Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26737 del 22/12/2016


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Cassazione civile, sez. trib., 22/12/2016, (ud. 02/12/2016, dep.22/12/2016),  n. 26737

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. LOMBARDO Luigi Giovanni – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 20125/2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

FONDO PREVIDENZA PERSONALE CASSA RISPARMIO DI FIRENZE in persona del

Presidente e legale rappresentante pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 2, presso lo studio dell’avvocato

GUGLIELMO FRANSONI, che lo rappresenta e difende unitamente agli

avvocati FRANCESCO PADOVANIL PASQUALE RUSSO giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la decisione n. 1145/2012 della COMM. TRIBUTARIA CENTRALE di

FIRENZE, depositata il 12/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

02/12/2016 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO;

udito per il ricorrente l’Avvocato MADDALO che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

MARIELLA DE MASELLIS che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI IN FATTO E IN DIRITTO DELLA DECISIONE

1. Il Fondo di Previdenza del Personale della Cassa di Risparmio di Firenze impugnava con due separati ricorsi il silenzio – rifiuto dell’Intendenza di Finanza di Firenze, relativo ad una istanza di rimborso di ILOR e relativa addizionale per Lire 46.020.000 ed IRPEG per Lire 721.560.000, quali parti non dovute sui rispettivi tributi in relazione ai redditi dichiarati per l’anno 1985. Tale richiesta veniva formulata in quanto i redditi fondiari, di capitale e di partecipazione in società di persone, tutti di pertinenza dello stesso, erano stati compresi, in conformità al disposto del D.P.R. n. 598 del 1973, art. 19, nel mod. 760, quadri F/G/H e nel quadro riassuntivo mod. 760/B senza operare trattenuta alcuna e, soprattutto, senza aver dedotto nella propozione stabilita dal D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, comma 3, i costi ed oneri sostenuti, derivandone un reddito imponibile maggiore di quello che altrimenti sarebbe risultato. La Commissione Tributaria di Primo grado, riunendo i ricorsi, con sentenza n. 161 del 20.3.1992, accoglieva la domanda, mentre la Commissione Tributaria di Secondo grado, a seguito di impugnazione della Intendenza di Finanza accoglieva, con sentenza n. 50/4/95, l’appello di quest’ultima, ritenendo non dovuto il rimborso. Avverso tale sentenza proponeva ricorso il Fondo di Previdenza innanzi alla Commissione Tributaria Centrale Sezione Regionale di Firenze che, con sentenza n. 1145/12 del 12.6.2012, accoglieva la domanda riconoscendo il diritto del Fondo di determinare il proprio debito tributario per l’anno 1985, secondo i criteri di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, comma 3.

Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, svolgendo due motivi. Ha resistito con controricorso il Fondo di Previdenza per il Personale della Cassa di Risparmio di Firenze.

2.Con il primo motivo di censura si denuncia la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo la Commissione Tributaria centrale erroneamente sostenuto che la regola contenuta nell’art. 21, comma 3, è una regola generale per la deduzione dei costi degli enti non commerciali, da differenziarsi, dato anche il suo tenore letterale, dalla previsione di cui al comma 1 del medesimo articolo valevole, invece, per i soli soggetti svolgenti attività commerciale.

3. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, eccependosi la formazione di un giudicato esterno sulla medesima questione, intervenuto successivamente al deposito della sentenza in esame, con cui la Commissione Tributaria Centrale sezione di Firenze, in relazione alla medesima istanza riferita all’anno di imposta 1992, ha accolto, con sentenza n. 199/2012, depositata il 2.2.2012, la tesi dell’Ufficio, ossia affermando la non applicabilità dell’art. 21 citato al caso di specie.

4. L’esame del ricorso impone la valutazione preliminare del secondo motivo di censura, con cui si deduce la sussistenza di un giudicato esterno, che precluderebbe il riesame della questione oggetto del presente giudizio. L’eccezione è sostanzialmente dedotta nei seguenti termini: il passaggio in giudicato della sentenza della Commissione Tributaria Centrale sezione di Firenze, n. 199/2012, depositata il 2.2.2012 che ha pronunciato in ordine alla applicabilità della disposizione di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, comma 3, con riferimento alla annualità di imposta 1982, determinerebbe la non applicabilità della medesima disposizione con riferimento all’anno 1985, oggetto del presente giudizio. Il motivo non appare meritevole di accoglimento. Invero, la sentenza della Commissione Tributaria Centrale di Firenze, che parte ricorrente richiama, difetta dei presupposti perchè sia valevole come giudicato esterno nel presente giudizio.

