall’agenzia delle entrate è fondata; risulta infatti che quest’ultimo sia stato notificato il 9 febbraio 2012 (data di consegna all’ufficiale giudiziario), a fronte di un ricorso per cassazione notificato il 7 dicembre 2011 (depositato il 23 dicembre); con conseguente mancato rispetto del termine ex art. 370 c.p.c.. Da ciò consegue che di esso non si potrà tenere conto.

p. 2. Con l’unico motivo di ricorso la Elantas GmbH deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5 – violazione e falsa applicazione degli artt. 43, 48 e 12 del Trattato Istitutivo (ora, rispettivamente, artt. 49, 58 e 18 TFUE) in relazione all’art. 10, comma 4, lett. b) della convenzione italo-francese contro le doppie imposizioni del 5 ottobre 1989, ratificata con L. n. 20 del 1992; nonchè insufficiente e contraddittoria motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio.

Ciò perchè la commissione tributaria regionale, nel negare l’estensione del regime del credito d’imposta alla società-madre residente in Germania, non avrebbe adeguatamente considerato che: – tanto la società francese quanto quella tedesca usufruiscono nel paese di residenza del regime di piena non-imposizione di cui alla direttiva 90/435/CEE c.d. ‘madre-figlià; – a seguito dell’applicazione di tale direttiva, la convenzione italo-francese non avrebbe più lo scopo di evitare la doppia imposizione giuridica ed economica (già evitata dalla direttiva stessa), con la conseguenza che il riconoscimento convenzionale alla (sola) società-madre francese del credito d’imposta si risolverebbe in un mero beneficio o vantaggio addizionale, il cui mancato riconoscimento (anche) ad una società-madre tedesca costituirebbe violazione dei suddetti artt. 43, 48 e 12 TCE; – tale conclusione dovrebbe evincersi dalla decisione CG 12 dicembre 2006 in causa C-374/04 Class IV ACT Group Litigation la quale ha sì escluso la violazione dei principi di libertà di stabilimento e di circolazione dei capitali nel caso di mancato riconoscimento ad una società tedesca, da parte del Regno Unito, del credito d’imposta invece concesso ad una società olandese, ma sul presupposto (insussistente nella presente vicenda) del diverso regime impositivo dei dividendi, come rispettivamente percepiti dalla società tedesca e da quella olandese.

p. 3.1 I motivo di ricorso non può trovare accoglimento.

Va premesso che la direttiva 90/435 (c.d. madre-figlia) – recepita nell’ordinamento italiano con il D.Lgs. n. 136 del 1993 e l’introduzione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 27 bis ancorchè adottata successivamente alla ratifica della menzionata convenzione italo-francese, non comporta, contrariamente a quanto richiederebbe l’ordinaria regola dell’effetto abrogativo prodotto dalla legge posteriore su quella previgente (lex posterior derogat priori), il superamento della convenzione bilaterale; essa opera invece nel senso di determinare, con quest’ultima, una disciplina complessiva e complementare di contrasto della doppia imposizione secondo un regime opzionale di alternatività.

Pur perseguendo lo stesso obiettivo, la convenzione e la direttiva non sono perfettamente sovrapponibili, atteso che esse muovono da presupposti soggettivi e soglie rilevanti di partecipazione diversi; e prevedono diverse modalità e strumenti di eliminazione, o quantomeno attenuazione, della doppia imposizione in senso giuridico ed economico.

Nel primo caso si vuol evitare che uno stesso soggetto subisca – in più Stati più prelievi fiscali in relazione al medesimo presupposto impositivo, e con riguardo (v. art. 2 della Convenzione) sia alle imposte sul reddito sia a quelle sul patrimonio; mentre nel secondo caso (v. art. 2, lett. c) Dir., relativo alla sola imposizione del reddito delle persone giuridiche), si vuoi evitare che uno stesso reddito venga assoggettato a doppia imposizione in Stati UE diversi, anche quando il trasferimento di ricchezza passi da un soggetto all’altro in maniera soltanto formale, cioè in assenza di un reale incremento imponibile (come appunto si verifica nell’imposizione dei dividendi infragruppo).

Le due fonti normative si trovano a convivere nell’ordinamento UE ed in quello nazionale, senza quello svuotamento di senso e di utilità pratica (della convenzione) che la società ricorrente vi vorrebbe intravvedere.

