Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26738 del 29/11/2013


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Civile Sent. Sez. 5 Num. 26738 Anno 2013
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: FERRO MASSIMO

Data pubblicazione: 29/11/2013

SENTENZA
Sul ricorso proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., rappr. e dif. dall’Avvocatura
Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, via dei Portoghesi n.12
-ricorrente Contro

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m. ferro

BAIOCCO Marco Druso, rappr. e dif. dall’avv. Domenico Calandrelli, elett. dom.
presso il relativo studio in Roma, via Cola di Rienzo n.44, come da procura in calce
all’atto
-controricorrenteper la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Roma 18.12.2008;

uditi l’avvocato Daniela Giacobbe per l’Avvocatura dello Stato;
udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale dott.ssa Immacolata Zeno,
che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

IL PROCESSO
Agenzia delle Entrate impugna la sentenza della Commissione Tributaria
Regionale di Roma 18.12.2008, che, in conferma della sentenza C.T.P. di Roma n.
302/61/2007, ebbe a rigettare l’appello dell’Ufficio, così ribadendo la illegittimità del
diniego del rimborso della maggior ritenuta d’acconto Irpef operata dall’ENEL sulle
prestazioni dall’ente erogate a tale suo ex dirigente, in relazione alla capitalizzazione
del trattamento di previdenza integrativa aziendale, dovendosi applicare sulla
circoscritta somma liquidata (delimitata ai premi versati dal dipendente) l’aliquota del
12,5% e non quella riservata al T.F.R., stante la riconosciuta natura di tipo
previdenziale-assicurativo della prestazione e la stipula originaria antecedente al d.lgs.
21 aprile 1993, n. 124, nonché la maturazione delle somme percepite prima del
1.1.2001.
Riconobbe la C.T.R. che l’emolumento corrisposto (percepito in unica
soluzione) fosse correlato, da parte dell’ex dirigente e tenuto conto dell’opzione di
cui all’Accordo 16.4.1986 (cd. contratto P.I.A., indipendente dal contratto di lavoro
subordinato), ad una maturazione e riscossione di un reddito di capitale su contratto
di assicurazione, ancora disciplinato dall’art.6 della legge n.482 del 1985 e poi l’art.42,
comma 4, TUIR appositamente dettati per regolare l’imposizione fiscale al 12,5%
sulle somme corrisposte ai sensi di contratti di assicurazione sulla vita e
relativamente ai rendimenti di capitale, trattandosi di iscritto a forme pensionistiche
complementari sorte anteriormente alla entrata in vigore del d.lgs. n.124 del 1993 e
di capitale né commisurato alla durata del rapporto né corrisposto in stretta
dipendenza della cessazione di questo, così escludendosi la tassazione separata.
Il ricorso, affidato a sette motivi, è resistito dal contribuente con controricorso.
I FATTI RILEVANTI DELLA CAUSA E LE RAGIONI DELLA DECISIONE

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este

ns. m.ferro

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 1 ottobre 2013
dal Consigliere relatore dott. Massimo Ferro;

1. I motivi, da esaminare congiuntamente per l’evidente connessione, risultano
ammissibili – non trattandosi di questioni nuove, ma di argomentazioni giuridiche e
specifiche a sostegno della stessa ipotesi (inapplicabilità, nella specie, della tassazione
per i redditi da capitale) — e sono paqialmente fondati.
2. A contrasto di ulteriore limite di ammissibilità, che il Collegio ritiene infondato,
dell’azione giudiziale dell’Agenzia delle Entrate — contestata in controricorso e senza
peraltro che il contribuente abbia indicato in quali atti tale ecce .one sia stata svolta, in
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m.ferro

