Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26709 del 22/12/2016

Cassazione civile, sez. trib., 22/12/2016, (ud. 08/11/2016, dep.22/12/2016),  n. 26709

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. TIRELLI Francesco – Presidente –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al numero 90 del ruolo generale dell’anno 2011

proposto da:

I.F., rappresentata e difesa, giusta procura speciale a

margine del ricorso, dagli avvocati Benedetto Santacroce e Salvatore

Mileto, con i quali elettivamente si domicilia in Roma, alla via

Giambattista Vico, n. 22, presso lo studio

Santacroce-Procida-Fruscione;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla Via dei Portoghesi, n. 12, si

domicilia;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale dell’Abruzzo, sezione 1^, depositata in data 3 novembre

2009, 85/1/09;

udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 8

novembre 2016 dal Consigliere Dott. Angelina Maria Perrino;

udito per la ricorrente l’avv. Alessandro Fruscione, per delega

dell’avv. Salvatore Mileto;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. ZENO Immacolata, che ha concluso per l’accoglimento

per quanto di ragione e, in subordine, per l’inammissibilità o il

rigetto del ricorso.

Fatto

I.F. ha impugnato nella qualità di erede di I.D. l’avviso di accertamento col quale l’Agenzia delle Entrate ha recuperato Iva relativa all’anno d’imposta 2000, facendo leva sull’omessa presentazione della relativa dichiarazione da parte del de cuius.

La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso, mentre quella regionale ha accolto l’appello dell’ufficio, sottolineando anzitutto la legittimità del ricorso all’accertamento induttivo, in considerazione sia delle inesattezze e delle irregolarità contenute nella contabilità, sia della mancata presentazione della dichiarazione Iva e della mancata registrazione delle liquidazioni periodiche nei registri contabili; a tanto ha aggiunto che, contrariamente a quanto sostenuto dalla contribuente, l’obbligo di versare l’Iva incassata non ha carattere sanzionatorio, giacchè l’Agenzia non ha contestato le sanzioni ulteriori che pur sarebbero state dovute e che, invece, sono state reputate intrasmissibili agli eredi.

Avverso questa sentenza la contribuente propone ricorso per ottenerne la cassazione, che affida a cinque motivi, cui l’Agenzia delle Entrate reagisce con controricorso.

Diritto

1.- Preliminarmente, è infondata l’eccezione d’inammissibilità del controricorso, perchè non notificato, proposta dalla ricorrente.

In atti v’è difatti la cartolina di ricevimento della notificazione, eseguita a mezzo posta, che dà atto della consegna del plico, in data 28 gennaio 2011, all’indirizzo degli avvocati Santacroce e Mileto.

2.- Infondato è il primo motivo di ricorso, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, col quale la contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in ragione dell’omessa pronuncia sull’eccezione, da lei proposta nel costituirsi in appello, concernente la mancanza di irregolarità della contabilità tali, da consentire la promozione di un accertamento induttivo.

2.1.- Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 20311/2011; conf., n. 21612/13; n. 17956/15).

2.2.- Il che è quanto accaduto nel caso in esame, in cui il giudice d’appello ha statuito la legittimità del ricorso all’accertamento induttivo.

3.- Inammissibile, perchè non decisivo, è il secondo motivo di ricorso, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, col quale la contribuente denuncia l’insufficiente e contraddittoria motivazione della sentenza impugnata sul fatto controverso dell’esistenza di inesattezze ed irregolarità nella contabilità tenuta dal de cuius, ai fini dell’impiego da parte dell’ufficio del metodo di accertamento induttivo. A sostegno del motivo la contribuente aggiunge anche che l’accertamento non ha condotto ad alcuna contestazione relativa alle imposte dirette, pur avendo avuto l’ufficio da valutare i medesimi elementi di fatto.