Anche la convenzione mantiene infatti, pur dopo l’adozione della direttiva, la propria piena efficacia di consolidamento del contrasto del medesimo fenomeno (v.Cass.19152/04); cooperando anch’essa – nell’ambito di un rapporto bilaterale improntato a reciprocità – nell’attuare il divieto di doppia imposizione sancito, nella legislazione nazionale, dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 67 e art. 163 Tuir, in forza del quale “La stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi”.

Il che, d’altra parte, è reso esplicito dalla stessa direttiva che, nell’art. 7, comma 2, lascia “impregiudicata l’applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi, in particolare delle disposizioni relative al pagamento di crediti d’imposta ai beneficiari dei dividendi”. Si tratta, quest’ultima, di previsione che non intende superare la competizione di efficacia normativa tra diverse fonti dell’ordinamento secondo il criterio generale di gerarchia; e che, soprattutto, esclude – in linea di principio, e fatta ovviamente salva la valutazione caso per caso – che la sola compresenza nell’ordinamento di direttiva e di convenzione bilaterale implichi un’automatica incompatibilità tale da determinare l’applicazione della prima ad esclusione della seconda.

p. 3.2 Fatta questa premessa generale in ordine alla possibilità che lo stesso obiettivo venga perseguito facendo ricorso agli strumenti predisposti sia dalla direttiva sia dalla convenzione bilaterale, appare conforme all’ordinamento che l’eliminazione o attenuazione della doppia imposizione non possa mai determinare, in concreto, la distorsione rappresentata da un indebito duplice beneficio, ovvero da una duplice non-imposizione.

Senonchè, tale fine può essere perseguito – come anticipato – proprio in forza del regime di alternatività ovvero di opzione (a seconda della disciplina più favorevole per il contribuente) tra le modalità previste, rispettivamente, dalla convenzione bilaterale (riconoscimento del credito d’imposta) e dalla direttiva (esenzione dalla ritenuta). Con la conseguenza che non è precluso dalla direttiva madre-figlia che la società-madre, sussistendone tutti i presupposti, opti per il regime convenzionale del credito d’imposta in luogo di quello della piena detassazione.

Là dove è invece precluso – perchè avulso ed eccedente rispetto alla finalità di evitare la doppia imposizione – che essa si avvalga sia del credito d’imposta previsto dalla convenzione, sia del rimborso della ritenuta sui dividendi o dell’esenzione diretta D.P.R. n. 600 del 1973, ex art.27 bis, cit..

La disposizione di non imponibilità degli utili di cui all’art. 5, n. 1 della Direttiva in definitiva – non si applica qualora già la normativa convenzionale invocata contenga (come nella specie) norme che realizzano, per altra via, la finalità di sopprimere o attenuare la doppia imposizione economica.

Con la conseguenza che, all’esito del coordinamento tra disciplina convenzionale e direttiva, in nessun caso alla società-madre francese potrebbe riconoscersi il cumulo ‘è del riconoscimento del credito d’imposta ‘è dell’esenzione della ritenuta sull’utile percepito.

In questo senso si esprime l’indirizzo di legittimità, secondo cui: “in tema di imposte sui dividendi azionari corrisposti da una società figlia residente in Italia ad una società madre residente in Francia, cui sia stato riconosciuto il credito di imposta, va applicata la ritenuta del 5%, in applicazione degli artt. 10 e 24 della Convenzione tra Italia e Francia sulle doppie imposizioni, recepita con L. 7 gennaio 1992, n. 20, in quanto il contenuto di essa non contrasta con la Direttiva del Consiglio CEE, 23 luglio 1990, n. 90/435/CEE, prevalendo tale disciplina, prescelta dal contribuente, sul dettato del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27-bis, che consente alla società di optare per l’esenzione della ritenuta sui dividendi, ma senza credito di imposta, con la conseguenza che l’opzione della società madre per il riconoscimento del credito di imposta esclude l’applicazione del diverso regime di cui al citato art. 27 del D.P.R. n. 600, che non prevede e non consente il cumulo dei due benefici” (Cass. n.8621/11; nello stesso senso: Cass. 5943/09).

p. 3.3 Quanto da ultimo osservato priva di fondamento la tesi della società ricorrente secondo cui l’estensione, a favore di società-madri di Stati UE terzi, del regime previsto dalla convenzione bilaterale italo-francese risponderebbe alla necessità di evitare l’attribuzione discriminatoria alle sole società-madri francesi di un doppio beneficio. Dal momento che a trovare smentita, secondo le svolte considerazioni, è proprio il presupposto di tale ragionamento, vale a dire il riconoscimento convenzionale di tale doppio beneficio a favore delle società-madri residenti in Francia; dal che consegue il venir meno della suddetta segnalata necessità estensiva.

