Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26684 del 22/12/2016

Cassazione civile, sez. trib., 22/12/2016, (ud. 21/12/2015, dep.22/12/2016),  n. 26684

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 10959-2009 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

MECOM MERIDIONALE COSTRUZIONI MECCANICHE SPA, EQUITALIA ETR SPA;

– intimati –

Nonchè da:

EQUITALIA ETR SPA in persona dell’Amm.re Delegato e legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

BORGATTI 11, presso lo studio dell’avvocato ANTONELLA FIORINI,

rappresentato e difeso dall’avvocato IVANA CARSO giusta delega in

calce;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, MECOM MERIDIONALE COSTRUZIONI MECCANICHE SPA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 2/2008 della COMM.TRIB.REG. di BARI,

depositata il 19/03/2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

21/12/2015 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

principale della Agenzia, inammissibile il ricorso incidentale di

Equitalia.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di controllo automatizzato D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 54 bis della dichiarazione annuale IVA presentata per l’anno 2000 da MECOM Meridionale Costruzioni Meccaniche s.p.a., veniva rilevato un minore credito d’imposta (pari ad Euro 44.418,91) rispetto a quello esposto (di Euro 411.291,81), in quanto il credito IVA riportato nella precedente dichiarazione relativa all’anno 1999 (pari ad 366.872,91) risultava essere stato già compensato dalla società contribuente nel modello F24 relativo ai versamenti dell’anno 1999.

Veniva quindi dall’Ufficio iscritta a ruolo la maggiore IVA dovuta per l’anno 2000 e notificata alla contribuente dal Concessionario del servizio per la riscossione la cartella di pagamento in data 23.7.2005.

La società, che aveva proposto opposizione al ruolo ed alla cartella, risultava vittoriosa in entrambi i gradi di giudizio.

La Commissione tributaria della regione Puglia con sentenza 19.3.2008 n. 2 confermava la decisione impugnata modificando tuttavia l’argomentazione in diritto, dichiarando illegittima la iscrizione a ruolo ed annullando la cartella in quanto non precedute dall'”invito” rivolto al contribuente di effettuare il pagamento della imposta dovuta, beneficiando in tal modo della sanzione in misura ridotta, prevista dall’art. 60, comma 6 cui rinviava il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, comma 3: la omessa comunicazione dell’invito, prevista anche in caso di rilevazione di un minor credito d’imposta, era espressamente sanzionata con la nullità dall’art. 6, comma 5, della L. n. 212 del 2000.

La sentenza non notificata, è stata tempestivamente impugnata per cassazione, in relazione a vizio di violazione di norma di diritto, dalla Agenzia delle Entrate con atto notificato ex art. 149 c.p.c. presso il difensore domiciliatario incaricato nel giudizio di primo grado, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 17, nonchè ad Equitalia ETR s.p.a.

Ha svolto difese Equitalia ETR s.p.a. con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un univo motivo concernente “error in judicando”, notificato alla Agenzia fiscale ed alla società contribuente, presso il difensore domiciliatario nominato in primo grado. Non ha svolto difese la società intimata.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Occorre preliminarmente rilevare che la notifica del ricorso principale e ed incidentale debbono ritenersi ritualmente eseguite presso il difensore domiciliatario della parte contribuente – rimasta contumace in grado di appello – da questa incaricato nel primo grado di giudizio D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 17, comma 2. Il contrasto giurisprudenziale formatosi in ordine alla applicazione della norma del processo tributario in deroga alla disposizione dell’art. 330 c.p.c., comma 1 è stato, infatti, risolto medio tempore dalle Sezioni Unite di questa Corte che hanno affermato il principio di diritto secondo cui “in tema di ricorso per cassazione avverso le sentenze delle commissioni tributarie regionali, si applica, con riguardo al luogo della sua notificazione, la disciplina dettata dall’art. 330 c.p.c.; tuttavia, in ragione del principio di ultrattività dell’indicazione della residenza o della sede e dell’elezione di domicilio effettuate in primo grado, sancito dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 17, comma 2, è valida la notificazione eseguita presso uno di tali luoghi, ai sensi del citato art. 330 c.p.c., comma 1, seconda ipotesi, ove la parte non si sia costituita nel giudizio di appello, oppure, costituitasi, non abbia espresso al riguardo alcuna indicazione”.Con l’unico motivo di ricorso principale l’Agenzia fiscale deduce il vizio di violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 6, come modificato dal D.L. n. 323 del 1996, art. 10, comma 2 conv. in L. n. 425 del 1996, nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 6 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che tali norme – come interpretate dalla Corte di legittimità – non consideravano l’omesso invito come vizio di nullità della cartella emessa in sede di controllo automatizzato, in quanto in tali ipotesi il credito fiscale trovava fondamento negli stessi dati esposti dal contribuente nella dichiarazione, mentre la previsione di cui all’art.60 doveva ritenersi implicitamente abrogata per incompatibilità, in conseguenza della sopravvenuta norma sanzionatoria, più favorevole, di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 che prevedeva la riduzione ex lege della sanzione pecuniaria.

Il motivo è fondato.

Osserva il Collegio che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, comma 5 non impone l’obbligo del contraddittorio preventivo in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre nel caso in cui nella dichiarazione vi sia stato un mero errore materiale o la semplice constatazione della carenza del documento giustificativo del credito d’imposta, poichè in tal caso non sorgono dubbi o difficoltà accertative che involgono aspetti valutativi o di merito che richiedono previ chiarimenti e, se il Legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi, non avrebbe indicato quale presupposto di esso l’incertezza riguardante “aspetti rilevanti della dichiarazione” (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 26316 del 29/12/2010; id. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 7536 del 31/03/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 8342 del 25/05/2012; id. Sez. 5, Sentenza n. 3366 del 12/02/2013).