La mancanza di decisività emerge dalla circostanza che, nell’impianto della sentenza impugnata, a giustificare il ricorso al metodo induttivo di accertamento, il giudice d’appello ha addotto, oltre alle “inesattezze ed irregolarità” della contabilità, altresì “…sia la mancata presentazione della dichiarazione IVA sia la mancata registrazione delle liquidazioni periodiche nei registri contabili…”.

Il che spoglia di rilevanza l’argomento concernente le diverse valutazioni relative alle imposte dirette: la medesima contribuente riferisce in ricorso che per le imposte dirette il de cuius aveva per l’anno 2000 presentato dichiarazione, là dove del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 1, espressamente riconosce all’ufficio dell’imposta sul calore aggiunto la possibilità di procedere ad accertamento induttivo “se il contribuente non ha presentato la dichiarazione annuale…”.

4.- Inammissibile è altresì il terzo motivo di ricorso, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, col quale la contribuente si duole della violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 1, giacchè l’ufficio, pur avendo etichettato il proprio accertamento come induttivo, ha poi determinato il volume di affari mediante un analitico esame della contabilità spontaneamente esibita dalla parte contribuente e pertanto in misura corrispondente a quanto risultante dalle scritture contabili.

Il motivo non è difatti congruente col contenuto della decisione, dalla quale non emerge affatto che la determinazione del volume di affari sia avvenuta in aderenza ai risultati delle scritture contabili; di contro, si legge in sentenza che giustappunto le “inesattezze e le irregolarità contenute nella contabilità della Ditta ricorrente giustifichino ampiamente l’utilizzo da parte dell’Ufficio dell’accertamento induttivo”. Considerazione, questa, che non consente d’inferire, anzi induce ad escludere la circostanza assunta come presupposto di fatto col motivo in esame, ossia che l’ufficio si sia poi attenuto alle risultanze contabili.

5.- Fondato, nei limiti di seguito precisati, è il quarto motivo di ricorso, proposto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, col quale la contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 1, là dove la Commissione tributaria regionale ha escluso il riconoscimento dell’Iva detraibile versata ai fornitori nel medesimo periodo d’imposta oggetto di accertamento, qualora essa risulti da fatture di acquisto debitamente annotate nei registri Iva, che la contribuente assume siano stati regolarmente tenuti. Secondo la contribuente, in definitiva, l’unica violazione compiuta nel caso in esame consiste nell’omesso riporto nel registro del risultato di un’operazione eseguita su altro documento.

Il motivo evoca la questione della necessità e sufficienza, ai fini del riconoscimento del diritto di detrazione dell’Iva, che ne sussistano i presupposti sostanziali, anche al cospetto della violazione di qualche obbligo formale.

5.1.- I requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione del diritto, la sua insorgenza, insomma (punto 41 della sentenza 11 dicembre 2014, causa C-590/13, Idexx, della Corte di giustizia) e consistono nelle circostanze che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’IVA attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili (punto 43). Gli obblighi formali, invece, disciplinano le modalità ed il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonchè il corretto funzionamento del sistema dell’IVA e consistono negli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione previsti dagli artt. 18 e 22 della sesta direttiva, ivi compreso l’obbligo per il soggetto passivo di presentare una dichiarazione entro il termine stabilito dagli Stati membri, ai sensi della lettera a) del paragrafo 4 del citato art. 22 (punto 42 della sentenza). La Corte di giustizia, nell’affermare il carattere formale dei predetti obblighi, ha ritenuto che il loro mancato rispetto non incide sulla detraibilità dell’imposta, fatta salva l’ipotesi in cui la loro violazione comporti l’impossibilità di fornire la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (vedi anche Corte giust. 12 luglio 2012, EMS – Bulgaria Transport, C-284/11).Ciò posto, la Corte, basandosi su quanto esposto nell’ordinanza di rimessione, e cioè sulla circostanza che l’amministrazione finanziaria “disponeva di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali”, ha affermato che in tal caso (ossia in presenza di circostanze analoghe a quelle ora dette o ad esse equivalenti sotto il profilo della funzionalità della possibilità di accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali per il diritto a detrazione) il diritto a detrazione può essere validamente esercitato dal contribuente, anche se il medesimo ha violato gli obblighi stabiliti dall’art. 18, par. 1, lett. d) e art. 22 della direttiva 77/388/CE. La pronuncia, quindi, non preclude che in altre situazioni si pervenga a esiti opposti in virtù della ridondanza sul versante sostanziale delle violazioni formali: “diversa può essere la soluzione se la violazione di tali requisiti formali abbia l’effetto di impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (sentenza EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punto 71 e giurisprudenza ivi citata)” (punto 39; in termini, da ultimo, Cass. n. 4612/16).

