Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 2690 del 04/02/2011

Cassazione civile sez. trib., 04/02/2011, (ud. 21/09/2010, dep. 04/02/2011), n.2690

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PLENTEDA Donato – Presidente –

Dott. PARMEGGIANI Carlo – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

Dott. BISOGNI Giacinto – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

Smalterie Conduttori Elettrici Torino s.p.a., elettivamente dom.ta in

Roma, via Crescenzio 91, presso lo studio dell’avvocato Lucisano

Claudio, dal quale è rappresentata e difesa, unitamente all’avvocato

Garavoglia Mario, per procura speciale in margine al ricorso per

cassazione;

– ricorrente –

contro

Ministero dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle – Entrate,

rappresentati e difesi dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

cui sono domiciliati in Roma, via dei Portoghesi 12;

– controricorrenti –

nonchè sul ricorso incidentale proposto da:

Ministero dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate,

rappresentati e difesi;

– ricorrenti incidentali –

contro

Smalterie Conduttori Elettrici Torino s.p.a.;

– intimata –

avverso la sentenza n. 56/15/05 della Commissione tributaria

regionale di Torino, emessa il 16 novembre 2005, depositata il 29

dicembre 2005, R.G. 698/05;

udita la relazione della causa svolta all’udienza del 21 settembre

2010 dal Consigliere Dott. Giacinto Bisogni;

udito l’avvocato Mario Garavoglia per la ricorrente;

udito l’avvocato Alessandro Maddalo per l’Agenzia delle Entrate;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

VELARDI Maurizio che ha concluso per l’accoglimento, per quanto di

ragione, del ricorso principale e la dichiarazione di

inammissibilità del ricorso incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società contribuente proponeva opposizione all’atto di accertamento che rideterminava il reddito di impresa ai fini IRPEG, IRAP e IVA per l’anno 1998 deducendo l’assenza di una effettiva motivazione e l’infondatezza dell’accertamento basato acriticamente su un p.v.c. della Guardia di Finanza.

La C.T.P. di Torino accoglieva parzialmente il ricorso rideterminando le maggiori imposte dovute.

Tale decisione è stata confermata dalla C.T.R. che ha respinto l’appello della S.C.E.T. s.p.a. e quello incidentale dell’Agenzia delle Entrate.

Ricorre per cassazione la S.C.E.T. s.p.a. deducendo due motivi di impugnazione.

Si difendono con controricorso il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate e propongono ricorso incidentale.

Deposita memoria ex art. 378 c.p.c., la società ricorrente.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va dichiarata l’inammissibilità del controricorso e del ricorso incidentale del Ministero dell’Economia e delle Finanze in quanto, a seguito dell’istituzione dell’Agenzia delle entrate, divenuta operativa dal 1 gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, per effetto della quale deve ritenersi che la legittimazione “ad causam” e “ad processum” nei procedimenti introdotti successivamente alla predetta data spetti esclusivamente all’Agenzia (ex multis, Cass. civ. SS.UU. n. 3118 del 14 febbraio 2006).

Il ricorso principale e quello incidentale vanno riuniti sussistendo a tal fine i presupposti di legge. Entrambi si dimostrano infondati e vanno respinti per i seguenti motivi.

Con il primo motivo di ricorso si deduce la omessa, contraddittoria e insufficiente motivazione della sentenza e la violazione e falsa applicazione della legge tributaria (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione alla L. n. 212 del 2000, art. 7 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, commi 6 e 7, vigente all’epoca dei fatti).

La società ricorrente deduce una serie di carenze motivazionali che, a ben vedere, si rivelano delle censure di merito alla decisione impugnata.

In particolare per quanto riguarda i seguenti punti esaminati separatamente dalla C.T.R. si osserva:

a) quanto alle rettifiche inventariali, rileva la motivazione della C.T.R. che la constatata disparità delle quantità inventariate in sede di verifica della Guardia di Finanza rispetto alle scritture di magazzino ha portato a ritenere la merce non rinvenuta oggetto di precedenti cessioni in violazione dell’IVA e delle imposte sui redditi. Secondo le deduzioni della ricorrente, non contestate dall’Agenzia delle Entrate, in primo grado, l’Amministrazione ha dichiarato accoglibili le censure mosse sul punto dalla ricorrente in primo grado e la C.T.P. ha precisato di non aver nulla da rilevare.

