Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26755 del 29/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 26755 Anno 2013
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI

Data pubblicazione: 29/11/2013

SENTENZA
sul ricorso n. 9201/08 proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore
Centrale

pro tempore,

elettivamente domiciliata in

Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura
Generale dello Stato, che la rappresenta e difende

ope

legis;
–

ricorrente

–

contro
Zampieri Francesco, Zampieri Maria, Zampieri Paola
Zampieri Stefano, quali eredi di Zampieri Federico,
‘‘No
l

nonché Landi Luigi, quale erede di Zampieri Giovanna,
elettivamente domiciliati in Roma, presso lo Studio
dell’avv. Giorgio Falini, che li rappresenta e difende

giuste deleghe in calce al controricorso;
–

controricorrenti

–

avverso la sentenza n. 52/04/06 della Commissione
Tributaria Regionale del Veneto, depositata il 15
febbraio 2007;

udienza del 23 ottobre 2013, dal Consigliere Dott.
Ernestino Bruschetta;
udito l’Avv. dello Stato Alessia Urbani Neri, per la
ricorrente;
udito l’Avv. Falini Giorgio, per i resistenti;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. Ennio Sepe, che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.
Fatto

Con l’impugnata sentenza n. 52/04/06, depositata il 15
febbraio 2007, la Commissione Tributaria Regionale del
Veneto, respinto l’appello dell’Ufficio, confermava la
decisione n. 47/02/04 della Commissione Tributaria
Provinciale di Padova che aveva accolto i riuniti
ricorsi proposti dai contribuenti venditori Zampieri
Maria, Zampieri Federico, Zampieri Elisabetta, Zampieri
Francesco e Zampieri Giovanna, avverso i distinti
avvisi di liquidazione coi quali l’Amministrazione
recuperava l’ordinaria imposta di registro, previa
revoca

fiscale

dell’agevolazione

del

pagamento

dell’imposta “in misura fissa” stabilita dall’art. 7,

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udita la relazione della causa svolta nella pubblica

comma 4, lett. b), 1. 27 dicembre 1977, n. 984 per
l’acquisto di “fondi rustici idonei ad aumentare
l’efficienza

dell’azienda”;

revoca

che

dall’Amministrazione veniva giustificata con la
circostanza che l’oggetto della compravendita era
invece un fabbricato “in centro di Vicenza”.

prova, che l’Ufficio avrebbe dovuto assolvere, della
non strumentalità fabbricato “ad un’attività agraria”;
in secondo luogo, dopo aver dato atto che il beneficio
era stato richiesto soltanto dall’acquirente Forestale
Veneta

S.r.l.,

riteneva

doversi

escludere

la

solidarietà dei ricorrenti venditori a’ sensi dell’art.
57, comma 4, d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 atteso che
il fatto era unicamente imputabile all’acquirente e
l’imposta recuperata aveva natura complementare.
Contro la sentenza della CTR, l’Agenzia delle Entrate
proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi.
I contribuenti Zampieri Maria, Zampieri Francesco,
Zampieri Paola e Zampieri Stefano, quali eredi di
Zampieri Federico, nonché Landi Luigi, quale erede di
Zampieri Giovanna,

resistevano con controricorso,

eccependo in limine l’inammissibilità dell’impugnazione
ex adverso.
La contribuente Zampieri Elisabetta, invece, non si
costituiva.
Diritto
1.

I controricorrenti, come esposto in narrativa, hanno

eccepito l’inammissibilità dell’avversaria impugnazione

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La CTR riteneva spettante il beneficio in mancanza di

a cagione del formarsi di un giudicato interno
preclusivo. A riguardo, al di là della questione se
l’imposta in controversia dovesse essere considerata
suppletiva ovvero complementare, i contribuenti
osservavano come la CTP di Padova avesse statuito nel
senso che gli acquirenti non potevano avere

Forestale Veneta S.r.l. la richiesta del beneficio
fiscale in parola e che quindi l’Amministrazione non
poteva pretendere l’imposta per un fatto non
“imputabile”. E, questa era la tesi dei contribuenti,
l’appena veduta statuizione non era stata oggetto di
specifica censura in appello, col conseguente suo
passaggio in giudicato.
L’eccezione è infondata, giacché con l’atto d’appello
l’Ufficio ha invece proprio censurato la statuizione in
discorso, laddove l’Amministrazione ha in particolare
dedotto l’inapplicabilità in radice dell’art. 57, comma
4, d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 – disposizione che
introduce un’eccezione alla generale regola della
solidarietà al pagamento dell’imposta di registro, per
cui “L’imposta complementare dovuta per un fatto
imputabile solo ad una delle parti contraenti è a
carico esclusivamente di questa” – in quanto l’imposta
recuperata non aveva natura complementare, avendo
invece, secondo l’Ufficio, natura suppletiva.
Questione, peraltro, quella dirimente della natura
complementare o suppletiva dell’imposta, ancora
integralmente sottoposta all’esame di questa Corte.

