Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26898 del 22/10/2019

Cassazione civile sez. trib., 22/10/2019, (ud. 28/03/2019, dep. 22/10/2019), n.26898

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 10813-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

PRUDENTIAL RETIREMENT INCOME LIMITED SOC., elettivamente domiciliato

in ROMA LARGO ANGELO FOCHETTI 29, presso lo studio dell’avvocato

GAETANO ARNO’, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1082/2012 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

PESCARA, depositata il 31/12/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

28/03/2019 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI.

Fatto

RITENUTO

CHE:

Con sessanta istanze rivolte all’Agenzia delle Entrate tra il 1994 ed il 2001, la Scottish Amicable Pensions Investments Ltd, poi denominata Prudential Retirement Income Ltd, chiedeva – ai sensi della L. 5 novembre 1990, n. 329, art. 10, comma 4, di ratifica della Convenzione tra Italia e Gran Bretagna contro le doppie imposizioni – il rimborso di 1.589.041,39 Euro quale credito di imposta spettante ai residenti sui dividendi riscossi in Italia nel periodo 1992-1999, derivanti dal possesso di partecipazioni italiane.

Dopo un parziale rimborso di Euro 182.177,49 (comprendente, come capitale, una limitata parte del credito di imposta e gli interessi) e l’invio di un questionario, cui l’ufficio affermava di non aver avuto risposta, quest’ultimo negava il rimborso dell’intero importo di 1.589.041,39 Euro, sul presupposto che l’istante fosse semplicemente un fondo pensione, non assoggettato a tassazione nel Regno Unito, per cui veniva meno il presupposto della doppia imposizione di cui alla suddetta convenzione. Di conseguenza, chiedeva anche la restituzione dell’importo di Euro 182.177,49 già rimborsato.

La contribuente eccepiva la decadenza dell’ufficio per quanto riguardava la richiesta di restituzione di quanto già rimborsato (Euro 182.177,49), ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, mentre, quanto al diniego di rimborso, faceva rilevare di essere una società soggetta ad imposizione nel Regno Unito, e quindi di averne diritto in base alla Convenzione bilaterale.

La CTP rigettava il ricorso, mentre la CTR accoglieva l’appello della contribuente, ritenendo che, quanto al recupero della limitata parte di credito di imposta già rimborsato, si fosse verificata decadenza, essendo applicabile nella specie l’art. 43 suddetto. Quanto al diniego del rimborso dell’importo complessivo, lo riteneva illegittimo, accogliendo la tesi secondo cui il contribuente era una società, e non un fondo pensione, ed era soggetta ad imposizione nel Regno Unito.

Contro tale sentenza ricorre a questa Corte l’ufficio sulla base di due motivi.

La contribuente si è costituita con controricorso e, in vista dell’udienza del 28.3.2019, ha depositato memoria del 12.3.2019.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

Con il primo motivo l’ufficio deduce violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, e dell’art. 2946, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La CTR ha errato nel ritenere applicabile nella specie il termine di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, ai fini della tempestività della richiesta di restituzione di quanto già rimborsato; nel caso concreto, infatti, non si è presenza di un avviso di accertamento e di un atto impositivo, per cui il termine per esercitare il diritto è quello ordinario di prescrizione decennale, di cui all’art. 2946 c.c..

Preliminarmente va rilevato che lo stesso si riferisce all’aspetto sul quale l’ufficio è rimasto soccombente davanti alla CTR, e cioè relativamente al provvedimento di restituzione di quanto già versato, per il quale la CTR ha ritenuto applicabile il termine di decadenza di cui al suddetto art. 43. La stessa sentenza della CTR riferisce tale motivo alla richiesta di restituzione di quanto già rimborsato, pari a Euro 182.177,49.

Nel ricorso dell’Agenzia, il motivo contiene una seconda parte formulata in via meramente condizionata ed ipotetica (“ove si ritenesse che i giudici a quibus abbiano inteso riferire il termine di decadenza all’adozione del provvedimento di diniego”), ma la sentenza della CTR appare letteralmente riferirsi solo al provvedimento di restituzione dell’imposta rimborsata (“la società (appellante) denuncia che al provvedimento con il quale il COP di (OMISSIS) ha chiesto la restituzione del credito di imposta rimborsato, pari a Euro 182.177,49…non torna applicabile il termine di prescrizione decennale di cui all’art. 2946 c.c.”).

Il motivo è infondato.