Con il primo motivo, si deduce il vizio di legittimità, in violazione degli artt. 1, co.5
d.l. 31.12.1996, n.669 (conv. in 1. 28.2.1997, n.30), 41,42, co.4, d.P.R. n. 917/1986
(ratione temporis, oggi artt. 44-45), 6 1. 26.9.1985, n.482, 16, co. 1 lett.a) e 17 (oggi 1718) TUIR, 18 d.lgs. 21.4.1993, n.124, in relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ., avendo
erroneamente la C.T.R. fatto applicazione del principio della tassazione agevolata al
12,5% su tutte le forme di capitale erogate ad iscritti a forme di previdenza
complementare anteriori al d.lgs. n.124/1993 e non già a quelle sole erogate in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione.
Con il secondo e teqo motivo, si deduce il vizio di motivazione insufficiente e
contraddittoria, in relazione all’art.360 n.5 cod.proc.civ., avendo erroneamente la
C.T.R. omesso di dar conto in modo adeguato della riconducibilità dell’accordo
sindacale citato (e, per esso, del capitale percepito) a contratti di natura assicurativa o
finanziaria, trattandosi invece di titolo improntato a canoni pensionistici e di
previdenza integrativa ovvero avendo la C.T.R. imputato la causa giuridica della
prestazione di capitale alla polizza cumulativa Enel/Assitalia, all’accordo
Enel/FNDAI del 1986 ovvero alla gestione collettiva di masse patrimoniali.
Con il quarto motivo, si deduce il vizio di legittimità, in violazione dell’art.41, lett.
g) TUIR (oggi 44), in relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ., avendo erroneamente la
C.T.R. inteso applicare l’aliquota del 12,5%, quale tassazione del capitale erogato ai
sensi della citata norma, sul presupposto della sua provenienza da una gestione
collettiva, per una massa di soggetti e per masse patrimoniali, senza considerare
invece che la commisurazione della citata prestazione era attagliata alla singola
retribuzione.
Con il quinto motivo, si deduce il vizio di legittimità, in violazione ancora dell’art.41
(oggi 44) TUIR ed in relazione all’art.360 n.3 cod.proc.civ., avendo erroneamente la
C.T.R. fatto applicazione di un inesistente principio di tassazione agevolata al 12,5%
sulla gestione di fondi pensione, intesi come erogatori di redditi da capitale.
Con il sesto motivo, si deduce il vizio di legittimità, in violazione degli artt. 16,
co.1, lett. a-bis), 47 lett.h-bis) TUIR (oggi 17 e 50), in relazione all’art.360 n.3
cod.proc.civ., avendo erroneamente la C.T.R. mal inteso il regime della
capitalizzazione della previdenza complementare, inserita nella tassazione separata
solo dal 1.1.2001.
Con il settimo motivo, si deduce il vizio di motivazione insufficiente, in relazione
all’art.360 n.5 cod.proc.civ., avendo erroneamente la C.T.R. omesso di dar conto in
modo adeguato della riconducibilità della prestazione di capitale percepito
direttamente al rapporto di lavoro ed al regime previdenziale obbligatorio.