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“possibilità o autorità” d’impedire all’acquirente

2. Col primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate
ha censurato la sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma
l, n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Violazione e
falsa applicazione dell’art. 7, comma 2, lett. b), 1.
984/1977″, questo perché la CTR avrebbe errato nello
statuire che l’agevolazione spettava non solo per

di qualunque immobile, con il solo limite della
strumentalità dello stesso rispetto all’attività
dell’acquirente”. Erano poi formulati i seguenti
quesiti: a) “se abbia errato la CTR che
nell’individuare l’ambito applicativo delle
agevolazioni previste dall’art. 7, comma 2 lett. b) 1.
984/1977 (consistenti nell’applicazione in misura fissa
delle imposte di registro e ipotecarie in presenza di
«atti di acquisto in proprietà di fondi rustici idonei
ad aumentare l’efficienza dell’azienda ed il relativo
reddito attraverso il miglioramento quantitativo e
qualitativo delle colture forestali>>) ha ritenuto le
stesse applicabili a ogni tipo d’immobile, a condizione
che lo stesso rivesta carattere di strumentalità
rispetto all’attività svolta dall’acquirente”; b) “se
invece, ai fini dell’applicabilità dell’agevolazione in
parola, la valutazione sulla strumentalità
dell’immobile compravenduto rispetto all’attività
svolta dall’acquirente sia requisito ulteriore rispetto
a quello – fondamentale – della natura di fondo rustico
dell’oggetto di compravendita. Con conseguente

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l’acquisto di fondi rustici, ma altresì “per l’acquisto

irrilevanza del secondo requisito in ipotesi – come la
presente – di accertata assenza del primo requisito”.
Il motivo è fondato.
In

effetti,

l’agevolazione

deve

intendersi

esclusivamente riferita al “fondo rustico” idoneo a
produrre un “miglioramento quantitativo e qualitativo

2011; Cass. sez. trib. 22217 del 2011). E, ovviamente,
un fabbricato “centrale” non può per definizione esser
tale. E né è possibile un’estensione del privilegio a
fabbricati strumentali, in ragione del carattere
eccezionale di ogni tipo di agevolazione fiscale, le
quali derogano alla lex generalis e da cui perciò deve
esser fatta conseguire l’applicazione del principio di
stretta interpretazione di cui all’art. 14 preleggi
(Cass. sez. trib. n. 284 del 2012; Cass. sez. trib. n.
18679 del 2010).
3. Col secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle
Entrate censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360,
comma 1, n. 4, c.p.c., deducendo, in rubrica,
“Violazione dell’art. 36 d.lgs. 546/1992. Vizio di
motivazione apparente”; questo perché, secondo
l’Agenzia delle Entrate, la CTR, con riferimento alla
natura complementare piuttosto che suppletiva
dell’imposta recuperata con gli impugnati avvisi di
liquidazione, non aveva offerto “a supporto di tale
valutazione alcuna giuridica giustificazione”. Veniva
quindi formulato il seguente quesito: “se sia nulla,
per contenere una motivazione meramente apparente (cioè

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delle colture forestali” (Cass. sez. trib. n. 24264 del

sostanzialmente inesistente, non essendo possibile
desumere l’iter logico attraverso il quale il giudice è
pervenuto alla decisione), la sentenza con cui la CTR
ha ritenuto – in base alla seguente considerazione:
<>) – che la maggiore imposta di registro chiesta
in ragione della sua applicazione in misura
proporzionale e non fissa avesse natura complementare”.
Il motivo è infondato.
In effetti, come espressamente detto dalla stessa
Agenzia delle Entrate, quello che viene denunciato non
è error in procedendo,

bensì la mancanza di motivazione

giuridica della statuizione circa il carattere
complementare, non suppletivo, dell’imposta recuperata;
ciò che, in realtà, rileva unicamente sotto il profilo
dell’error in iudicando, poiché la mancanza o l’erronea
motivazione giuridica, quando però la pronuncia sia
conforme a diritto, deve esser da questa Corte, a’
sensi dell’art. 384, comma 4, c.p.c., semplicemente
integrata o corretta (Cass. sez. trib. n. 1714 del
2007; Cass. sez. trib. n. 24192 del 2006).
4. Col terzo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate

censurava la sentenza a’ sensi dell’art. 360, comma l,
n. 3, c.p.c., deducendo, in rubrica, “Violazione e
falsa applicazione dell’art. 42 d.p.r. 131/1986 in
relazione all’art. 57 d.p.r. 131/1986”; questo perché,