5.2.- Anzi: la stessa Corte di giustizia ha successivamente chiarito (con la sentenza 28 luglio 2016, causa C-332/15, Astone) che la violazione “della maggior parte” degli obblighi formali di dichiarazione e di registrazione delle fatture, pur non impedendo la prova certa del soddisfacimento dei requisiti sostanziali che danno diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte, comunque è idonea a dimostrare “l’esistenza del caso più semplice di evasione fiscale, nel quale il soggetto passivo omette deliberatamente di rispettare gli obblighi formali che gli incombono allo scopo di sottrarsi al pagamento dell’imposta” (punto 55), aggiungendo che il termine di decadenza biennale previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 1, non è incompatibile con la direttiva Iva, in quanto non rende impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione.

5.3.- Il punto è che, nel caso in esame, la sussistenza dei requisiti sostanziali del diritto di detrazione non è dimostrata, nè tampoco incontroversa. E tanto si desume, per un verso, ancora una volta dal riferimento contenuto in sentenza alle inesattezze ed irregolarità della contabilità, che non consente di reputare acclarato, anzi, smentisce quanto sostenuto in ricorso, ossia che “…nei registri Iva regolarmente tenuti dal contribuente e forniti in sede di accertamento all’Amministrazione finanziaria, ciò che manca è la mera operazione algebrica tra quanto risultante, rispettivamente, a debito o a credito” e, per altro verso, dal tenore del controricorso, in cui si legge che “anche le registrazioni sono inattendibili e contraddittorie; dunque è palese che l’indetraibilità dell’imposta deriva anzitutto da una carenza di strumento probatorio…”.

Occorre dunque che, alla luce dei principi fissati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia di cui si è dato conto, si proceda all’accertamento, che il giudice di merito ha trascurato di compiere, relativo alla sussistenza dei requisiti sostanziali dinanzi evidenziati ed all’esistenza, derivante dalle accertate inesattezze o irregolarità della contabilità, di ostacoli all’esercizio dell’attività di controllo dell’ufficio.

Conclusioni, queste, condivise dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., n. 17757/16), le quali hanno stabilito che la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione.

6.- L’accoglimento del quarto motivo determina l’assorbimento del quinto motivo di ricorso, col quale la contribuente sostiene la natura sanzionatoria della disposizione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 1, in quanto tale a lei inapplicabile, perchè erede. Ciò perchè la norma consente di computare in detrazione (oltre ai versamenti eventualmente eseguiti dal contribuente) solo le imposte, detraibili ai sensi dell’art. 19 del citato D.P.R., che risultino dalle dichiarazioni mensili e trimestrali (Cass., ord. 26 gennaio 2015, n. 1422, che riprende 24 luglio 1991, n. 8265); laddove nel caso in esame va svolto l’accertamento prodromico relativo alla detraibilità delle imposte.

7.- Il ricorso va in conseguenza accolto limitatamente al quarto motivo di ricorso, con cassazione della sentenza in relazione al profilo accolto e rinvio per nuovo esame, nonchè per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo in diversa composizione.

PQM

La Corte:

rigetta il primo motivo di ricorso, dichiara inammissibili il secondo ed il terzo, accoglie il quarto motivo, assorbito il quinto, cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 8 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 22 dicembre 2016