Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26746 del 29/11/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 26746 Anno 2013
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: SAMBITO MARIA GIOVANNA C.

SENTENZA

sul ricorso 18324-2007 proposto da:
CS BIANCO & BRUNO IN LIQUIDAZIONE in persona del
Liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliato in
ROMA VIA I. GOIRAN 23, presso lo studio dell’avvocato
CONTENTO GIANCARLO, rappresentato e difeso
dall’avvocato BIANCO MICHELE giusta delega a margine;
– ricorrente –

2013
2928

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

Data pubblicazione: 29/11/2013

- controricorrente

–

avverso la sentenza n. 11/2006 della COMM.TRIB.REG.
di TORINO, depositata 1’11/05/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 23/10/2013 dal Consigliere Dott. MARIA

udito per il controricorrente l’Avvocato URBANI NERI
che si riporta;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. ENNIO ATTILIO SEPE che ha concluso per
il rigetto in subordine accoglimento per guanto di
ragione del ricorso.

GIOVANNA C. SAMBITO;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L’Agenzia delle Entrate di Ciriè notificava al Consorzio
Bianco e Bruno un avviso d’accertamento ai fini delle Imposte

commercio di prodotti hi-tec, le cui modalità realizzavano un
meccanismo contabile di fatturazioni inesistenti. Il ricorso del
contribuente è stato rigettato dalla CTP di Torino e la decisione è
stata confermata dalla CTR del Piemonte, con la sentenza
indicata in epigrafe, avverso la quale il Consorzio ricorre con
sette motivi. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Col primo motivo, il ricorrente deduce la violazione del
principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui
all’art. 112 cpc, per avere la CTR qualificato il rapporto
sottostante alle fatture d’acquisto come simulazione assoluta (e
quindi come fatture oggettivamente inesistenti) quando
l’Agenzia aveva dedotto in giudizio un caso di simulazione
relativa, per interposizione fittizia (e quindi di fatture
soggettivamente inesistenti). 2. Il motivo è infondato. I giudici
d’appello, pur avendo definito in premessa (a pag. 3) che, a fini
fiscali, per operazioni inesistenti andavano intese quelle prive di
elementi di riscontro nella realtà commerciale, sia da un punto di
vista oggettivo (inesistenza dell’operazione), che soggettivo
(coinvolgimento nell’operazione di soggetti diversi da quelli
indicati), hanno, in concreto, valutato la condotta del

dirette e dell’Iva per l’anno 2000, in relazione all’attività di

contribuente in riferimento alla contestazione mossagli dal fisco
(quale da lui riassunta) avendo, appunto, accertato (cfr. pag. 7)
che lo stesso aveva acquistato direttamente da fornitori esteri la

da parte di società nazionali … aventi funzione di vere e proprie
cartiere avendo come obiettivo l’acquisto formale, per poi
simulare una vendita (solo cartolare) a soggetti “imprese”
acquirenti nazionali”: il denunciato vizio è,dunque,insussistente.
3. Il secondo motivo, con cui il ricorrente deduce il vizio
di motivazione, ex art 360, 1° co, n. 5 cpc, in relazione agli
elementi di prova della simulazione assoluta, è, in conseguenza,
inammissibile, perché non incide sulla ratio decidendi della
sentenza impugnata.
4. Col terzo motivo, il ricorrente lamenta la violazione e
falsa applicazione degli artt. 42 del dPR n. 600 del 1973; 56 del
dPR n. 633 del 1972; 7 della L n. 212 del 2000 e 3 della 1. n. 241
del 1990, per non avere i giudici d’appello considerato che né le
copie dei PVC (del 20.9.2000; del 18.9.2002; e del 31.10.2003)
allegati peraltro in stralcio, né l’accertamento contenevano “gli
elementi probatori posti a base della rettifica, i fatti certi che
davano fondamento alla prova presuntiva, i presupposti di fatto
e, sopratutto le ragioni giuridiche”. Il ricorrente evidenzia, in
particolare, che l’accertamento: a) era motivato in riferimento
“ad una catena di atti istruttori” e non solo a quelli in esso
menzionati, che non erano stati allegati e che non erano da lui

