Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2707 del 04/02/2011

Cassazione civile sez. trib., 04/02/2011, (ud. 03/11/2010, dep. 04/02/2011), n.2707

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – rel. Consigliere –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

s.r.l. DIMENSIONE TRIADE, con sede in (OMISSIS),

elettivamente domiciliata (giusta variazione depositata il 30

settembre 2009) in Roma al Corso d’Italia n. 19 presso lo studio

dell’avv. PAPARELLA Franco che la rappresenta e difende, insieme con

l’avv. Andrea PARLATO, in forza della “procura speciale” rilasciata a

margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

(1) l’AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12

presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e

difende;

– controricorrente –

(2) l’Ufficio di Roma (OMISSIS) dell’AGENZIA delle ENTRATE, in

persona del

Direttore pro tempore;

– intimato –

avverso la sentenza n. 474/01/07 depositata il giorno 11 febbraio

2008 dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 novembre 2010

dal Cons. dr. Michele D’ALONZO;

sentite le difese delle parti, perorate dall’avv. Franco PAPARELLA,

per la società, e dall’avv. Gianna GALLUZZO (dell’Avvocatura

Generale dello Stato), per l’Agenzia;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.

VELARDI Maurizio il quale ha concluso per la declaratoria di

inammissibilità o, in subordine, per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 30 marzo 2009 all’Agenzia delle Entrate ed all’Ufficio di Roma (OMISSIS) della stessa Agenzia (depositato il 17 aprile 2009), la s.r.l. DIMENSIONE TRIADE – premesso che sulla scorta del processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza del 5 giugno 2001 il competente Ufficio, con avviso di accertamento ai fini dell’IRPEG, dell’IRAP e dell’IVA relative all’anno 1998, aveva (1) ripreso a tassazione “elementi positivi di reddito non contabilizzati e non dichiarati” “commissioni attive” riconosciute “sull’emissione della biglietteria aerea della Ansett Australia Ltd”; “sopravvenienze attive” (“rimborso … nei confronti di clienti che non hanno usufruito di alcuni servizi”); “commissioni attive riconosciute su servizi a terra fuori CEE e su polizze assicurative” e (2) contestato la irregolare registrazione di “operazioni passive … su tabulato … non bollato”, in forza di quattro motivi, chiedeva di cassare la sentenza n. 474/01/07 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio (depositata il giorno 11 febbraio 2008) che aveva recepito solo parzialmente il suo gravame avverso la decisione (167/04/06) della Commissione Tributaria Provinciale di Roma la quale aveva accolto il ricorso limitatamente alla “parte riguardante la presunta mancata contabilizzazione delle commissioni attive per la biglietteria aerea di Ansett Australia” ed alla “doglianza riguardante il presunto obbligo di bollatura dei registri IVA”.

Nel controricorso notificato il giorno 11 maggio 2009 (depositato il 22 maggio 2009) l’Agenzia intimata instava per il rigetto dell’avverso gravame.

L’Ufficio locale dell’Agenzia non svolgeva attività difensiva.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con la sentenza gravata la Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’impugnazione della contribuente soltanto “per quanto concerne le … sanzioni in materia di IVA” irrogate in ordine alla “presunta omessa documentazione e registrazione di altre commissioni attive, estranee alla Ansett Australia”.

Quanto agli altri motivi di appello il giudice osserva :

– “eccezione della immotivazione dell’atto impositivo”:

“l’accertamento su cui si controverte, promana da un precedente verbale redatto dalla Guardia di Finanza, consegnato e quindi ben noto alla parte contribuente, per cui, seguendo … un indirizzo oramai consolidato della … Corte di Cassazione” (la quale nella “sentenza n. 16121 del 2001 afferma che “in tema di avviso di rettifica, da parte dell’Amministrazione finanziaria delle dichiarazioni dei redditi, la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella, acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddirtorio”) “lo stesso va considerato pienamente legittimo, anche se formato per relationem”;

– “note di credito” (“somme inerenti l’affermata emissione di note di credito, quali rimborsi a favore di clienti che non hanno usufruito di alcuni servizi del pacchetto acquistato”): “la società … deduce che le somme stesse sono state iscritte nei bilanci successivi, nel momento in cui si è conclusa la prestazione, e ciò in aderenza delle disposizioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 2, lett. b, (TUIR)”; “il semplice riferimento ai bilanci successivi”, però, “non può sollevare la società dalla necessità di provare le proprie affermazioni” per cui “a fronte delle riprese a tassazione avrebbe dovuto darsi carico di documentare, quantomeno con prospetti di raccordo tra le note di credito e i bilanci stessi, l’effettività di queste operazioni, onde superare qualsiasi dubbio dell’Ufficio e quindi dei primi giudici”.