In caso di recupero da parte dell’ufficio di somme ritenute erroneamente rimborsate come credito di imposta, infatti, questa Corte ha stabilito che il termine per l’esercizio dell’azione è quello di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, cui si riferisce il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 43, affermando che il “potere di recupero del credito di imposta” è sottoposto ad un termine di decadenza come lo è il “potere di accertamento fiscale”, e che tale termine non può essere diverso, quanto a durata, da quello previsto per il “potere di accertamento” dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, (Sez. V, n. 15186 del 2016).

La CTR ha, pertanto, fatto corretta applicazione dei principi in materia.

Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione della Convenzione stipulata tra Italia e Regno Unito, art. 10, per evitare le doppie imposizioni, approvata e resa esecutiva con L. 5 novembre 1990, n. 329, ed omessa motivazione su fatti controversi e decisivi della causa, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, ed al D.Lgs. n. 54 del 1992, art. 62, comma 1.

La CTR ha errato sul presupposto del credito di imposta, e cioè la doppia imposizione, perchè nella specie esso non ricorre per la natura di fondo pensione del contribuente, ed ha errato nella motivazione non avendo considerato che senza la prova della doppia imposizione il credito di imposta non è concedibile.

La contribuente in controricorso contesta la ammissibilità del motivo, sotto vari profili: nella parte relativa alla addotta violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5, per errata formulazione sul modello della norma anteriore alla novella del 2012, per quanto all’impugnazione della presente sentenza (depositata nel dicembre 2012) sia applicabile proprio quest’ultima; nella sua totalità, sia per sovrapposizione di mezzi di impugnazione eterogenei, e cioè per avere ricompreso nello stesso motivo sia la addotta violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 3, che quella del n. 5, sia per essere formulato in modo da richiedere una valutazione di merito delle circostanze.

Sotto il primo profilo, l’eccezione è infondata perchè, da una lettura neutrale e distaccata del ricorso, appare chiaro che con il termine di “omessa motivazione” l’ufficio ha voluto in realtà riferirsi all'”omesso esame” di un fatto decisivo della causa. Al di là della rubrica formale, infatti, il contenuto del motivo evidenzia chiaramente l’omesso esame di un fatto decisivo, tanto è vero che al paragrafo 2.4 l’ufficio si duole testualmente del fatto che la CTR “omette di verificare se e come i dividendi percepiti in Italia siano stati concretamente sottoposti a tassazione nel Regno Unito”; non si duole, quindi, di una omessa motivazione, ma di una omessa verifica di un elemento che costituisce certamente un fatto storico, rientrante nella nozione di “fatto” ai sensi della norma suddetta. Deve, pertanto, ritenersi che la sostanza del motivo prevalga sulla forma con cui esso è proposto, atteso che, come affermato da questa Corte, l’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla riqualificazione della sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nè determina l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato (Sez. Vi-5, ord. n. 25557 del 2017).

Anche sotto il secondo profilo l’eccezione è infondata.

Questa Corte ha avuto infatti modo di affermare in ripetute occasione che il cumulo in un unico motivo di censure ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, è ammissibile, purchè lo stesso evidenzi specificamente la trattazione delle doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione delle norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto. (Sez. V, n. 24493 del 2018; Sez. V, n. 8915 del 2018; Sez. Un., n. 9100 del 2015). Nel caso di specie, dalla semplice lettura del motivo emerge che lo stesso è principalmente formulato sulla asserita errata interpretazione che la CTR ha dato della Convenzione Italia – Regno Unito, art. 10, paragrafo 4, ed in particolare delle parole “soggetto all’imposta”, che secondo l’ufficio vogliono esprimere una tassazione in concreto, effettiva, mentre l’ufficio adduce che la CTR ne ha dato una interpretazione in termini di “assoggettabilità” astratta all’imposta, indipendentemente dal fatto che il prelievo sia effettivamente avvenuto o meno.

In questi termini, la formulazione del motivo ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, è molto chiara, e non richiede una rivalutazione delle prove o degli elementi di fatto, se non nei limiti in cui ciò sia necessario ai fini dell’art. 360, n. 5, e comunque è principalmente impostata sulla errata interpretazione della norma in questione, ragione per cui anche il terzo profilo di inammissibilità addotto dal contribuente non appare fondato.

In un paragrafo specifico del motivo, poi, si afferma anche che la CTR non si è espressamente pronunciata su tale aspetto, ma questa censura è aggiuntiva rispetto a quella che verte sull’errata interpretazione della norma, e le due hanno una propria autonomia, per cui si ritiene che il motivo non sia affetto da inammissibilità anche sotto questo aspetto.

Nel merito, il motivo è fondato nei seguenti termini.