Sostiene la ricorrente di aver proposto appello per omessa pronuncia sul punto ai sensi dell’art. 112 c.p.c.. Peraltro la stessa ricorrente nella esposizione dello svolgimento del processo (pagina 12 del ricorso per cassazione) rileva che la C.T.P. respingeva il ricorso ad eccezione del punto attinente alle provvigioni passive e dei rilievi attinenti il recupero, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, fondato sulle differenze inventariali individuate dalla G.d.F., in merito al quale la Commissione prendeva atto della sostanziale autotutela operata dall’Ufficio. In quest’ultimo senso va dunque interpretato il dispositivo di rigetto del ricorso, emesso in primo grado dalla C.T.P., cosicchè non sussistevano in appello i presupposti per rilevare l’omessa pronuncia della C.T.P. sull’impugnazione dell’avviso di accertamento concernente le rettifiche inventariali. Rispetto ad esse si doveva infatti ritenere, da parte del giudice di secondo grado, che fosse intervenuta una pronuncia implicita di accoglimento del ricorso tale da non giustificare l’accoglimento dell’appello per violazione dell’art. 112 c.p.c. In questo senso va corretta la motivazione della C.T.R.;

b) per quanto riguarda le spese di manutenzione,ritenute indeducibili, la ricorrente sostiene di essere stata oggetto di una inversione a suo danno dell’onere della prova che è, invero del tutto inesistente nella pronuncia della C.T.R. nella quale, in sostanza, si rileva che la attribuzione alla manutenzione del costo del personale è avvenuta sulla base della stessa documentazione contabile della contribuente sicchè spettava a quest’ultima dimostrare una diversa destinazione del predetto costo. La ricorrente contesta la utilizzazione della documentazione in questione rilevando che l’inquadramento del personale nel centro di costo 20071- manutenzione era stato effettuato solo ai fini giuslavoristici. A parte la incomprensibilità e la incongruenza di tale affermazione deve rilevarsi come il ricorso sul punto difetta di autosufficienza in quanto la ricorrente non ha portato a conoscenza della Corte se e in che modo avesse prospettato, nel corso del giudizio di merito, tale valenza dell’inquadramento del personale, adducendo altresì le ragioni per le quali esso non avrebbe dovuto avere alcuna rilevanza ai fini della ricostruzione contabile operata in sede di verifica fiscale. Ugualmente deve ritenersi che la censura relativa al mancato riconoscimento tra i costi di manutenzione dei pezzi di ricambio da ammortizzare secondo il coefficiente del bene di riferimento sia sfornita di autosufficienza e inidonea a far valutare la dedotta assenza di motivazione;

c) per quanto riguarda gli investimenti di valore inferiore a 1 milione di lire l’Ufficio ha spiegato nella motivazione dell’avviso di accertamento le ragioni della loro indeducibilità in un unico esercizio e tale motivazione è stata ripresa dalla C.T.R. Non si comprende dalla lettura del ricorso per cassazione quali considerazioni o contestazioni della difesa dell’appellante siano state ignorate dalla C.T.R.;

d) infine per ciò che concerne la emissione di fatture senza l’indicazione dell’IVA la C.T.R. ha rilevato che “la sentenza impugnata coglie in maniera inequivocabile la mancanza di logica commerciale nelle operazioni contestate perchè simulate sulla carta per creare la documentazione contabile finalizzata all’evasione dell’IVA”. Secondo la C.T.R. “la motivazione dei primi giudici va confermata perchè tutti gli elementi e le circostanze analizzate dimostrano in maniera univoca la mancata uscita delle merci dal territorio nazionale”. Non può dunque non rilevarsi come la motivazione della C.T.R. sul punto sia chiara e non contraddittoria quanto alla sua esaustività essa è da ricavarsi con riferimento a quella dei giudici di primo grado. Questi ultimi, come la ricorrente da atto nell’esposizione dello svolgimento del processo, sono stati messi in condizione di apprezzare i vari profili di inattendibilità del carattere intracomunitario delle 40 cessioni di merci,, effettuate dalla SCET e oggetto di accertamento. In particolare, in primo grado, l’ufficio ha rilevato che la mancata uscita della merce dal territorio nazionale era dimostrata dall’assoluta mancanza di logica commerciale di operazioni caratterizzate dalla spedizione dei beni in Francia alla committente Metal France e dal loro successivo rientro, materialmente effettuato dallo stesso trasportatore, in Italia, a destinazione della cliente della Metal France, la Metal s.r.l., che non effettuò mai rispetto a tali operazioni versamenti di imposta nè presentò dichiarazioni;

I giudici della C.T.P. nel ritenere simulato il carattere intra- comunitario delle cessioni rilevavano, fra l’altro come “questo andare e venire della merce nella stessa giornata non aveva significato, quando si consideri che ciò avvenne non una o due volte ma ben quaranta volte”. Queste considerazioni sono sinteticamente richiamate nella motivazione della C.T.R. che non si sofferma invece sulla conoscenza o conoscibilità secondo criteri di normale diligenza di questo singolare meccanismo di trasferimento della merce. I giudici di primo grado, alla cui motivazione, come si è detto, la motivazione della C.T.R. si richiama, hanno rilevato peraltro come il rapporto di fiducia (ma ben si potrebbe ritenere sufficiente la continuità dei rapporti esistenti) fra la SCET e l’autotrasportatore rendeva quanto mai implausibile che la SCET non si fosse resa conto della probabile strumentalità e fittizietà dell’ordinazione dall’estero a fini di evasione dell’imposta sul valore aggiunto, così come non appariva plausibile che la SCET non fosse stata consapevole dell’apporto necessario che forniva al complessivo meccanismo oggetto della contestazione della Guardia di Finanza e dell’Amministrazione finanziaria.

