Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26813 del 25/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 25/11/2020, (ud. 16/09/2020, dep. 25/11/2020), n.26813

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 27681-2014 proposto da:

C.P., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DI VILLA

SACCHETTI 9, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE MARINI, che lo

rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE ROMA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 2044/2014 della COMM.TRIB.REG. di ROMA,

depositata il 01/04/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

16/09/2020 dal Consigliere Dott.ssa BALSAMO MILENA.

 

Fatto

ESPOSIZIONE DEI FATTI DI CAUSA

1. La sig.ra C.P. ricorreva contro l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, confermando la sentenza di primo grado, aveva respinto il ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento IRPEF con il quale, in rettifica della dichiarazione dei redditi 1999, era stato rideterminato il corrispettivo incassato dalla contribuente per la vendita di un’ area edificabile e, quindi, riliquidata la plusvalenza dalla stessa percepita e l’imposta conseguentemente dovuta.

La Commissione Tributaria Regionale, per un verso, respingeva la tesi della contribuente secondo cui l’area in questione, ancorchè destinata a scopo edificatorio in base al piano regolatore generale del Comune, non si sarebbe potuta considerare edificabile, ai fini dell’applicazione dell’IRPEF sulle plusvalenze, per la mancanza dell’approvazione regionale dello strumento urbanistico comunale; per altro verso, riteneva fondato l’accertamento del valore contenuto nell’impugnato avviso di accertamento, in base al rilievo che detto valore corrispondeva a quello concordato dalla contribuente in sede di adesione all’accertamento relativo all’imposta di registro. La contribuente ricorreva in cassazione avverso la sentenza di appello.

2. La corte – con sentenza n. 23001/2012 – affermava che, come si desume dal significato letterale del termine “corrispettivo”, utilizzato nell’art. 68 TUIR (già art. 82 TUIR) – i principi relativi alla determinazione dell’imponibile divergono, nel caso di trasferimento di un bene, a seconda dell’imposta che si deve applicare, poichè, quando si tratta di imposta sul reddito, ai fini dell’accertamento della plusvalenza patrimoniale occorre verificare la differenza realizzata tra il prezzo di acquisto e il prezzo di cessione del bene, mentre, quando si tratta di imposta di registro, si ha riguardo al valore di mercato del bene medesimo. Ciò peraltro non esclude che l’amministrazione finanziaria possa procedere in via induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenza sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell’imposta di registro; ed e onere probatorio del contribuente (anche con ricorso ad elementi indiziari) superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrando di aver in concreto venduto a prezzo inferiore Alla stregua di tali principi accoglieva il secondo ed il terzo motivo di ricorso; il secondo, perchè la Commissione Tributaria Regionale aveva violato l’art. 68 TUIR (già art. 82 TUIR) identificando tout court il corrispettivo di cessione del terreno (sulla cui base determinare la plusvalenza imponibile ai fini dell’imposta sui redditi) nel valore accertato ai fini dell’imposta di registro; il terzo perchè la Commissione Tributaria Regionale ha omesso completamente di motivare – non foss’altro che per negarne la attendibilità o la concludenza – sugli argomenti spesi dalla contribuente per superare la presunzione semplice di corrispondenza del prezzo incassato con il valore concordato in sede adesione all’accertamento ai fini dell’imposta di registro.

In particolare l’omessa motivazione – si affermava – involgeva le circostanze che la contribuente aveva aderito all’accertamento relativo all’imposta di registro solo perchè il costo di tale accertamento era destinato a gravare, per patto contrattuale, sulla parte acquirente; che l’accertamento relativo all’imposta di registro individuava un valore superiore rispetto all’accertamento relativo all’INVIM; che il prezzo di vendita indicato dall’Ufficio era contraddetto da una perizia estimativa prodotta nel giudizio di merito (e allegata al ricorso per cassazione); che il prezzo dichiarato corrispondeva all’importo risultante dalla documentazione bancaria (assegni circolari pure prodotti in sede di merito e allegati al ricorso per cassazione). La sentenza gravata veniva quindi cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale perchè quest’ultima si uniformasse al principio che il corrispettivo sulla cui base calcolare l’imponibile ai fini dell’imposta dei redditi sulle plusvalenze non si identifica con l’imponibile ai fini dell’imposta di registro, fermo restando che quest’ultimo può costituire un elemento presuntivo dal quale l’amministrazione finanziaria può legittimamente risalire all’accertamento del primo, salva la prova contraria offerta al riguardo dal contribuente; e, conseguentemente, accertasse motivatamente se, nella specie, le allegazioni di fatto della contribuente, sopra richiamate fossero o meno sufficienti per superare la presunzione semplice di conformità tra il corrispettivo percepito per la vendita di un bene ed il valore del medesimo bene accertato ai fini dell’imposta di registro.