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merce che “veniva fatta figurare come se fosse stata acquistata

conosciuti; b) era del tutto carente dell’esposizione delle ragioni
giuridiche, dandosi, anzi, equivalenza alla “fittizietà oggettiva e
soggettiva” delle operazioni contestate, errore, poi, recepito

probatorio del descritto meccanismo fraudolento, né alcun fatto
certo atto a dimostrarne la sua partecipazione. 5. Il motivo è
infondato. Il profilo sub a) difetta di autosufficienza, muovendo
da un dato di fatto che non trova riscontro nell’impugnata
sentenza, che afferma, al contrario, esser rimasto
“inequivocabilmente chiarito che l’avviso d’accertamento è
munito, alias completo, dei verbali prodotti dai Nuclei pt
regionale dell’Emilia Romagna e di quello provinciale di
Torino”; quello sub b) ripropone l’insussistente equivoco sul
tema d’indagine, di cui si è detto al punto 2., e quello sub c)
confonde il piano relativo alla motivazione dell’atto impositivo
con la prova della fondatezza della pretesa, che può essere resa
in seno al giudizio: questa Corte (cfr., da ultimo, Cass. n. 8136
del 2012) ha, già, condivisibilmente affermato che l’atto
impositivo -che, in generale, può riferirsi anche ad elementi
extratestuali che il contribuente sia in grado di conoscere, come
accertato nella specie- ha la funzione di delimitare l’ambito delle
ragioni adducibili dall’Ufficio finanziario nell’eventuale
successiva fase contenziosa e di consentire al contribuente
l’esercizio del diritto di difesa. 6. L’atto impositivo deve, in
concreto, enunciare il titolo e le ragioni giustificative al solo fine

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nell’impugnata sentenza; c) non esponeva alcun elemento

di consentire al contribuente di valutare l’opportunità di esperire
l’impugnazione giudiziale, nell’ambito della quale
dall’allegazione della pretesa occorre passare alla prova; prova

giurisprudenza comunitaria e quella di questa Corte (C-80/11 e
C-142/11, punti 45-49 cfr. pure sentenze 6.12.2012, in C-285/11;
C- 642/111, punto 48; C- 324/11, Nemzeti Adó, punto 53; Cass.
n. 9108 del 2012; n. 23560 del 2012), ed, in relazione alle
imposte sui redditi, incombe, invece, al contribuente, al quale
spetta, appunto, di dimostrare i presupposti della deducibilità di
costi ed oneri, la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad
attività produttive di ricavi (Cass. n. 7701 del 2013; n. 4554 del
2010); principio che va applicato pure nell’ipotesi in cui
l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle
operazioni (cfr. infi-a punto 13).
7. Col quarto motivo, il ricorrente lamenta la violazione e
falsa applicazione degli artt. 2697 e 1414 cc, nonché 54 del dPR
n. 633 del 1972 e 39 del dPR n. 600 del 1973, in relazione
all’art. 360, 1° co n. 3, cpc. Il ricorrente afferma che l’Ufficio
non aveva assolto all’onere, che a lui incombeva, di provare che
le fatture si riferivano ad operazioni soggettivamente inesistenti,
né di provare l’inesistenza oggettiva delle operazioni. La
sentenza gravata -lamenta, inoltre, il ricorrente- non aveva
neppure valutato gli argomenti svolti e i documenti prodotti atti a
contrastare le affermazioni apodittiche contenute in seno