Questa Corte ha affermato che: “il giudicato esterno relativo ad un singolo periodo di imposta di norma non è idoneo a far stato in periodi successivi od antecedenti in via generalizzata ed aspecifica” (Cass. 13.1.2011, n. 688). L’efficacia di giudicato esterno, in un diverso periodo di imposta, va riconosciuta alla statuizione relativa ad un elemento che non solo è rimasto identico in tale periodo, ma che per sua natura non poteva modificarsi, con la conseguenza che lo stesso effetto non si produce nei confronti di poste che si rinnovano in anno in anno in base a presupposti diversi (Cass. 7 maggio 2008, n. 11084), trattandosi di situazioni di fatto che si presentano variabili nelle diverse annualità e che perciò implicano uno specifico accertamento in ciascun periodo di imposta (Cass. 8.10.2007, n. 21041, Cass. 22.2.2008, n. 4607).

Nella specie, dalla motivazione della sentenza n. 199/2012 non emerge se tra le vicende processuali richiamate vi siano gli stessi elementi costitutivi (presupposti) e l’identità di circostanze fattuali, sui quali si è fondata la richiesta processuale del contribuente, da cui rilevare le medesime situazioni oggettive in entrambi i giudizi. Non è chiaro se la detrazione prevista dal D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, fosse riferibile alla stessa attività imponibile, quindi agli stessi renditi fondiari, di capitale e di partecipazione in società di persone.

Ne consegue il rigetto del motivo, posto che “l’esistenza del giudicato esterno non può presumersi, dovendo essa trovare effettivo riscontro nei documenti versati in atti; ne consegue che, qualora all’esito dell’esame della sentenza e degli atti di parte, eventualmente utilizzati in funzione interpretativa, residuino incertezze in ordine all’effettiva portata del giudicato, la relativa eccezione deve essere respinta”(Cass. Sez. 1, n. 24749 del 2014).

5. Il secondo motivo di ricorso è fondato e va accolto.

La questione oggetto di discussione riguarda il supposto errore in cui sarebbe incorso il giudice tributario nel ritenere applicabile la disposizione di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, comma 3, in un caso, come quello di specie, nel quale, secondo l’Ufficio ricorrente, pacificamente mancava l’esercizio di qualsia attività commerciale da parte del Fondo di Previdenza per la Cassa di Risparmio di Firenze.

Sulla specifica questione questa Corte è intervenuta con sentenza Sez. 5, n. 28701 del 2005, la cui soluzione si ritiene di condividere, affermando il seguente principio di diritto: “In tema di determinazione ai fini IRPEG del reddito imponibile degli enti non commerciali, come regolato dal titolo III del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598 (applicabile alla specie “ratione temporis”), la disciplina della deducibilità dei costi e degli oneri, dettata dall’art. 21, comma 3, ha riguardo ai soli enti che svolgano attività promiscua, e cioè, accanto all’attività “istituzionale”, – per definizione non commerciale, per la quale sono configurabili solo redditi fondiari e di capitale – un’attività commerciale, sia pure occasionale, che dia luogo a un reddito d’impresa, ancorchè per questa attività non sia stata tenuta (in mancanza di) quella “contabilità separata” prescritta in linea generale dallo stesso art. 21, comma 2. Con la disposizione del comma 3, derogatoria rispetto a quella del comma precedente, ma anch’essa rivolta ai soli soggetti che svolgano attività “promiscua”, si è, infatti, introdotta “la regola della proporzionalità” della deduzione ispirata ad un atteggiamento di “favor”nei confronti degli enti non commerciali, al fine di non escludere la possibilità di deduzione di costi in assenza di una “contabilità separata”, benchè non sia possibile, in ragione di tale assenza, quell’immediato riconoscimento dell’inerenza del costo che ne costituisce la condizione di deducibilità ai fini della determinazione del reddito di impresa. Per gli enti non commerciali che svolgano esclusivamente attività “istituzionale”, i relativi redditi, fondiario e di capitali, si determinano invece, alla luce del D.P.R. n. 598 del 1973, artt. 19 e 20, e art. 21, comma 1, secondo le specifiche norme che disciplinano le singole categorie di reddito, rispettivamente, gli artt. 24, 30, 34, e il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 43, e come tali sono già assunti al netto per la formazione del reddito complessivo imponibile”. Il titolo 3^ del D.P.R. 29 settembre, n. 598, fa riferimento all’esercizio di una attività i cui redditi concorrono a formare il reddito complessivo imponibile dell’ente senza distinguere tra le due tipologie di attività che un ente della tipologia considerata svolge: quella istituzionale (necessariamente presente e prevalente) che ne consente la classificazione tra “gli enti non commerciali” e quella commerciale, solo eventuale e naturalmente collaterale. Lo scopo della norma è quello di regolare la determinazione del reddito dell’ente non commerciale nelle ipotesi di esercizio di attività promiscua (istituzionale e commerciale). La gestione distinta e l’attività separata hanno un senso solo se l’ente effettivamente svolge “attività promiscua”, cioè sia attività istituzionale, che attività commerciale. Ne consegue che l’attività separata ha una sua ragion d’essere solo in relazione all’esercizio di una attività commerciale, sia pure occasionale, poichè per le altre fonti di redditi (fondiari e di capitale), che la legge ammette per l’ente non commerciale, non si richiedono, per quanto rileva ai fini fiscali, scritture contabili.