3. La questione, sul rilievo dell’esistenza di una concatenazione temporale di discipline
diverse e di un’esigenza metodologica di approfondimento del regime di tassazione
delle somme erogate in forma di capitale ai dipendenti al momento della cessazione
del rapporto di lavoro (o ad età predeterminata) da fondi che assicurino prestazioni
pensionistiche complementari o comunque erogazioni a capitale ovvero a rendita o
entrambi in aggiunta al trattamento di pensione ordinario ed al T.F.R. rispettivi, ha
rinvenuto un punto fermo con l’arresto delle Sezioni Unite n. 13642 del 2011 (e n.
13643/2011), cui anche questo Collegio intende conformarsi, in difetto di altre
suggestioni ermeneutiche e data la omologa fattispecie anche in quel precedente
considerata. Spartiacque della materia è il discrimine temporale che distingue la
situazione dei soggetti che siano iscritti a forme pensionistiche complementari prima
dell’entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993 (com’è nella vicenda in esame) e quella
dei soggetti che siano iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore
del predetto provvedimento legislativo: solo ai secondi, invero, sarebbe applicabile il
trattamento tributario stabilito al predetto d.lgs. n.124, dall’art. 13, comma 9, il quale
assoggetta le prestazioni in forma di capitale a tassazione separata ai sensi del TUIR
[approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e
successive modificazioni ed integrazioni], e ciò all’esito della norma interpretativa di
cui al d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, (convertito con modificazioni
con 1. 28 febbraio 1997, n. 30), il quale prevede che “La disposkione contenuta nel D.Lgs.
21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi
approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, ultimo periodo, introdotta
dalla L 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, (a norma del quale la disposizione prevista
dall’art. 42, comma 4 “non si applica in ogni caso alle prestazioni erogate in forma di capitale ai
sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificnioni ed integrcqioni”), devono
intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari
successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993″.
Ad una situazione definita “binaria”, con la distinzione tra “vecchi iscritti” e “nuovi iscritti”
a forme pensionistiche complementari, pose fine il d.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art
12, comma 1, [come modificato dal d.lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett.
a)], a norma del quale – ricordano le S.U. – “per i soggetti che risultano iscritti a forme
pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposkioni introdotte
dall’art. 10 (relativamente al “trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi
del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124″9 si applicano alle prestazioni riferibili agli importi maturati a
decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestnioni maturate fino a
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m.ferro

occasione dell’appello – soccorre il principio, applicabile comunque anche alla
presente fase e riscontrabile d’ufficio, per cui gli uffici periferici dell’Agenzia delle
entrate hanno la capacità di stare in giudizio, in via concorrente ed alternativa al
direttore, secondo un modello simile alla preposizione institoria disciplinata dagli artt.
2203 e 2204 cod.civ., configurandosi detti uffici quali organi dell’Agenzia che, al pari
del direttore, ne hanno la rappresentanza, con la conseguenza dell’imputabilità
all’organo rappresentato dell’attività da loro svolta e l’ulteriore conseguenza della
sussistenza della legittimazione passiva ed attiva concorrente, anche nel processo
innanzi al giudice ordinario (Cass. 8703/2009).

4. Le Sezioni Unite hanno dato atto della differenza principale tra le due forme di
risparmio, finanziario e previdenziale, risultando nel primo caso l’investimento
concernere una somma già patrimonio del soggetto, mentre nel secondo caso una
somma che origina direttamente da redditi di lavoro, con correlazione tra
investimento e redditi di lavoro implicante, per il regime tributario delle prestazioni
erogate dai Fondi pensione, una tendenziale corrispondenza allo schema di tassazione
“cui sono soggetti i redditi da cui l’investimento trova alimento.”.
5. E tuttavia, una scelta netta per una tassazione analoga a quella applicata sui redditi
di lavoro fu operata solo con il d. lgs. n. 124 del 1993, in particolare con l’art. 13,
comma 9, introdotto dalla 1. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, ma con riserva di
applicazione alle sole prestazioni erogate in forma capitale a favore di soggetti iscritti
ad enti di previdenza complementare in epoca successiva all’entrata in vigore del
decreto. Per gli iscritti in epoca precedente, il trattamento tributario delle prestazioni
erogate non è dunque indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni
stesse, che, anche nel caso concreto, trattandosi di un Fondo di previdenza
complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale
prevalente, sono composte da una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti
imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal
lavoratore) e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte
del Fondo del capitale accantonato. Sicché possono essere tassate in modo analogo al
TFR esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme
corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A., cui seguì il
trasferimento della posizione individuale nel Fondo Enel), si applica la tassazione nella
misura del 12,50% ai sensi della 1. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 [i commi 1 e 2, del
richiamato art. 6, sono stati poi abrogati dall’art. 14, del d.lgs. n. 47 del 2000, per i
contratti stipulati in data successiva a quella di entrata in vigore del decreto, stabilendo
l’applicazione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dal
el.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, art. 7, ai redditi compresi nei capitali corrisposti in
dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e ai redditi
derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui al TUIR, art. 47,
comma 1, lett. h-bis), erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi
funzione previdenziale].
6. Cessata ogni distinzione di trattamento alla data del 1 gennaio 2001, solo a
decorrere dalla quale, a norma del d.lgs. n. 47 del 2000, non è più consentito
distinguere tra capitale e rendimento, le polizze vanno assoggettate nella loro interezza
al regime della tassazione separata di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16,
comma 1, lett. a) e può dirsi avvenuto il superamento della scissione del legame
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tale data, continuano ad applicarsi le disposkioni vigenti anteriormente”. Ed anche qui si ripete
l’osservazione per cui il d.lgs. n. 47 del 2000, all’art. 3 ebbe ad abrogare, tra l’altro, il
comma 9, dell’art.13 del d.lgs. n. 124 del 1993 (disposizione poi del tutto espunta,
come l’intero decreto legislativo, dal d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, art. 23, a decorrere
dal 1 gennaio2007).