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che, in relazione all’IVA, incombe al Fisco, secondo la

all’accertamento. 8. Il motivo è inammissibile, perché, sotto la
prospettata denuncia della violazione di legge, tende a provocare
un nuovo esame della prova in questa sede di legittimità. 9. La

intracomunitaria poteva esser fornita anche attraverso
presunzioni semplici, la ha ritenuta assolta (in riferimento,
beninteso, all’ipotesi d’interposizione fittizia considerata, cfr.
punti 2 e 3) osservando che: a) le società emittenti, che avevano
realizzato l’evasione di imposta attraverso l’omissione di tutti gli
obblighi fiscali, erano delle c.d. cartiere, perché “solo
formalmente esistenti, ma totalmente prive di ogni requisito o
concreta impostazione commerciale funzionante e attiva”; b)
nonostante l’utilizzo delle fatture emesse delle cartiere, il
Consorzio aveva, in effetti, acquistato “in prima mano” la merce
da fornitori esteri, “senza che sia intervenuto un soggetto
interposto precedentemente o successivamente alla originaria
transazione commerciale”; c) tale circostanza era idonea ad
escludere la buona fede del Consorzio, ed il suo conseguente
diritto alla detrazione dell’imposta. I giudici del merito hanno
affermato di esser pervenuti a tale convincimento, in
considerazione dei risultati (riassunti nella premessa in fatto)
delle indagini esperite dalla polizia tributaria, reputati costituire
“prova sostanziale e specifica, nonché di pregio”, ed hanno
inoltre dato conto che la documentazione prodotta dal
contribuente era irrilevante ed inidonea a provare il contrario.

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CTR, dopo aver affermato che la prova della frode

10. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in ipotesi
d’impugnazione sulla legittimità e fondatezza dell’atto
impositivo -che a norma degli artt. 39, 1° co, del dPR. n. 600 del

di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti- la
valutazione del giudice tributario di merito è impugnabile in
cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o
incongruità logica dei motivi che la sorreggono (Cass. n. 9784
del 2010); dovendo ancora rilevarsi che la violazione della
disciplina sull’onere della prova è configurabile quando il
giudice lo attribuisca ad una parte diversa da quella che ne è
gravata ex lege, e non anche quando, come nella specie, si
assuma che il giudice abbia errato nel ritenere che la parte
onerata abbia assolto al suo onere, poichè in questo caso vi è
soltanto un erroneo apprezzamento delle acquisizioni istruttorie,
sindacabile in sede di legittimità, non per il merito, ma solo per il
vizio di cui all’art. 360, 1° co, n. 5 cpc (cfr. Cass. n. 19064 del
2006); vizio che, nella specie, non è stato, peraltro, dedotto.
11. Col quinto motivo, il ricorrente denuncia la violazione
e falsa applicazione degli artt. 74, co 4 e 5 del TU II DD, in
relazione all’art 360, 1° co, n. 3 cpc, evidenziando che sia
dall’accertamento che dal PVC del 20.8.2000 risultava chiaro
che il materiale era stato da lui acquistato effettivamente, con
conseguente detraibilità dei costi, ai fini della determinazione dei
ricavi.

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1973 e 54 del dPR n. 633 del 1972 può esser emesso sulla base

12. Col sesto motivo, si deduce la violazione e falsa
applicazione degli artt. 39 del dPR n. 600 del 1973 e 53, 1° co, e
67 Cost, per non avere la CTR tenuto conto che i costi erano per