Nessuna giustificazione logica è stata fornita nel corso del giudizio e specificamente nel ricorso per cassazione alla completa irrazionalità commerciale di questa serie di operazioni cosicchè non si vede la ragione per cui la motivazione dei giudici della C.T.R. dovrebbe considerarsi insufficiente.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 41 (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

La ricorrente pone alla Corte il seguente quesito di diritto: “dica la Corte se, ai fini della prova della sussistenza di una cessione intracomunitaria, come tale non imponibile ai fini IVA, sia sufficiente che il cedente abbia consegnato al terzo trasportatore i beni oggetto di cessione, e produca la documentazione prescritta per il trasporto, attestante l’avvenuta consegna delle merci fuori dal territorio nazionale, ovvero se, nel caso in cui il cessionario residente in un altro Stato membro abbia posto in essere comportamenti fraudolenti ai fini dell’evasione dell’imposta, la produzione di tale documentazione non sia sufficiente ad escludere la responsabilità del cedente, pur in assenza di altre prove circa la consapevolezza di quest’ultimo circa il verificarsi di tali comportamenti fraudolenti”.

Il quesito come sopra riportato è inidoneo a risolvere la controversia perchè si basa su una serie di assunti in fatto che non risultano affatto pacifici nel senso indicato dalla ricorrente. In particolare non è affatto pacifico che non vi sia la prova della consapevolezza del verificarsi dei comportamenti fraudolenti dato che, come ha evidenziato la motivazione dei primi giudici, vi era uno stretto e ripetuto legame fra cedente, cessionario e trasportatore nel porre in essere il meccanismo evasivo che non può non far ritenere la consapevolezza del cedente.

Nella memoria ex art. 378 c.p.c. la ricorrente richiama e invoca la formazione di un giudicato esterno che avrebbe definitivamente coperto la questione del carattere intracomunitario delle cessioni fra SCET e Metal France a seguito del passaggio in giudicato della decisione della C.T.R, del Piemonte n. 44/29/09 che si è pronunciata sui recuperi d’imposta relativi a tali cessioni avvenute negli anni 1999 e 2000.

La Corte osserva a tale riguardo che non può invocarsi nel caso in esame un giudicato esterno preclusivo al rigetto del ricorso per cassazione della SCET perchè il criterio dell’autonomia dei periodi di imposta può essere derogato solo quando il giudicato relativo ad altro periodo incida direttamente e decisivamente su elementi rilevanti ai fini della decisione. Nella specie la questione della conoscibilità dell’accertamento fiscale eseguito presso il trasportatore non appare rilevante, dato che sono stati chiaramente individuati, prima ancora dell’instaurazione del giudizio gli elementi costitutivi della operazione commerciale intercorsa ripetutamente fra la SCET e la METAL France e la contestazione della simulazione del carattere intra-comunitario è avvenuta sulla base di considerazioni logiche indipendenti dai concreti accertamenti svolti presso la sede della ditta trasportatrice.

Con il ricorso incidentale si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109) e dell’art. 1748 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’amministrazione ricorrente in via incidentale pone alla Corte il seguente quesito di diritto: “se, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 (ora art. 109, comma 1) le provvigioni degli agenti siano sempre deducibili nel periodo d’imposta in cui il contribuente, nella qualità di preponente, abbia accettato il contratto e l’operazione sia stata quindi conclusa, o, se invece in presenza di una clausola “salvo buon fine dell’affare”, la deduzione vada imputata al periodo d’ imposta in cui il terzo contraente abbia eseguito la prestazione a suo carico”.

Il quesito non appare idoneo a risolvere la controversia in quanto resta determinante la interpretazione della clausola contrattuale o meglio delle clausole contrattuali inserite nei molteplici contratti di cui si tratta. Tale interpretazione costituisce l’oggetto di una valutazione di merito che resta riservata al giudice di primo e secondo grado. Nella specie la società contribuente ha asserito che al di là della denominazione contrattuale le clausole in questione erano interpretate dalle parti come dirette a individuare non la maturazione delle provvigioni quanto il loro concreto pagamento. Tale interpretazione è stata ritenuta plausibile dalla C.T.R. e non può essere oggetto di valutazione in questa sede. Deve pertanto escludersi che vi sia stata violazione o falsa applicazione del criterio di competenza e di quello specifico contenuto nella disposizione di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75 (ora art. 109, comma 1) in quanto la C.T.R. ha ritenuto, anche con riferimento alla risoluzione ministeriale 8 settembre 1979 n. 9/563, che gli accordi contrattuali non prevedessero la maturazione ma solo la corresponsione delle provvigioni al momento della conclusione positiva dell’affare.

I due ricorsi vanno pertanto respinti per quanto di ragione.

Sussistono giusti motivi per compensare le spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi e li rigetta per quanto di ragione.

Compensa interamente le spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 21 settembre 2010.

Depositato in Cancelleria il 4 febbraio 2011