3. La C.T.R. del Lazio, in sede di rinvio, nel respingere il gravame della

contribuente, confermava che l’Agenzia potesse accertare in via induttiva il reddito da plusvalenza patrimoniale sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell’imposta di registro, trattandosi di prova presuntiva dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, con conseguente onere gravante sul contribuente – di superare Va presunzione dimostrando la non corrispondenza del prezzo incassato con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro.

I giudici regionali, in particolare, negavano efficacia probatoria sia alla perizia di parte in ordine alla stima del cespite sia agli assegni prodotti dalla contribuente, argomentando peraltro che l’area in questione aveva natura edificabile in quanto inserito nel PRG, atteso che le ridotte dimensioni del lotto potevano incidere al più sulla sola determinazione del valore venale del terreno essendo sempre possibili accorpamenti con altri fondi.

La contribuente, ricorre sulla base di otto motivi per la cassazione della decisione del giudice di appello, illustrati nelle memorie depositate in prossimità dell’udienza, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Diritto

ESPOSIZIONE DELLA RAGIONI DI DIRITTO

2. Con la prima censura, si prospetta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, nullità della sentenza per omessa pronuncia in ordine alla domanda di annullamento dell’avviso per violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 82 perchè la pretesa Irpef è fondata sul valore del terreno oggetto di compravendita anzichè sul corrispettivo della vendita.

3.Con il secondo motivo si denuncia l’illegittimità della sentenza impugnata per le medesime ragioni dedotte con la prima censura, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, per avere i giudici regionali argomentato sulla natura presuntiva dell’adesione all’accertamento per l’imposta di registro senza esaminare detta doglianza alla luce del principio espresso dalla Corte in sede di cassazione della prima sentenza di appello.

4. Con il terzo motivo di ricorso si prospetta nullità della sentenza per violazione dell’art. 384 c.p.c. per avere la CTR omesso di motivare in ordine ai fatti, la cui rilevanza era stata accertata dalla sentenza delle Corte, con riguardo ai motivi dell’adesione rispetto all’accertamento dell’imposta di registro, alla perizia estimativa prodotta dalla ricorrente, ed alla corrispondenza tra prezzo dichiarato e quello incassato.

In particolare, si deduce che con la sentenza impugnata, la CTR ha omesso di considerare le ragioni esposte dalla contribuente che l’avevano indotto all’adesione, in quanto non interessata dall’accertamento; ha ritenuto di “non prendere in considerazione la perizia e gli assegni circolari prodotti ritenuti “inidonei a superare la presunzione”, al contrario di quanto statuito dalla sentenza della Corte.

5.Con il quarto motivo, si lamenta l’omesso esame di fatti controversi e decisivi per il giudizio, ritenuto rilevanti dalla Corte con sentenza n. 23001/2012, ex art. 360 c.p.c., n. 5, dove i fatti rilevanti sono le questioni indicate nel terzo motivo e che la CTR avrebbe dovuto esaminare, secondo quanto disposto dalla Corte.

6. Con il quinto mezzo, si censura la sentenza impugnata sotto il profilo dell’omessa motivazione in ordine al rigetto dell’appello in riassunzione in relazione agli elementi di fatto dedotti dalla contribuente – e indicati nel terzo e nel quarto motivo – la rilevanza dei quali era stato accertato dalla citata sentenza di questa Corte, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4.