3. Con il suo ricorso la società censura tale decisione con quattro motivi.

A. Con il primo la contribuente denunzia “violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 7 in riferimento all’omessa motivazione dell’avviso di accertamento” esponendo:

– “contrariamente a quanto affermato dai giudici di appello …

l’avviso di accertamento risulta totalmente carente sotto il profilo della motivazione” perchè “l’Ufficio si limita laconicamente ad affermare che il contenuto del PVC si intende integralmente riportato …”;

– “dall’esame del suddetto PVC, allegato in stralcio agli atti del giudizio …, si evince agevolmente che lo stesso non è idoneo ad indicare “presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione come previsto” dalle norme indicate;

– “i giudici di secondo grado hanno erroneamente statuito allorchè hanno ritenuto soddisfatto l’obbligo della motivazione tramite un generico rinvio al processo verbale di constatazione depositato solo in modo parziale”.

A conclusione la ricorrente formula questo “quesito di diritto”:

“se, alla luce del … disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 nonchè dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, è legittimo l’avviso di accertamento … nel quale l’Ufficio, a fronte delle numerose ed eterogenee riprese a tassazione, non solo non ha fornito alcuna motivazione, ma ha altresì omesso di indicare a quale rilievo e/o a quale pagina del processo verbale di constatazione, di cui è stato depositato soltanto uno stralcio, occorra far riferimento per comprendere le ragioni della pretesa erariale”.

B. Con il secondo motivo (“omessa motivazione”) la società – esposto che la “voce clienti c/debiti” delle “passività” è data dal “rimborso da effettuarsi nei confronti di clienti che non hanno usufruito di alcuni servizi del “pacchetto acquistato”, nei confronti dei quali sono stati emesse note di credito, senza che sia stato rinvenuto dai verificatori alcun supporto cartaceo giustificativo delle richieste di rimborso” – denuncia che “la sentenza impugnata omette qualsivoglia motivazione” circa la “corretta imputazione dei costi al periodo d’imposta 1999”, ovverosia sul “punto decisivo e controverso … consistente nella provata e corretta imputazione delle note di credito nell’anno in contestazione da parte del contribuente che svolge prestazioni di servizi rientranti nelle attività di agenzia di viaggi e turismo”.

C. Con il terzo motivo la società – richiamata la sentenza 31 ottobre 2005 n. 21155 di questa Corte – de-nunzia “violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 2, lett. b) e falsa applicazione del medesimo art. 109, comma 1” circa la “corretta imputazione delle componenti reddituali derivanti da prestazioni di servizi alla luce del principio di ultimazione della prestazione” esponendo:

– “il legislatore ha assunto come rilevante il momento dell’ultimazione della prestazione” per cui il relativo “costo non deve essere dedotto nell’esercizio in cui viene acquisita la relativa fattura ma nell’esercizio in cui il servizio è reso”;

– “le spese che maturano al termine dei singoli periodi di riferimento delle prestazioni dell’agente devono intendersi sostenute alla data in cui l’agente ha ultimato la parte di prestazioni cui si riferisce quel determinato pagamento … indipendentemente da quella della fatturazione da parte dell’agente e da quella dell’effettivo pagamento in suo favore”.

In conclusione chiede (“quesito di diritto”) “.ve il giudice …

abbia violato l’art. 109, comma 2, lett. b) del cit. TUIR secondo cui le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimale (nel caso di specie il 1999), e falsamente applicato l’art. 109, comma 1, del cit. TUIR nei confronti del contribuente che effettua prestazioni di servizi”.

D. Con il quarto (ultimo) motivo la società – esposto aver “nel corso del giudizio … osservato che … l’art. 109, comma 2, cit.

TUIR, è cogente per determinare l’inerenza di costi e ricavi di attività di servizi e che una diversa imputazione, se non accompagnata da un ricalcalo della base imponibile dell’anno successivo o precedente, comporta la violazione del divieto di doppia tassazione ex art. 163, cit. TUIR” – denunzia “omessa motivazione” affermando che “i giudici di secondo grado non hanno esaminato il fatto controverso e decisivo costituito dalla rilevata duplicazione della base imponibile … e dalla mancata rideterminazione della stessa alla luce del mancato riconoscimento delle note di credito per gli anni contigui al periodo di imposta precedente o successivo disconosciuti per errata imputazione temporale”.