Nella concretezza della fattispecie, la controllante tedesca ha fruito – in alternativa al regime di cui all’art. 10 della convenzione bilaterale italo-tedesca (siglata il 18 ottobre 1989, ratificata con L. n. 459 del 1992) – della direttiva madre-figlia (art. 27 bis cit.), non avendo la società-figlia italiana praticato alcuna ritenuta sui dividendi attribuibile; ciò si desume – quale dato pacifico – dalla stessa esposizione dei fatti di causa, nella quale si dà atto che la società-madre ha incassato un importo a titolo di dividendi (Euro 4.500.000) esattamente pari a quello distribuitole dalla società-figlia al lordo della ritenuta (non effettuata).

In tale situazione, è dunque evidente che il riconoscimento alla società-madre tedesca del credito d’imposta previsto dalla convenzione italo-francese determinerebbe – esso sì – il paventato trattamento discriminatorio; venendosi a cumulare con il fruito regime di detassazione di cui alla direttiva (il che, come detto, non sarebbe consentito nemmeno ad una società-madre francese).

Nè un effetto discriminatorio potrebbe sostenersi in ragione del diverso regime previsto dalle varie convenzioni bilaterali (v., nella specie, i rispettivi art. 10 della convenzione italo-francese ed italo-tedesca), dal momento che queste ultime risentono, in condizione di reciprocità, della diversa e peculiare legislazione tributaria vigente all’interno degli Stati firmatari; i quali, del resto, sono liberi di dettare ciascuno la propria legislazione in materia di tributi non armonizzati.

Fatta appunto salva la necessità di non violare i principi istitutivi, l’obiettivo di uniformizzazione e di incentivazione alla localizzazione transnazionale in ambito UE dei gruppi societari viene perseguito, nel caso di specie, tramite la direttiva madre-figlia, e non attraverso una – inesistente – regola di estensione generalizzata di una determinata convenzione bilaterale a società-madri residenti in uno Stato diverso da quelli stipulanti.

Consapevole di ciò, la ricorrente, “per sgomberare il campo da possibili equivoci” ha voluto sottolineare (v. memoria, pag. 8) che “la sua richiesta ha ad oggetto non l’accesso al trattato stipulato tra l’Italia e la Francia, ma il riconoscimento del vantaggio (cioè il rimborso della metà del credito d’imposta) concesso dall’Italia sulla base della convenzione in commento ad una società madre residente della Francia in relazione ai dividendi distribuiti da una società figlia italiana”.

Affermazione, quest’ultima, a sua volta equivoca, ove si consideri che in tanto tale vantaggio previsto dalla convenzione italo-francese potrebbe riconoscersi alla società madre tedesca, in quanto vi fossero i presupposti per applicare a quest’ultima – nel suo contenuto sostanziale di disciplina – proprio la suddetta regolamentazione convenzionale.

Si tratta, per la verità, di un dissidio logico che pervade tutta l’impostazione difensiva della ricorrente; anche là dove, pur ammettendo in linea di principio l’alternatività (v. memoria, pag.6) tra disciplina convenzionale e direttiva (e, dunque, la non configurabilità del cumulo di benefici), afferma poi che la contrarietà ai Trattati scaturirebbe proprio da tale cumulo, siccome riconosciuto a favore della società madre francese. Evenienza, quest’ultima, che la commissione tributaria regionale avrebbe erroneamente disconosciuto, ma che la ricorrente assume (v.ricorso, pag.39) di aver dimostrato “nel corso dell’intero giudizio, ed anche mediante esemplificazioni numeriche”; ribadendo, in contraddizione con il pure affermato principio di alternatività, che il beneficio alla società francese sarebbe determinato proprio “dalla presenza simultanea della convezione Italia-Francia e dalla direttiva madre-figlia” (ivi).

