Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26745 del 22/12/2016

Cassazione civile, sez. trib., 22/12/2016, (ud. 05/12/2016, dep.22/12/2016),  n. 26745

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. RIVERSO Roberto – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. CAIAZZO Rosario – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 11724/2010, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in Roma alla via dei Portoghesi 12, presso

l’avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrente –

contro

C.L., elettivamente domiciliato in Roma, alla via

Crescenzio 107, presso lo studio dell’avvocato Osvaldo Verrecchia,

rappresentato e difeso dall’avvocato Gabriele Biello, giusta procura

in calce al controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 203/39/09 della commissione tributaria Lazio,

depositata il 12/03/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

05/12/2016 dal Consigliere Dott. CAIAZZO Rosario;

udito per il ricorrente l’avvocato dello Stato, che si riporta agli

scritti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato alla commissione tributaria provinciale di Frosinone, C.L. impugnò l’avviso d’accertamento emesso dall’ufficio dell’agenzia delle entrate di (OMISSIS), relativo ad imposte dirette e iva per l’anno 1999, a norma del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1973, art. 55, eccependo il difetto di motivazione in ordine all’accertamento induttivo redatto.

Resisteva l’ufficio convenuto, depositando memoria, rilevando che l’accertamento fu legittimato dall’omessa indicazione, nel modello della dichiarazione UNICO, presentato nel 2000, di compensi percepiti dal ricorrente nel 1999 o di attività rientranti nel campo applicativo dell’iva.

Con sentenza emessa nel 2007, la commissione adita accolse il ricorso, ritenendo l’insussistenza dei presupposti del suddetto accertamento induttivo.

Avverso tale sentenza l’agenzia delle entrate propose appello, adducendo che dall’istruttoria dell’ufficio erano emersi molteplici ed univoci elementi da cui poter desumere che il C. avesse svolto attività professionale nel 1999, con conseguente legittimità dell’accertamento induttivo in ordine ai compensi percepiti dal contribuente.

L’appello fu rigettato dalla commissione tributaria regionale del Lazio, sezione distaccata di Latina, ritenendo che l’accertamento induttivo non era fondato su validi elementi probatori, non avendo l’ufficio fiscale indicato il “numero di eventuali clienti e/o le prestazioni effettuate”.

L’agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la suddetta sentenza, formulando un unico motivo con cui ha lamentato l’insufficiente motivazione, circa un punto controverso e decisivo del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5.

In particolare, parte ricorrente ha addotto di aver correttamente redatto un accertamento induttivo in ordine all’attività professionale di dottore commercialista svolta dal C. nel 1999, sulla base di vari elementi presuntivi riferibili al contribuente quali: l’intestazione al C. di due rapporti d’utenza, telefonica e per energia elettrica; l’aver utilizzato, per l’esercizio dell’attività professionale part-time, beni strumentali per il valore complessivo di L. 3.187.000, acquistati nel 1998 e 1999; il fatto che il C. avesse cessato, nel 2000, la pregressa attività di lavoratore dipendente in Roma per dedicarsi a tempo pieno all’attività di dottore commercialista; lo svolgimento di tale ultima attività presso un immobile che non risultava appartenere al contribuente o ad un suo familiare.

Pertanto, parte ricorrente, ritenendo di aver correttamente ricostruito, in via induttiva, i compensi ascritti al contribuente resistente, applicando un rapporto spese/compensi del 17,24%, pari alla media riscontrabile nello stesso anno d’imposta, per professionisti operanti nel medesimo settore e ambito territoriale, assumeva che la motivazione adottata dalla CTR fosse insufficiente, avendo il giudice d’appello omesso di valutare, nel loro complesso, i vari elementi inerenti all’accertamento induttivo, argomentando altresì illogicamente e in maniera contraddittoria, laddove, pur non escludendo i presupposti dell’accertamento induttivo, aveva ritenuto l’inadeguatezza degli elementi indiziari riscontrati.

Per quanto esposto, l’agenzia delle entrate chiedeva che, in accoglimento del ricorso, fosse cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguenza.

Resisteva C.L., il quale depositava controricorso, eccependo l’inammissibilità del motivo formulato dalla parte ricorrente, per insussistenza del motivo addotto, riportandosi alle difese espresse nei gradi di merito e alla motivazione della sentenza impugnata.

Preliminarmente, va respinta l’eccezione d’inammissibilità del ricorso, formulata sulla base di argomentazioni afferenti, in sostanza, all’insussistenza dei presupposti della fondatezza e rilevato, altresì, che l’unico motivo dedotto è munito del requisito dell’autosufficienza.

L’agenzia delle entrate, con l’unico ricorso formulato ha censurato la sentenza della C.T.R. per insufficiente motivazione, a norma dell’art. 360 c.p.c., n. 5, in ordine all’asserita insussistenza dei presupposti afferenti alla fondatezza dell’accertamento induttivo.

In particolare, parte ricorrente ha denunciato la non correttezza dell’argomentazione logico – giuridica adottata nella sentenza d’appello, infirmata dall’insufficiente motivazione sul fatto controverso, avendo la CTR omesso di considerare, singolarmente e nel loro complesso, i fatti specifici addotti dall’ufficio fiscale, limitandosi a valutare una sola circostanza.