La disposizione di cui all’art. 21, comma 3, cit. intende dettare la regola per la determinazione del reddito in caso di attività promiscua.

L’interpretazione dell’art. 21, comma 3, non può essere avulsa da quella relativa al comma 2, poichè quest’ultima disposizione si pone logicamente come una variante della precedente per l’ipotesi in cui non vi sia la contabilità separata. E’ questo e non altro il significato dell’espressione “in mancanza di contabilità separata”. Il chiaro ed inequivoco collegamento con il comma precedente, alla stregua delle considerazioni già svolte, consente di affermare che la deducibilità di cui all’art. 21, comma 3, presuppone pur sempre un’attività di impresa non accompagnata da contabilità separata. Secondo questo indirizzo giurisprudenziale, che si ritiene di condividere, il legislatore ispirato da un atteggiamento di favor nei confronti degli enti non commerciali, non ha inteso escludere la possibilità di deduzione dei costi in assenza di una contabilità separata, nonostante tale assenza impedisca quell’immediato riconoscimento dell’inerenza del costo che ne costituisce la condizione di deducibilità ai fini della determinazione del reddito di impresa (Cass. 7844 del 1991).

6.Con riferimento al caso di specie, non è contestato che il Fondo di Previdenza per il personale della Cassa di Risparmio di Firenze non svolga attività commerciale, posto che l’accantonamento a riserva matematica, con l’utilizzazione dei contributi e delle rendite, costituisce una specifica finalità dell’Ente e non un’attività commerciale. Mancando l’esercizio di una attività commerciale, la possibilità di fruire del criterio proporzionale di deduzione dei costi, di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, consentirebbe all’ente di apportare ulteriori deduzioni a redditi (fondiari e di capitale) che già sono assunti al netto ai fini della determinazione del reddito complessivo imponibile, ottenendosi una agevolazione priva di qualsiasi ulteriore giustificazione.

Ne consegue l’inapplicabilità nella specie della norma dettata dal D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, comma 3.

La sentenza della Commissione Tributaria Centrale, Sezione Regionale di Firenze, non ha fatto buon governo dei principi enunciati, stabilendo testualmente che: “il ricorso del Fondo di Previdenza deve essere accolto, riconoscendosi il diritto del Fondo medesimo di determinare il proprio debito tributario per l’anno 1985, secondo i criteri di cui al D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21, comma 3”.

7. Il ricorso va, quindi, accolto, con riferimento al primo motivo di censura, rigettato il secondo; la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, ex art. 384 c.p.c., decidendo nel merito, si rigetta il ricorso originario proposto dal contribuente. Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario proposto dal contribuente; condanna il soccombente al pagamento delle spese di lite, che si liquidano in complessivi euro 10,000, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Quinta Civile, il 2 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 22 dicembre 2016

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