Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26952 del 26/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 26/11/2020, (ud. 08/07/2020, dep. 26/11/2020), n.26952

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA E. Luigi – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO di NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. GORI P. – Consigliere –

Dott. ARMONE Maria G. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 15227 del ruolo generale dell’anno

2014, proposto da:

M.G. rappresentato e difeso, giusta procura speciale in

calce al ricorso, dall’avv.to Marchi Giuliano e dall’avv.to

Castellani Filippo, elettivamente domiciliato presso lo studio

dell’ultimo difensore, in Roma, Lungotevere dei Mellini n. 10;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Veneto n. 10/08/2014, depositata il 13 gennaio 2014,

non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio

dell’8 luglio 2020 dal Relatore Cons. Putaturo Donati Viscido di

Nocera Maria Giulia.

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 10/08/2014, depositata il 13 gennaio 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Veneto, accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di M.G. avverso la sentenza n. 180/06/2011 della Commissione tributaria provinciale di Venezia che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetto contribuente avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, esercente attività di commercio ambulante a posteggio fisso alimentari, maggiori ricavi non contabilizzati, per l’anno 2005, ai fini Irpef, Irap e Iva, add. reg., sanzioni;

– in punto di fatto, il giudice di appello ha premesso che: 1) avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) emesso- a seguito di invito a produrre documentazione contabile, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 3 – per l’anno 2005, ai fini Irpef, Irap e Iva, add. reg. oltre sanzioni, nei confronti di M.G., quest’ultimo aveva proposto ricorso alla CTP di Venezia deducendo la mancanza di contraddittorio, il mancato rispetto del termine di sessanta giorni L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, la carenza di motivazione, la mancata sottoscrizione dell’atto impositivo da parte del direttore dell’Ufficio, l’erroneità del ricarico applicato, il mancato riconoscimento dello sfrido e dei costi, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso malgrado la congruità con gli studi di settore, la non debenza dell’Irap stante la mancanza di autonoma organizzazione e l’illegittimità delle sanzioni; 2) la CTP di Venezia con sentenza n. 180/06/11, aveva accolto il ricorso per asserita violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto; 3) aveva proposto appello principale l’Ufficio e appello incidentale il contribuente;

– in punto di diritto, la CTR, per quanto di interesse ha affermato che: 1) il termine ordinatorio di cui all’art. 12, comma 7, cit. non trovava applicazione nelle ipotesi -come nella specie- non già di verifica fiscale, accessi e ispezioni ma di invito a produrre documentazione ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32; 2) il funzionario era pienamente legittimato alla sottoscrizione dell’avviso; 3) l’Ufficio aveva correttamente applicato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, ricostruendo correttamente, a fronte di una contabilità formalmente regolare ma sostanzialmente inattendibile, le quantità di merce acquistata, i ricarichi e i prezzi praticati in relazione ai costi, e motivando così lo scostamento dagli studi di settore; 4) l’Irap era dovuta essendosi lo stesso contribuente riconosciuto debitore in sede di dichiarazione ed essendo la natura di impresa comprovata dall’utilizzo di lavoro dipendente; 5) il quadro complessivo dell’accertamento induceva a confermare anche la legittimità dell’applicazione delle sanzioni;

– avverso la sentenza della CTR, il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, controricorso, l’Agenzia delle entrate;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– -in data 8 luglio 2020 si tiene l’adunanza camerale nell’aula d’udienza della sezione V civile del palazzo della Corte di Cassazione alla presenza dei magistrati pres. del collegio Enrico Manzon, cons. Ernestino Bruschetta, cons. Giovanni Maria Armone e con la presenza in collegamento remoto attraverso la piattaforma Microsoft Teams individuata con decreto dirigenziale adottato ai sensi del D.L. n. 18 del 2020, art. 83, convertito in L. n. 24 del 2020 dal direttore generale per i sistemi informativi automatizzati del Ministero della giustizia e pubblicato sul portale dei servizi telematici in data 20 marzo 2020 – dei magistrati cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido Di Nocera e cons. Pierpaolo Gori, ai quali è assicurata la disponibilità agli atti attraverso la medesima piattaforma;

– con il primo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere la CTR ritenuto valido l’avviso di accertamento in questione ancorchè emesso ante tempus senza rispettare il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, cit. la cui osservanza, ad avviso del contribuente, prescinde dalla redazione del processo verbale di contestazione trovando applicazione anche nelle ipotesi – come nella specie- in cui l’accertamento venga emesso senza essere preceduto da alcun verbale di chiusura delle operazioni;

– il motivo è infondato;

– innanzitutto, nella sentenza impugnata la CTR evidenzia come, nella specie, si fosse trattato di una verifica fiscale senza accesso/ispezione presso i locali destinati all’esercizio dell’attività di impresa e dunque senza previa notifica/ consegna al contribuente di p.v. di constatazione ma su invito da parte dell’Ufficio di produzione della documentazione rilevante ai fini dell’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 3;