A conferma di questo insuperabile limite intrinseco alla censura, emerge come quest’ultima non sia in grado di indicare – se non, appunto, mediante il richiamo di modelli numerici esemplificativi puramente teorici ed assiomatici (v.ricorso, pag.13) in che cosa sia consistita la dimostrazione inconfutabile del fatto, nel corso del giudizio, che la società madre francese avrebbe avuto diritto di cumulare, con alterazione della parità di trattamento in ambito UE, i vantaggi previsti tanto dalla convenzione quanto dalla direttiva.

Ed in ciò, non ultimo, il motivo di ricorso palesa finanche la propria inammissibilità per contrasto con i principi di specificità, univocità ed autosufficienza.

p. 4. Come si è anticipato, la Elantas GmbH formula, per il caso di mancato accoglimento del ricorso, istanza subordinata di rinvio pregiudiziale alla CG ex art. 267 TFUE.

Non si ravvisano i presupposti del sollecitato rinvio pregiudiziale sulla questione interpretativa posta dalla società ricorrente.

Va infatti considerato che – contrariamente a quanto quest’ultima vorrebbe, ed indipendentemente dalla comparabilità sostanziale tanto del regime impositivo applicato all’interno dello Stato di residenza della società madre, quanto del regime convenzionale rispettivo – la soluzione fin qui proposta trova avallo in principi di ampia portata desumibili da quanto già stabilito in altre vertenze decise in materia dalla corte di giustizia.

Rileva, in particolare, quanto stabilito dalla sentenza (citata, sebbene ad altro fine, dalla stessa ricorrente) del 12 dicembre 2006 in Causa C-374/04 (domanda di pronuncia pregiudiziale: High Court of Justice of England and Wales), secondo cui: “Gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano a che uno Stato membro, al momento di una distribuzione di dividendi da parte di una società residente nel detto Stato, conceda alle società beneficiarie dei detti dividendi che risiedono anch’esse nel detto Stato un credito d’imposta corrispondente alla frazione dell’imposta versata dalla società distributrice sugli utili distribuiti, ma non lo conceda alle società beneficiarie che risiedono in un altro Stato membro e che non sono assoggettate all’imposta in questo primo Stato a titolo di tali dividendi. (v. punto 74, dispositivo 1). – Gli artt. 43 CE e 56 CE non ostano al fatto che uno Stato membro non estenda il diritto ad un credito d’imposta, previsto in una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione conclusa con un altro Stato membro per società residenti in quest’ultimo Stato che percepiscono dividendi da una società residente nel primo Stato, a società residenti in un terzo Stato membro con cui esso ha concluso una convenzione volta ad evitare la doppia imposizione, che non prevede un tale diritto per società residenti in questo terzo Stato. – Il fatto che i diritti e gli obblighi reciproci che derivano dalla prima convenzione si applichino soltanto a soggetti residenti in uno dei due Stati membri contraenti è una conseguenza inerente alle convenzioni bilaterali volte a prevenire la doppia imposizione” (v. punti 91, 94, dispositivo 2).

Dal che si trae conferma – sul piano interpretativo – tanto della conformità all’ordinamento UE della disciplina convenzionale qui in commento, quanto della inesistenza nel medesimo ordinamento, pur dopo l’adozione della direttiva madre-figlia, di un principio che ne imponga l’estensione di efficacia a società madri residenti in Stati UE diversi dai contraenti.

Conclusione, quest’ultima, che la società ricorrente non potrebbe smentire con le sentenze CG riportate in memoria ex art. 378 c.p.c. (pag.10), le quali sono intervenute in materie differenti, e nelle quali era positivamente dimostrato l’indebito beneficio discriminatorio (sent.24.2.15, in causa C-512/13, relativa alla libertà di circolazione dei lavoratori; e sent. 5.11.02, in causa C-467/98, in tema di trasporto tra Danimarca ed USA).

Ne segue il rigetto del ricorso, con condanna di parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di cassazione; queste ultime vengono liquidate come in dispositivo, tenendo conto (p. 1.) della tardività del controricorso.

PQM

La Corte:

– rigetta il ricorso;

– condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, che liquida in Euro 8.000,00 oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile, il 21 settembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 28 dicembre 2016

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