Al riguardo, la parte ricorrente ha altresì lamentato l’insufficiente motivazione in quanto, pur avendo la CTR riconosciuto la sussistenza dei presupposti dell’accertamento induttivo, ne ha però criticato il risultato per la mancata indicazione di alcuni dati (relativi ai clienti del C. e al numero delle prestazioni professionali svolte).

Il motivo è fondato.

L’agenzia delle entrate ha legittimamente proceduto all’accertamento induttivo afferente ai compensi percepiti dal C. nel 1999, argomentando: dall’omessa dichiarazione, nel modello UNICO del 2000, in ordine a compensi percepiti; dalle spese sostenute dal professionista per beni strumentali e per utenze varie serventi l’immobile ove il resistente dichiarò di svolgere la propria attività all’atto dell’apertura della partita – iva, che non è dì proprietà dello stesso C. o di suoi familiari.

Al riguardo, va ribadita la consolidata giurisprudenza della Corte di legittimità secondo cui quando l’ufficio fiscale procede alla determinazione induttiva dei ricavi, si determina un’inversione dell’onere della prova, essendo a carico del contribuente la prora di indicare gli elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’ufficio (Cass., nn. 24778/15; 15027/14; 23115/13), in tal modo trovando conferma che grava sul contribuente l’onere di provare, in coerenza con il principio enunciato dall’art. 2697 c.c., i fatti modificativi della pretesa esercitata dall’ufficio mediante l’allegazione degli elementi reddittuali in grado di incidere negativamente su di essa, senza che in ciò egli possa sperare di essere sostituito da un apprezzamento discrezionale operato d’ufficio dal giudice, dato che anche nel giudizio tributario il giudice è vincolato a pronunciare la propria decisione iuxta alligata et probata.

Inoltre, giova rilevare che, nel caso concreto è emerso- essendo stato accertato nei giudizi di merito – che il C. disponeva di un immobile per lo svolgimento della sua attività professionale, non di sua proprietà, nè di suoi familiari, sicchè è altresì applicabile il principio di diritto secondo cui la disponibilità di un alloggio, unitamente ad altri indici utilizzati dall’ufficio, determina una presunzione di “capacità contributiva” da qualificare “legale” ai sensi dell’art. 2728 c.c., perchè è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità l’esistenza di una “capacità contributiva”.

Da ciò consegue che il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’ufficio, non ha il potere di togliere a tali “elementi” la capacità presuntiva “contributiva” che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile o perchè già sottoposta ad imposta o perchè esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma (Cass., n. 16284/07; n. 17487/16).

La sentenza impugnata non ha applicato correttamente i suesposti principi, in quanto l’ufficio fiscale ha proceduto all’accertamento induttivo dei compensi ascritti al contribuente, per l’anno 1999, sulla base della dichiarazione afferente all’omessa percezione di compensi, derivanti dall’attività professionale suddetta, utilizzando, quali criteri presuntivi, le spese sostenute dal C., nel 1998 e nel 1999 (in ordine a beni strumentali ed utenze, come esposto) e la disponibilità di un immobile.

Pertanto, sarebbe stato onere del contribuente allegare e dimostrare fatti impeditivi o estintivi della pretesa tributaria fatta valere dall’agenzia delle entrate.

Ora, la CTR ha, erroneamente, respinto l’appello, ritenendole non “supportato da validi elementi probatori, tenuto conto che non risulta indicato il numero di eventuali clienti e/o le prestazioni effettuate”, violando dunque il suddetto principio per cui, sussistendo i presupposti per l’accertamento induttivo, il contribuente avrebbe dovuto dimostrare i fatti costitutivi dell’eccezioni sollevate.

Invece, il giudice d’appello ha adottato una motivazione del tutto carente e lacunosa, non rispettosa del suddetto principio di diritto, in quanto ha valorizzato un’asserita omissione probatoria dell’ufficio fiscale, omettendo di valutare gli altri elementi di fatto posti a sostegno dell’accertamento induttivo (le spese sostenute dal contribuente in ordine allo svolgimento dell’attività professionale, anche per le suddette utenze, nonchè la disponibilità di un immobile), e senza tener conto dell’onere probatorio a carico del contribuente diretto a superare le presunzioni che hanno informato l’operato dell’ufficio stesso.

Nè è corretto ritenere, come sostenuto nel controricorso, che la motivazione adottata dalla CTR sia esaustiva, per inferirne l’infondatezza del contenuto dell’accertamento induttivo.

Al riguardo, costituisce principio del tutto pacifico (C – sez. un., n. 13045/97; Cass., n. 17477/07) che la deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, bensì la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico – formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando, così, liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti (salvo i casi tassativamente previsti dalla legge). Ne consegue che il preteso vizio di motivazione – sotto il profilo della omissione, dell’insufficienza e della contraddittorietà può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettato dalle parti o rilevabile d’ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico – giuridico poste a base della decisione.

Nel caso concreto, il giudice d’appello ha omesso di considerare e valutare i fatti specifici, decisivi in ordine alla decisione del giudizio, posti a sostegno dell’accertamento induttivo e recapiti nell’avviso di accertamento impugnato innanzi alla CTP, quali le suddette spese sostenute per lo svolgimento dell’attività professionale e l’utilizzazione, a tal fine, di un immobile di proprietà aliena, sicchè il percorso logico – argomentativo della motivazione risulta chiaramente viziato.

Pertanto, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio ad altra articolazione della CTR per il riesame della fattispecie.

PQM

La Corte, in accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 5 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 22 dicembre 2016