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errata; la stessa deve essere considerata complementare

a giudizio della Agenzia delle Entrate, il “non
diritto” all’agevolazione era immediatamente ricavabile
dalla lettura del registrato contratto, che in effetti
aveva ad oggetto la compravendita di un “fabbricato”
ubicato in centro di Vicenza, non di un “fondo
rustico”; per il che, la liquidazione dell’imposta

evidente frutto di errore, con la conseguente natura
suppletiva dell’imposta richiesta cogli impugnati
avvisi e la derivata inapplicabilità dell’eccezione
alla regola della solidarietà di cui all’art. 57, comma
4, d.p.r. n. 131 cit. Venivano formulati i quesiti: a)
“se abbia errato la CTR nel ritenere che la maggior
imposta di registro contestata alle parti di un
contratto di compravendita (maggior pretesa derivante
dall’essersi l’Ufficio tardivamente avveduto
dell’assenza delle condizioni per la fruizione delle
agevolazioni previste dall’art. 7 l. 984/1977,
consistenti nell’applicazione dell’imposta in misura
fissa) abbia natura complementare, conseguentemente
ritenendo che al pagamento della stessa fosse tenuto il
solo acquirente”; b) “se, al contrario, il caso
dell’ufficio che già al momento della registrazione
disponeva di tutti gli elementi necessari per negare
l’applicazione dell’agevolazione ex art. 7 1. 984/77 e ciò nonostante abbia invece ammesso i contribuenti al
relativo beneficio configuri un mero errore
materiale,

con

conseguente

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qualificazione

della

principale da parte dell’Ufficio era da ritenersi

maggiore imposta come suppletiva ai sensi degli artt.
42 e 57 d.p.r. 131/86”.
Il motivo è fondato.
Come noto, l’imposta complementare e la suppletiva sono
quelle liquidate non al momento della registrazione
dell’atto, bensì dopo. E, com’è altrettanto noto,

complementare, perché soltanto la prima è “diretta a
correggere errori o omissioni” che l’ufficio può
commettere al momento della registrazione dell’atto e
cioè in sede di liquidazione dell’imposta principale
(art. 42 d.p.r. n. 131 cit.). Come ha chiarito questa
Corte, l’errore commesso dall’Ufficio da rimediarsi con
la liquidazione dell’imposta suppletiva e che può esser
sia di fatto che di diritto, deve escludersi unicamente
quando il contribuente abbia fatte inesatte ovvero
fraudolente dichiarazioni (Cass. sez. trib. n. 12608
del 2008; Cass. sez. trib. n. 9418 del 2000). Difatti,
in tal caso, l’Amministrazione può rimediare
necessariamente per tramite un vero e proprio
accertamento impositivo ed è per tal ragione che
l’imposta ha carattere complementare. Nella sostanza,
l’errore che conduce invece al recupero dell’imposta
suppletiva è quello di fatto o giuridico direttamente
rilevabile dall’atto e che pertanto non implica alcun
accertamento d’imponibile per cagione le fraudolenti o
inesatte o omesse dichiarazioni fatte dal contribuente
al momento della registrazione. Cosicché, nella
concreta fattispecie pervenuta all’esame, è facile dire

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l’imposta suppletiva si distingue da quella

che trattasi d’imposta suppletiva, atteso l’evidente
errore di diritto nel quale è incorsa l’Amministrazione
nella liquidazione principale, per aver cioè ritenuto
che un fabbricato ubicato nel “centro” della città di
Vicenza, pur essendo stato dichiarato come
“strumentale” al fondo agricolo, potesse lo stesso dar

fissa di cui all’art. 7, comma 4, lett. b), 1. n. 984,
cit. (Cass. sez. trib. n. 20713 del 2007; Cass. sez.
trib. n. 4427 del 2003). Per il che, concludendo,
poiché quella dedotta in lite non è un’imposta
complementare, ne deriva, all’evidenza, che non può
trovare applicazione l’eccezione al principio di
solidarietà prevista dall’art. 57, comma 4, d. .r. n.
131 cit. e contrariamente a quanto invece erroneamente
ritenuto dalla CTR.
5. Non essendo indispensabili ulteriori accertamenti in
fatto, questa Corte, a’ sensi dell’art. 384, comma 2,
c.p.c., deve decidere la controversia col rigetto dei
riuniti ricorsi introduttivi delle liti fiscali.
6.

Sussistono

giusti

motivi

per

compensare

integralmente le spese del merito; le spese del
presente seguono la soccombenza e sono liquidate come
in dispositivo.
P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e terzo motivo del ricorso,
respinge il secondo, cassa l’impugnata sentenza e,
decidendo il merito, respinge i ricorsi dei
contribuenti introduttivi delle liti fiscali; compensa

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diritto all’agevolazione della tassazione in misura

A~,;.
N.

”

integralmente le spese dei giudizi di merito; condanna
contribuenti, in solido tra loro, a rimborsare
all’Ufficio le spese di legittimità che liquida in C
4.500,00 a titolo di compenso, oltre a spese prenotate.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del

giorno 23 ottobre 2013