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7. Anche nella vicenda di causa pertanto va ribadita, per gli importi maturati entro il
31 dicembre 2000, l’applicazione della ritenuta del 12,50% sulle sole somme relative
alla liquidazione del rendimento, sussistendo il diritto del contribuente al rimborso per
gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 della differenza tra quanto versato
all’Erario dal sostituto d’imposta e quanto dovuto a seguito dell’applicazione
dell’aliquota del 12,50% ai sensi della 1. n. 482 del 1985, art. 6 alle sole somme
liquidate per il rendimento. Va aggiunto invero, ripetendo un principio esplicitato da
Cass. 23520/2012, che “le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione
del trattamento pensionistico integrativo cqiendale (cd. PIA), per la parte costituita dalla
remuneraione del capitale investito, sono soggette all’aliquota fissa del 12,5%, ai sensi dell’art. 6
della legge n. 482 del 1985 (nella specie, applicabile ratione temporis) [poi art. 42, co.4, TUIR ex
art.1, co.5, d.l. n.669/1996], e non alla tassaione separata del trattamento di fine rapporto di
cui all’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, non solo quando il suddetto trattamento
pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un ‘assicura ione sulla vita o di un
piano di capitalivazione, ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un contratto con
soggetti diversi da una società di assicurnione, giacché quel che rileva ai fini suddetti è che sia stato
applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo.”. Si deve
infatti considerare non decisiva la non conformità dei contratti (stipulati sulla base del
CCNL 16.5.1985 ed in sostituzione delle originarie previsioni dapprima negoziali che
ne furono attuazione) al modello formale assicurativo o a capitalizzazione e che non
siano stati stipulati con imprese esercenti attività assicurative, essendo pacifico che la
prestazione è stata costituita grazie all’impiego di capitali accumulati (con versamenti
del datore di lavoro e dell’iscritto al Fondo ENEL, aggiuntivi rispetto agli
accantonamenti del TFR, dunque con causa autonoma) ed erogata al di fuori di una

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genetico del “rendimento” con il rapporto di lavoro e la causa previdenziale della
polizza. D’altronde, si osserva che la peculiarità del regime anteriore alla vicenda
normativa iniziale operante come spartiacque regolativo, e cioè il d.lgs. 21.4.1993,
n.124, segnò l’esordio della istituzione di forme di previdenza di tipo privatistico,
posto che, in precedenza, il trattamento previdenziale era schematizzato in una
disciplina pubblicistica, cui in via di mero fatto si poteva aggregare, per prestazioni
aggiuntive e dunque del tutto tipicamente, il solo contratto di assicurazione. Ciò
permise a questa Corte, seguita da altre pronunce omogenee (Cass. 287/2012,
5571/2012, 14498/2012, 23520/2012, 1413/2013) di affermare che
“in tema di fondi previdenziali integrativi, le presZnioni erogate in forma capitale ad un soggetto che
risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del dlgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di
previdenza complementare aziendale a capitalivazione di versamenti e a causa prevideniale
prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31
dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R), solo per quanto riguarda la
“sorte capitale” corriJpondente all’attribnione patrimoniale conseguente allacessa-

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