Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26971 del 26/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 26/11/2020, (ud. 17/09/2020, dep. 26/11/2020), n.26971

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. FILOCAMO Fulvio – rel. Consigliere –

Dott. VECCHIO Massimo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 28287-2016 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

M.E., MO.MA., S.M.A.,

SP.GI., Z.M.P.;

– intimati –

avverso la sentenza n. 794/2016 della COMM. TRIB. REG. di FIRENZE,

depositata il 04/05/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

17/09/2020 dal Consigliere Dott. FULVIO FILOCAMO;

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con atto del notaio L.G.G.A. del (OMISSIS) (registrato a (OMISSIS) in data (OMISSIS) al n. (OMISSIS)) la Cooperativa Edificatrice La Chiebita Società Cooperativa assegnava a Sp.Gi., a Mo.Ma. e Z.M.P. ed a S.M.A. ed M.E. tre unità abitative poste in (OMISSIS), Via Fratelli Cervi n. 66/1, n. 66/4 e a 66/3 al prezzo rispettivamente di Euro 158.116,65, Euro 156.995,87 ed Euro 148.253,09.

Nell’atto le parti dichiaravano che l’assegnazione era da considerare esente da IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-bis, in quanto le unità immobiliari erano state ultimate da oltre cinque anni e richiamavano, altresì, le agevolazioni previste per le assegnazioni di alloggi da parte, tra l’altro, di cooperative edilizie in attuazione dei programmi di edilizia residenziale previsti alla L. n. 865 del 1971, titolo 4, ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 32, con pagamento della sola imposta fissa di registro ed esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali; in subordine, chiedevano l’applicazione delle imposte di registro ipotecarie e catastali in misura fissa ai sensi del combinato disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 8, del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40, del D.L. n. 331 del 1993, art. 66 e D.L. n. 223 del 2006. L’Ufficio accertava l’assenza dei presupposti per i richiesti benefici fiscali, provvedendo conseguentemente all’emissione dell’avviso di liquidazione n. (OMISSIS), così recuperando a tassazione la maggior imposta di registro (Euro 4.327,00 per il primo negozio di assegnazione, Euro 4.327,00 per il secondo ed Euro 4.616,00 per il terzo). I cinque assegnatari in data 19.03.2014 proponevano avverso tale atto un’istanza congiunta di reclamo ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 17 bis, deducendo la presenza dei requisiti per la spettanza di entrambe le agevolazioni. L’Agenzia delle Entrate, non ritenendo vi fossero i presupposti per l’accoglimento della richiesta, in data 10.06.2014, notificava il provvedimento di diniego.

A seguito di tale rigetto, i cinque assegnatari proponevano ricorso congiunto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di (OMISSIS), ritenendo doversi applicare il disposto agevolativo di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 32, ricorrendone sia il presupposto soggettivo (assenza di lucro, condizioni reddituali dei destinatari, come da giurisprudenza richiamata), che quello oggettivo (tipologia edilizia “non di lusso”, allocazione degli interventi su aree P.E.E.P. facenti parte dei piani di zona, aree concesse dai Comuni in diritto di superficie, ad un prezzo “politico”). In via subordinata, nei caso in cui non fosse possibile applicare il disposto dell’art. 32 sopra citato, gli assegnatari ritenevano comunque adottabile il disposto di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e non proporzionale.

L’Agenzia delle Entrate riteneva, invece, che l’imposta di registro dovesse essere pagata in misura proporzionale, richiamando il principio di alternatività tra Iva e imposta di registro sancito dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40.

La Commissione Tributaria Provinciale, con sentenza n. 414/05/10, accogliendo il ricorso dei cinque assegnatari, riconosceva la spettanza della seconda delle agevolazioni richieste.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello a detta pronuncia, lamentando il contrasto tra motivazione e dispositivo, nonchè la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, dovendosi ritenere superata tale norma stante il principio di alternatività tra IVA e imposta di registro. La Commissione Tributaria Regionale della Toscana, con sentenza n. 794/05/2016 confermava sostanzialmente la pronuncia impugnata, considerando corretta l’applicazione della disciplina agevolativa prevista dal D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, che prevede il versamento dell’imposta di registro in misura fissa sull’atto di assegnazione da parte della cooperativa agii assegnatari. In particolare, ritenendo che la disciplina di favore contenuta nel D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, non poteva ritenersi implicitamente abrogata per effetto della modifica del regime IVA rispetto agli atti di assegnazione degli alloggi, atti originariamente soggetti ad IVA e successivamente esentati dalla suddetta imposta.

Avverso questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un motivo.

Le parti intimate non hanno svolto difese.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostenendo che nell’applicazione della suddetta norma la Commissione Tributaria Regionale non avrebbe tenuto conto del generale principio di alternatività tra l’imposta di registro ed IVA, per cui questa ultima doveva computarsi in misura proporzionale e non più fissa, dato che l’atto di assegnazione di alloggi in favore dei soci di una cooperativa edilizia era divenuto esente da IVA, stante l’assegnazione avvenuta oltre i cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione. In particolare, la ricorrente Agenzia riteneva che, per effetto del nuovo dettato del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8-bis e delle modificazioni introdotte dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 8, il regime agevolato dell’imposta di registro fosse applicabile alle sole operazioni di assegnazione di alloggi ai soci già sottoposte ad Iva, dovendo, diversamente, applicarsi l’imposta di registro in misura proporzionale per le operazioni esenti.