7. Con il sesto motivo, si prospetta la nullità della sentenza ex art. 360 c.p.c., n. 4, per avere il decidente omesso di decidere sulla istanza di disapplicazione delle sanzioni, trattandosi di avviso di accertamento notificato nel 2006, ritenendo soggetta a tassazione Irpef anche i terreni inseriti nel PRG, benchè ciò fosse stato chiarito solo con il D.L. n. 223 del 2006, mentre ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81, il terreno doveva considerarsi non edificabile fino a che il PRG non fosse stato approvato dalla regione.

8.Con il settimo motivo si deduce la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, ex art. 360 c.p.c., n. 3, per avere il giudicante omesso di disapplicare le sanzioni, benchè la violazione fosse dipesa da obiettive condizioni di incertezza.

9.Con l’ultimo mezzo reca omesso esame del fatto che, prima del D.L. n. 223 del 2006, la giurisprudenza aveva escluso la natura edificabile dei terreni in assenza di approvazione del PRG, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5.

10. Il principio di diritto affermato da questa Corte con la sentenza n. 23001/2012 secondo cui “i principi relativi alla determinazione dell’imponibile divergono, nel caso di trasferimento di un bene, a seconda dell’imposta che si deve applicare, poichè, quando si tratta di imposta sul reddito, ai fini dell’accertamento della plusvalenza patrimoniale occorre verificare la differenza realizzata tra il prezzo di acquisto e il prezzo di cessione del bene, mentre, quando si tratta di imposta di registro, si ha riguardo al valore di mercato del bene medesimo. Ciò peraltro non esclude che l’amministrazione finanziaria possa procedere in via induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenza sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell’imposta di registro; ed e onere probatorio del contribuente” risultano superati dallo ius superveniens.

L’obbligo del giudice di rinvio di uniformarsi alla “regula iuris” enunciata dalla Corte di cassazione ai sensi dell’art. 384 c.p.c. viene meno quando la norma da applicare in aderenza a tale principio sia stata successivamente abrogata, modificata o sostituita per effetto di “ius superveniens”, ovvero dichiarata costituzionalmente illegittima successivamente alla pronuncia rescindente, dovendo, in questo caso, farsi applicazione, rispetto ai fatti già accertati nelle precedenti fasi del processo, del diritto sopravvenuto, che travalica il principio di diritto enunciato dalla sentenza di rinvio(S.U. 17868 del 2013; Cass. n. 26193 del 19/12/2016).

Seppure questa Corte ha costantemente affermato come nella fase di accertamento di una plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di titolo oneroso di terreni, l’Amministrazione finanziaria è legittimata a procedere in via presuntiva sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell’imposta di registro, restando a carico del contribuente l’onere di superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato col valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrando di aver in concreto venduto ad un prezzo inferiore (così Cass. n. 4057/2007, poi ribadita in Cass. n. 21020/2009, Cass. n. 18705/2010), non di meno, successivamente è intervenuta una norma di interpretazione autentica, costituente ius superveniens, secondo cui nell’accertamento delle imposte sui redditi, “il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3 – che, quale norma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva – esclude che l’Amministrazione finanziaria possa ancora procedere ad accertare, in via induttiva, la plusvalenza patrimoniale realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito – come nella specie -, ai fini di altra imposta commisurata al valore del bene, posto che la base imponibile ai fini IRPEF è data non già dal valore del bene, ma dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo. Il riferimento contenuto nella detta norma all’imposta di registro ed alle imposte ipotecarie e catastali svolge una funzione esemplificativa, volta esclusivamente a rimarcare la ratio della norma incentrata sulla non assimilabilità della differente base impositiva (valore) rispetto a quella prevista per l’IRPEF (corrispettivo)” (Cass. n. 19227 del 2017, n. 12265 del 2017; Cass. n. 27614/2018). Di questo principio non ha fatto buon governo la sentenza impugnata che va dunque cassata.

8. In conclusione, il ricorso va accolto.

Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la sentenza va cassata e, decidendo nel merito, deve essere accolto l’originario ricorso della contribuente.

In considerazione dello jus superveniens rispetto alla data di deposito della sentenza di appello e della sentenza della Corte, sussistono i presupposti per la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte

– Accoglie il ricorso; cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente;

– compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione tributaria della Corte di Cassazione, il 16 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2020

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