Va premesso che, riguardo alla data in cui vennero distribuiti dalla Società italiana i dividendi (1992-1999), nel nostro ordinamento era in vigore il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 14, (testo vigente ratione temporis) il quale, per evitare che il reddito prodotto dalla Società (composto anche dai dividendi) fosse tassato due volte (la prima in capo alla Società che ha prodotto il reddito, la seconda in capo al socio che percepisce il dividendo) attribuiva ai soci, percettori dei dividendi, un credito di imposta (in misura corrispondente all’imposta già versata dalla società erogatrice); si trattava di un meccanismo di tipo compensativo che aveva lo scopo di annullare il fenomeno della doppia imposizione economica e tale meccanismo (del credito di imposta) sino alla introduzione della modifica introdotta, a far data dal 1 gennaio 2004, dal D.Lgs. n. 344 del 2003, era stato il metodo utilizzato dall’Italia anche in relazione ai dividendi distribuiti da Società residenti a soci non residenti, in questo caso alle condizioni stabilite nelle singole convenzioni contro le doppie imposizioni.

In base in base alla Convenzione, art. 10, comma 4, contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito, ratificata con la L. 5 novembre 1990, n. 329:

a) un residente del Regno Unito che riceve dividendi da una società residente dell’Italia – fatte salve le disposizioni del subparagrafo b) del presente paragrafo – ha diritto, se è il beneficiario effettivo dei dividendi, al credito d’imposta con riguardo a tali dividendi cui una persona fisica residente dell’Italia avrebbe avuto diritto se avesse ricevuto gli stessi dividendi, previa deduzione dell’imposta prevista nel presente art., sub-paragrafo b), paragrafo 2. Questa disposizione non si applica se la persona che percepisce i dividendi ed il credito di imposta non è a tal titolo soggetta all’imposta del Regno Unito.

Quanto all’aspetto, in particolare, relativo alla prova di quest’ultima condizione, questa Corte, anche nella sua giurisprudenza più recente (sez. V, n. 4568 del 2019) ha affermato che laddove la suddetta L. 329 del 1990, art. 10, comma 4, prevede il credito di imposta sui dividendi di società italiane in favore del residente nel Regno Unito, a condizione che quest’ultimo sia “soggetto all’imposta” nel Regno Unito, richiede la prova che vi sia stata la sottoposizione in concreto ad imposta nel Regno Unito. In altri termini, l’espressione “soggetto all’imposta” deve essere intesa come concreto assoggettamento all’imposizione fiscale, con dimostrazione di avere assolto le imposte nell’altro Stato, e non come semplice dimostrazione della astratta soggettività passiva.

Nel caso di specie, la CTR afferma che la contribuente ha dimostrato, attraverso documentazione, che la controricorrente era una società e non un fondo pensione, quindi era soggetta ad imposizione nel Regno Unito, rientrando così nelle previsioni della convenzione contro la doppia imposizione.

La sentenza impugnata, quindi, sembra più concentrarsi sulla questione della natura della società, e da questa deduce la assoggettabilità ad imposta; il motivo, però, è impostato sul fatto che l’interpretazione corretta della norma significa che non è sufficiente provare l’assoggettabilità ad imposta, ma occorre dimostrare l’avvenuto assoggettamento concreto ad imposizione.

Questo dato fattuale, obiettivamente, non è preso in considerazione nella sentenza. Essa è, infatti, focalizzata esclusivamente sul primo aspetto del problema, e cioè la natura della società, e solo da questo fa discendere la conclusione secondo cui la Convenzione è applicabile, essendo la società, in quanto tale, soggetta ad imposizione nel Regno Unito.

Il motivo, invece, pone anche un ulteriore problema e cioè quello del concreto assoggettamento ad imposta, anche ammettendo la soggettività passiva dell’ente.

La verifica di tale aspetto, che – come detto – costituisce un fatto storico decisivo nell’interpretazione della norma che viene accolta in questa sede, è stato del tutto omesso dalla CTR, e certamente si tratta di omesso esame di fatto decisivo.

Per contro, qualora si ritenesse che la CTR si sia implicitamente pronunciata sul tema, perchè la sentenza – accogliendo l’appello sul presupposto che l’appellante aveva provato la sua qualità di “società”, e quindi di persona “assoggettabile ad imposta” nel Regno Unito – lascia intendere di favorire l’interpretazione della norma come richiedente la semplice “assoggettabilità” ad imposta, allora si verserebbe nell’ipotesi, dedotta, del vizio di cui all’art. 360 c.p.c., n. 3, trattandosi di interpretazione non in linea con quanto affermato da questa Corte.

Il secondo motivo deve, pertanto, essere accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CTR dell’Abruzzo, anche per la determinazione sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

rigetta il primo motivo. Accoglie il secondo motivo.

Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla CTR dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 28 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 22 ottobre 2019

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