2. Il motivo è infondato per i principi di seguito enunciati.

2.1. Il D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, lett. c), dispone che: “gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, per i quali sia prevista la registrazione, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa, assolta una sola volta per ciascun atto registrato”.

La disposizione, al momento della sua entrata in vigore, si armonizzava pienamente con il principio di alternatività tra IVA, cui erano soggetti gli atti di assegnazione di alloggi ai soci di cooperative edilizie, e l’imposta di registro. Tale assetto ha subito successivamente una evidente alterazione a seguito delle variazioni apportate in materia di IVA dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 8, che, modificando il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8-bis ha introdotto l’esenzione dall’IVA per i trasferimenti di immobili effettuati dalle imprese costruttrici.

La norma è applicabile anche ai rapporti tra cooperative edilizie e soci assegnatari, con la conseguenza che gli atti di assegnazione, già soggetti ad IVA, attualmente ne vanno esenti ove ricorrano i presupposti indicati al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8-bis, come modificato dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 8.

Nel mutato contesto normativo, l’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 163/E/2007, ha ritenuto che, per effetto della introdotta esenzione a fini IVA, il D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, per il principio di alternatività tra Iva ed imposta di registro, questa ultima andasse applicata nei soli casi in cui l’assegnazione dell’immobile non fosse stato esente da IVA. Da ciò si è affermato che solo le assegnazioni da parte di cooperative in favore dei propri soci di case di abitazione che siano avvenute entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione, essendo soggette ad IVA, possano scontare l’imposta di registro in misura fissa, trattandosi di tributi alternativi.

2.2. Questa Corte con indirizzo condiviso ha precisato che “in tema d’imposta di registro, agli atti di assegnazione di immobili in favore di soci di cooperative si applica, ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, (conv., con modif., dalla L. n. 427 del 1993), l’imposta di registro in misura fissa, ancorchè a seguito della modifica del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8-bis, sia stata introdotta la generalizzata esenzione dall’IVA per tutti i trasferimenti di immobili effettuati da imprese costruttrici, atteso che la norma, nell’introdurre una disciplina di favore, non opera alcuna distinzione tra atti di trasferimento soggetti ad IVA o esenti e prescinde dall’applicazione del principio dell’alternatività dell’imposizione tra Iva ed imposta di registro” (Cass. n. 16557 del 2017). L’interpretazione prospettata dall’Agenzia delle Entrate, invece, non appare applicabile al caso di specie, poichè avrebbe l’effetto di una interpretazione parzialmente abrogativa dell’art. 66, comma 6-bis già citato.

La tesi dell’Agenzia delle Entrate, infatti, non considera il tenore della norma che, nell’introdurre una disciplina di favore per le cooperative edilizie, non opera alcuna distinzione tra atti di trasferimento soggetti ad IVA od esenti e prescinde dall’applicazione del richiamato principio di alternatività.

Inoltre, va tenuto conto che: “in tema d’imposta di registro, alla luce del principio dell’alternatività con l’IVA, gli atti sottoposti, anche solo teoricamente, perchè di fatto esentati, a quest’imposta non debbono scontare quella proporzionale di registro. In particolare, poichè secondo il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 5, comma 2, e dell’allegata tariffa, parte seconda, art. 1, lett. b), sono sottoposte a registrazione in caso d’uso, e scontano l’imposta in misura fissa, le scritture orivate non autenticate contenenti disposizioni relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, fra cui le “prestazioni di servizi”, nelle quali la legge sull’IVA (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 2, n. 3) comprende i prestiti in denaro, questi, ancorchè siano poi esentati dall’imposta stessa dal successivo art. 10, n. 1, quando possano considerarsi “operazioni di finanziamento”, tuttavia, essendo in astratto soggetti all’IVA, non sono soggetti all’imposta proporzionale di registro”(Cass. n. 24268 del 2015).

Pur dovendosi riconoscere che, nell’originario contesto normativo in cui è stata introdotta detta disposizione di favore, la stessa si conformava alla generale disciplina dell’alternatività dell’imposizione tra IVA e registro, a seguito delle modifiche apportate al regime delle esenzioni IVA ed in assenza di un esplicito intervento di modifica dell’art. 66, comma 6-bis cit., la disciplina agevolativa continua ad essere valida, prescindendo dal nuovo regime IVA cui è soggetto l’atto di trasferimento dalle cooperative edilizie ai soci.

Nè può prospettarsi una interpretazione della norma che, risolvendosi nell’applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, implicherebbe un’abrogazione implicita del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis.

La soluzione ermeneutica sostenuta nel ricorso non appare, pertanto condivisibile, atteso che non sussiste alcuna incompatibilità tra l’originario assetto normativo e quello derivante dalla modifica del regime delle esenzioni IVA, essendosi semplicemente determinato un regime fiscale ancor più favorevole per gli atti compiuti dalle cooperative edilizie, senza che da ciò ne derivi un’incompatibilità assoluta tra le norme, con l’implicito effetto abrogativo della disciplina anteriore.

Trattandosi di norme di legge primaria, aventi pari valore, non può affermarsi una pretesa maggior valenza del principio di alternatività affermato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40, ritenuto insuscettibile di diversa modulazione, così dando accesso in via interpretativa ad un regime speciale differenziato per gli atti delle cooperative esenti da IVA, derogando dalla previsione generale del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 66, comma 6-bis.

3. In definitiva, il ricorso va respinto. Nulla va disposto con riferimento alle spese di lite, in difetto di attività difensiva delle parti intimate.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 17 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 26 novembre 2020

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