4. Il ricorso deve essere respinto.

A. La prima doglianza (“motivazione dell’avviso di accertamento”) è infondata.

La valutazione della sussistenza e della sufficienza della “motivazione” di un atto di imposizione fiscale, invero, come per qualunque atto amministrativo, involge l’interpretazione dell’atto stesso in quanto è necessario ricostruire l’intento dell’amministrazione ed il potere che essa ha inteso esercitare in considerazione del suo contenuto complessivo e, se rilevante, in base al comportamento tenuto dall’amministrazione: questa interpretazione, come noto (Cass., trib.: 8 ottobre 2007 n. 21040; 1 ottobre 2007 n. 20649; 25 gennaio 2006 nn. 1436 e 1437; 5 dicembre 2005 n. 26389; 1 aprile 2005 n. 6870; 25 marzo 2005 n. 6504; id., 3, 2 agosto 2004 n. 14783; id., 1, 8 aprile 2004 n. 6942; id., lav., 16 marzo 2004 n. 5369; trib., 29 settembre 2003 n. 14482; id., 1, 20 settembre 2003 n. 13954; id., lav., 22 agosto 2003 n. 12370; id., 3, 5 giugno 2001 n. 7584), costituisce un apprezzamento di fatto, di esclusiva competenza del giudice del merito, sindacabile in sede di legittimità soltanto per insufficienza o contraddittorietà della motivazione della sentenza, quindi per violazione di quegli stessi canoni ermeneutici (art. 1362 e ss. cod. civ.) che presiedono alla interpretazione dei contatti, ovverosia per vizi che nel caso non sono stati assolutamente dedotti.

L’apprezzamento del fondamento della censura afferente all’interpretazione dell’atto di imposizione fiscale, poi, proprio perchè pertinente al contenuto di un documento, impone alla parte che in sede di legittimità denunci l’erronea valutazione di quel documento ad opera del giudice di merito – pena l’inammissibilità del motivo di censura – di riprodurre nel ricorso (art. 366 c.p.c.), in osservanza del principio di autosufficienza del medesimo (Cass.:

trib., 1 ottobre 2007 n. 20649; trib., 1 giugno 2007 n. 12884, tra molte; 3, 10 agosto 2004 n. 15412), il documento nella sua integrità anche al fine di porre questo giudice di legittimità in condizione di valutare la rilevanza della censura stessa.

Nel caso la ricorrente non ha ottemperato al detto onere di riproduzione e tale omissione relega le sue critiche nel limbo delle mere (peraltro interessate) opinioni, d’altronde (nel caso) del tutto astratte ed incontrollabili non essendo consentito a questa Corte (in rispetto alla sua posizione di terzietà) di esaminare (in inammissibile sostituzione della parte interessata) direttamente ed autonomamente i conferenti atti del giudizio di merito per attingere dagli stessi gli eventuali elementi favorevoli alla doglianza.

Comunque, avendo la ricorrente esposto (nel formulato quesito di diritto) che “del processo verbale di constatazione” richiamato nell’avviso di accertamento “è stato depositato soltanto uno stralcio”, è opportuno evidenziare l’irrilevanza di tal fatto ai fini di verificare il rispetto del “disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42” (del quale la contribuente denunzia la “violazione o falsa applicazione”) da parte dell’ente impositore, attesi:

(1) la valenza meramente probatoria dell’esibizione in giudizio di detto “stralcio”, e, soprattutto;

(2) l’onere del contribuente il quale contesti l’insufficienza della motivazione dello stesso di produrre in giudizio (giusta il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 22, comma 4 che impone al ricorrente di depositare, tra l’altro, “il proprio fascicolo, con l’… atto impugnato, se notificato”) l’atto impositivo nella sua integralità non solo materiale ma, soprattutto, logica, comprensiva, quindi, anche di tutti gli altri atti ai quali quello propriamente impositivo legittimamente rinvii per relationem.

B. Anche i successivi due motivi (da esaminare congiuntamente perchè concernenti la correttezza della imputazione di costi), sono privi di pregio.

B.1. Prima del loro esame va ricordato che:

(a) il vizio di “violazione e falsa applicazione di norme di diritto” (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) consiste (Cass., trib., 10 febbraio 2006 n. 2935; id., trib., 20 gennaio 2006 n. 1127; id., 9 novembre 2005 n. 21767; id., 1, 11 agosto 2004 n. 15499) nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e, quindi, implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (di qui la funzione cd. nomifilachia di assicurare l’uniforme interpretazione della legge assegnata a questa Corte dal R.D. 30 gennaio 1941, n. 12, art. 65) mentre l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma di legge ed inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione: il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi (violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta) è segnato, in modo evidente, dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa;

(b) detto vizio, giusta il disposto di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, deve essere dedotto, a pena d’inammissibilità (Cass., 2, 12 febbraio 2004 n. 2707; id., 2, 26 gennaio 2004 n. 1317), mediante la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata che motivatamente si assumano in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina, non risultando altrimenti consentito a questa Corte di adempiere al proprio compito istituzionale di verificare il fondamento della denunziata violazione.