– va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, compresa l’applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni su cui pure la contribuente si sofferma, è dato dall’accesso, dall’ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l’interesse dell’Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall’Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); nè diritti e garanzie sono operativi se l’amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515);

– in particolare, quanto all’iva, anche la giurisprudenza che fa leva sul D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 6, specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale qualora l’accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 11 settembre 2013, n. 20770; conf., ord. 29 settembre 2016, n. 19331);

-in questo contesto, le sezioni unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823; conf., 30 dicembre 2015, n. 26117) hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come l’Iva, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto(tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018);

– questa Corte ha poi chiarito che nel caso di accesso, ancorchè finalizzato ad un’acquisizione documentale immediata, comunque la c.d. “prova di non resistenza” non può trovare ingresso in virtù della obbligatorietà generalizzata del contraddittorio preventivo sancito per legge dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (Cass. n. 1007 del 2017);

– da ultimo, nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha espresso i condivisibili principi secondo cui ” 1) la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza” e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall’ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della “prova di resistenza”, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.”;

– nel caso in esame, essendo stato l’avviso di accertamento emesso su previo invito al contribuente a produrre la documentazione contabile rilevante, senza obbligo di redazione di apposito verbale, mentre, quanto alle imposte dirette, non c’è stato accesso o ispezione aziendale, il contribuente, non ha dedotto, quanto all’Iva, come suo onere circostanze ulteriori a quelle già esposte che avrebbe rappresentato, se fosse stato promosso dall’Ufficio il contraddittorio nei suoi confronti;

– il che determina l’infondatezza della censura, alla luce dell’orientamento di questa Corte del quale si è dato conto;

– con il secondo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia da parte del giudice di appello sui motivi di appello incidentale proposti dal contribuente (nullità dell’atto di appello per essere la relata di notifica priva di data; nullità dell’atto di accertamento per difetto di sottoscrizione del direttore dell’Ufficio; difetto di motivazione dell’atto impositivo; illegittimità dello stesso per violazione dell’art. 2729 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, non debenza dell’Irap e illegittimità delle sanzioni);

– il motivo è infondato;

– premesso che il vizio di omessa pronuncia ricorre “quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su un capo della domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto” (Cass. 27566 del 2018; n. 28308 del 27/11/2017; n. 7653 del 16/5/2012), nella specie, la CTR ha espressamente respinto i motivi di appello incidentale relativi 1) al difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento, ritenendo sufficiente la firma del funzionario che si era assunta la paternità del provvedimento; 2) alla carenza di motivazione dell’atto impositivo e alla assunta violazione dell’art. 2729 c.c. e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, ritenendo chiaramente indicati gli elementi presuntivi – stimati gravi precisi e concordanti- della sostanziale inattendibilità delle scritture contabili (scarsa redditività dell’impresa, accertata mancata emissione di scontrini, mancanza di esistenze iniziali e rimanenze finali, ricostruzione analitica dei ricavi e dei prezzi praticati), e corretta la ricostruzione da parte dell’ufficio della quantità di merce acquistata, dei ricarichi e dei prezzi praticati in relazione ai costi, con motivazione in questi termini dello scostamento dagli studi di settore; 3) alla non debenza dell’Irap ritenendo che lo stesso contribuente si fosse riconosciuto debitore in sede di dichiarazione e che la natura di impresa fosse comprovata dall’utilizzo di lavoro dipendente; 3) alla assunta inapplicabilità delle sanzioni, ritenendo che il quadro complessivo dell’accertamento ne confermasse la legittimità;

-quanto alla assunta omessa pronuncia sul motivo di appello incidentale relativo alla pretesa nullità dell’atto di appello per mancanza nella relata di notifica della data, avendo la CTR deciso nel merito dell’impugnazione dell’Ufficio ha implicitamente respinto l’eccezione di nullità dell’atto di appello per difetto di notifica; ciò in ossequio del principio di diritto secondo cui “La figura dell’assorbimento in senso proprio ricorre quando la decisione sulla domanda assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte, la quale con la pronuncia sulla domanda assorbente ha conseguito la tutela richiesta nel modo più pieno, mentre è in senso improprio quando la decisione assorbente esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre questioni, ovvero comporta un implicito rigetto di altre domande. Ne consegue che l’assorbimento non comporta un’omissione di pronuncia (se non in senso formale) in quanto, in realtà, la decisione assorbente permette di ravvisare la decisione implicita (di rigetto oppure di accoglimento) anche sulle questioni assorbite, la cui motivazione è proprio quella dell’assorbimento, per cui, ove si escluda, rispetto ad una certa questione proposta, la correttezza della valutazione di assorbimento, avendo questa costituito l’unica motivazione della decisione assunta, ne risulta il vizio di motivazione del tutto omessa.” (Cass. sez. 1 -, Ordinanza n. 28995 del 12/11/2018; Sez. 1, Sentenza n. 28663 del 27/12/2013);

– in conclusione, il ricorso va rigettato;

– le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte:

– rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in complessive 2.300,00 oltre spese prenotate a debito;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 8 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 26 novembre 2020