costi, aumentando, in conseguenza, il reddito imponibile, senza
annullare i corrispondenti ricavi.
13. I motivi, che, per comodità espositive, vanno
congiuntamente esaminati, sono fondato il quinto ed infondato il
sesto. In relazione al quinto, va osservato che la CTR ha fatto
tout court seguire la non deducibilità dei costi dalla riconosciuta
frode ai fini IVA, senza affrontare la doverosa indagine circa la
relativa concreta deducibilità, in relazione ai principi di
effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o
determinabilità, la cui prova è, come si è detto al punto 6., a
carico del ricorrente. Deve aggiungersi che, secondo la
giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 10167 del 2012), cui va
data continuità, a norma dell’art. 14, co 4 bis, della 1. 24
dicembre, n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con
l’art. 8, co primo, d.l. n. 16 del 2012, i costi delle operazioni
soggettivamente inesistenti nel quadro di una cosiddetta “frode
carosello” sono deducibili per l’acquirente, anche, nell’ipotesi in
cui sia consapevole (come accertato nella specie) del carattere
fraudolento delle operazioni stesse “salvo che si tratti di costi
che a norma del Testo unico delle imposte sui redditi approvato
con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, siano in contrasto con i

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statuto collegati con i ricavi, sicché non potevano sottrarsi i

principi di effettività, inerenza, competenza, certezza,
determinatezza o determinabilità”. 14. In relazione al sesto
motivo, va rilevato che quando l’Amministrazione finanziaria

l’obbligo di escludere, in proporzione, i ricavi esposti dallo
stesso contribuente, né è tenuta a ricostruire la dichiarazione
nella sua interezza: ciò in quanto “non esiste una relazione
necessaria ed esclusiva tra costi e ricavi risultanti dalla
medesima dichiarazione: l’esclusione di alcuni (o tutti i) costi
dichiarati non significa necessariamente che il contribuente non
abbia potuto in ogni caso realizzare i ricavi dichiarati (ad
esempio vendendo il prodotto ad un prezzo maggiore ovvero
vendendo un prodotto il cui costo non risulta dichiarato nè
documentato)” (così, Cass. n 3267 del 2012).
15. Col settimo mezzo, si denuncia la violazione e falsa
applicazione dell’art. 75, 1° co, del TU II DD, in relazione all’art
360, 1° co, n. 3 cpc, avendo la CTR riconosciuto fondata la
ripresa a tassazione dei premi fedeltà erogati dai fornitori relativi
all’anno 2000, senza considerare che il principio di competenza
deve essere inteso nel senso che “una volta stabilito l’esercizio di
competenza dei ricavi, i costi relativi sono deducibili nello stesso
esercizio, anche se sostenuti in esercizi precedenti”. 16. Il
motivo è inammissibile, perchè introduce dati fattuali nuovi ed
involge il giudizio di merito, presupponendo accertato un fatto
(secondo cui la conoscenza dell’entità del premio da ripartire ai

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ritenga la fittizietà di tutti od alcuni dei costi dichiarati non ha

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consorziati sarebbe avvenuta nel 2000 e la fattura sarebbe stata
emessa unitamente al deposito del bilancio di quell’esercizio),
diverso da quello tenuto presente dai giudici d’appello, i quali

del dato fattuale, secondo cui i costi dovevano ritenersi “di
competenza nell’esercizio 1999, in quanto già in tale anno detti
costi erano certi e determinati”. 17. Deve rilevarsi,

ad

abundantiam, che l’art. 75 del dPR n. 917 del 1986 (nel testo
vigente, ratione temporis) vieta la detrazione dei costi in un
esercizio diverso da quello individuato dalla legge come quello
di competenza -neppure al dichiarato fine di bilanciare
componenti attivi e passivi del reddito, come pare sostenere il
ricorrente- dato che le regole sull’imputazione temporale dei
componenti negativi hanno carattere vincolante ed inderogabile
sia per il contribuente che per l’erario.
18. L’impugnata sentenza va, in conclusione, cassata, in
relazione al motivo accolto, con rinvio ad altra sezione della
CTR del Piemonte, che provvederà, anche, a liquidare le spese
del presente giudizio di legittimità.

IL

IN CAMCELLERIA

2.9. ROY 2013

PQM
La Corte accoglie il quinto motivo, rigetta gli altri, cassa
rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della CTR del
Piemonte.
Così deciso in Roma, il 23 ottobre 2013.

hanno concluso per la legittimità della ripresa, in considerazione

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