B.2. La correlazione tra tali principi con i quesiti formulati a conclusione dei motivi (“punto decisivo e controverso … consistente nella provata e corretta imputazione dei componenti negativi del reddito di impresa da parte del contribuente, che svolge prestazioni di servizi rientranti nelle attività di agenzia di viaggi e turismo”; “se il giudice … abbia violato l’art. 109, comma 2, lett. b), cit. TUIR secondo cui le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate (nel caso di specie il 2000), e falsamente applicato l’art. 109, comma 1, cit. TUIR nei confronti del contribuente che effettua prestazioni di servizi”) mostra l’insussistenza del denunziato vizio di violazione, da parte del giudice di appello, delle norme che regolano la “corretta imputazione delle componenti reddituali” atteso che la doglianza, in realtà, si traduce nella sola contestazione (meramente fattuale) della individuazione dell’anno nel quale i “servizi” prestati dalla contribuente dovrebbero ritenersi ultimati, in particolare dell’anno nel quale i “clienti” avrebbero effettivamente fruito della “prestazione” loro resa da essa società, esercente “attività di agenzia di viaggi e turismo”.

B.3. L’accertamento del momento di “ultimazione” di una determinata prestazione, come intuitivo, suppone (almeno) l’indicazione (del contenuto contrattuale) della “prestazione”, quindi (in particolare) degli obblighi assunti per il suo completo adempimento, in quanto è appunto l’adempimento che determina l’ultimazione giuridicamente rilevante, anche a fini impositivi, della prestazione stessa: in tema di accertamento delle imposte sui redditi, come noto (Cass. trib., 25 febbraio 2010 n. 4554, tra le recenti), l’onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d’impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi incombe al contribuente.

Nel caso la ricorrente, in violazione dell’art. 366 c.p.c., non allega quale sia il contenuto detto (in specie, l’obbligo assunto ed adempiuto) che dovrebbe essere rilevante ai fini della individuazione dell’anno di competenza della “prestazione” segnatamente: la fonte dell’obbligo non già di procurare il solo biglietto aereo ma anche quello di effettuare il (o garantire l’effettuazione del) viaggio in aereo e, comunque, non espone i concreti elementi di fatto sottoposti all’esame del giudice del merito dai quali lo stesso avrebbe potuto e, quindi, dovuto dedurre che l’epoca di “effettiva fruizione della prestazione” resa ai clienti, contestata dall’Ufficio, coincide con l’anno considerato da essa contribuente e non con quello (anteriore) ravvisato dall’Ufficio.

C. Il quarto (ultimo) motivo è inammissibile perchè pone questioni delle quali non vi è traccia nella sentenza gravata e la ricorrente non denunzia (come necessario, ex art. 360, n. 4, c.p.c.) nessuna nullità della decisione per violazione dell’art. 112 c.p.c. (omessa pronuncia) in ordine alle medesime, e, comunque, estranee al thema decidendum, essendo questo costituito solo (1) dal contenuto dell’avviso di accertamento e (2) dai motivi di impugnazione avverso lo stesso, opposti dal contribuente nel ricorso di primo grado.

Sul punto della “errata imputazione temporale” di un costo o di un provento e della possibile conseguente “doppia imposizione”, comunque, va ricordato (Cass., trib., 10 marzo 2008 n. 6331) che “la pratica conseguenza di una vietata (v. D.P.R. n. 917 del 1986, art. 127) doppia imposizione … non risulta evento irrimediabilmente connesso all’applicazione del criterio sopra enunciato (del resto, immediatamente scaturente dalla legge), giacchè, in base ai principi generali, può essere evitata (cfr., in materia di IVA, Cass. 8965/07) mediante l’esercizio da parte del contribuente – con istanza di rimborso e conseguente impugnazione, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, del silenzio rifiuto su di esso eventualmente formatosi – dell’azione di restituzione della maggior imposta indebitamente corrisposta per la mancata esposizione nell’annualità di competenza dei costì negati in relazione a diversa imputazione temporale” (cfr., altresì, Cass., trib., 13 maggio 2009 n. 10981).

5. Per la sua totale soccombenza la ricorrente, ai sensi dell’art. 91 c.p.c., è tenuta a rifondere all’Agenzia le spese di questo giudizio di legittimità, liquidate (nella misura indicata in dispositivo) sulla scorta delle vigenti tariffe professionali forensi, in base al valore della controversia ed all’attività difensiva svolta dalla parte vittoriosa.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità che liquida in complessivi Euro 1.200,00 (mille-duecento/00), di cui Euro 1.000,00 (mille/00) per onorario, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 3 novembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 4 febbraio 2011

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