Il “dovere di collaborazione” imposto alla PA dalla norma dello Statuto del contribuente, concerne – evidentemente – la rilevazione di elementi incerti, ostativi al riconoscimento del credito od integrativi di violazioni formali che, tuttavia, possono essere “integrati o corretti”, evitando in tal modo sia un pregiudizio al diritto del contribuente, sia ulteriore ed inutile attività amministrativa – anche sanzionatoria – che verrebbe a rivelarsi nel successivo giudizio priva di fondamento: esula invece dalla applicazione della norma, l’ipotesi di accertamento di fatti incontrovertibili ed insanabili, quali appunto l’insussistenza degli stessi fatti costitutivi del credito d’imposta (nella specie la mancanza della garanzia).

Ne segue che, ritenuta inapplicabile la disposizione dell’art. 6, comma 5 della norma sulla Statuto del contribuente, viene meno la comminatoria di nullità dell’atto di iscrizione a ruolo – e la conseguente invalidità derivata della cartella di pagamento – emesso in difformità dalla previsione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, bis, comma 3, – che rinvia all’art. 60, comma 6 cit. decreto – secondo cui quando dal controllo automatizzato emerge “un’imposta od una maggiore imposta, l’esito della liquidazione è comunicato…. al contribuente “, sia agli effetti di cui all’art. 60, comma 6 (riduzione della misura della sanzione pecuniaria con il versamento della somma dovuta entro gg. 30 dal ricevimento della comunicazione), sia per consentire la reiterazione – in futuro – dei medesimi errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali emendabili.Nè è possibile desumere la sanzione di invalidità dalla funzione della comunicazione, atteso che questa Corte con giurisprudenza uniforme ha ribadito che la potestà dell’Amministrazione finanziaria di iscrivere direttamente nei ruoli l’imposta non versata dal contribuente così come risultante dalla dichiarazione annuale (dei redditi; IVA) non trova ostacolo nella mancata emissione e/o notificazione dell’invito al versamento delle somme dovute di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 6 (invito cui l’ufficio risulta tenuto “ex lege” al fine di consentire al contribuente il versamento di quanto addebitatogli entro trenta giorni dal ricevimento dell’avviso, con applicazione della soprattassa – oggi sanzione tributaria ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997 – pari al sessanta per cento della somma non versata), atteso che l’unica funzione dell’avviso predetto è quella di consentire al contribuente di attenuare le conseguenze sanzionatorie della realizzata omissione, fermo restandone l’obbligo di corresponsione integrale del tributo e degli interessi sul medesimo, “medio tempore” maturati (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 907 del 25/01/2002 ed id. Sez. 5, Sentenza n. 13948 del 24/06/2011 – in materia IVA -; id. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18140 del 22/10/2012 – in materia di imposte sui redditi -; id. Sez. 5, Sentenza n. 3366 del 12/02/2013 – in materia di provvedimento irrogativo di sanzioni pecuniarie -). Occorre in proposito considerare che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60 (nel testo modificato del D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 27, in vigore, al tempo della notifica della cartella), disponeva, al comma 6, che “L’imposta non versata, risultante dalla dichiarazione annuale, è iscritta direttamente nei ruoli a titolo definitivo unitamente ai relativi interessi e alla sopratassa di cui all’art. 44. La stessa procedura deve intendersi applicabile per la maggiore imposta determinata a seguito della correzione di errori materiali o di calcolo rilevati dall’ufficio in sede di controllo della dichiarazione. L’ufficio, prima dell’iscrizione a ruolo, invita il contribuente a versare le somme dovute entro trenta giorni dal ricevimento dell’avviso, con applicazione della soprattassa pari al 60 per cento della somma non versata o versata in meno. Le somme dovute devono essere versate direttamente all’ufficio con le modalità di cui all’art. 38, comma 4.” Orbene la norma deve intendersi implicitamente abrogata dopo l’entrata in vigore della nuova disciplina delle violazioni tributarie di cui ai D.Lgs. n. 471 del 1997 e D.Lgs. n. 472 del 1997, come statuito da questa Corte, con giurisprudenza ormai consolidata, atteso che in tema di IVA ed in ipotesi di mancato versamento di imposta dichiarata dallo stesso contribuente, originariamente sanzionato dalla legge con l’applicazione di una pena pecuniaria pari al cento per cento dell’importo non versato, la previsione del preventivo invito al pagamento, contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 60, comma 6, quale adempimento necessario e prodromico alla iscrizione a ruolo dell’imposta (che aveva quale unica funzione quella di dare al contribuente la possibilità di attenuare le conseguenze sanzionatorie della realizzata omissione di versamento), è rimasta implicitamente caducata, e comunque priva di conseguenze nel caso di sua inosservanza, per effetto del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, comma 1, che, nel ridurre la sanzione inizialmente prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 44 (dal cento per cento al trenta per cento dell’importo non versato), ha fatto venir meno ogni interesse del contribuente ad un adempimento dal quale non potrebbe più trarre alcun vantaggio (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 22437 del 05/09/2008; id. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 18140 del 22/10/2012; id. Sez. 5, Sentenza n. 20691 del 01/10/2014), tanto più che stessa la disciplina normativa della riscossione delle sanzioni pecuniarie prevede espressamente al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 17 la ipotesi (anche in mancanza di previa emissione dell’avviso di accertamento o rettifica) della irrogazione immediata, mediante iscrizione a ruolo e senza previa contestazione, delle sanzioni pecuniarie “per omesso o ritardato pagamento dei tributi” nel caso in cui l’illecito emerga dalle “liquidazioni eseguite ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54bis e art. 60, comma 6,…”. (cfr. Corte cass. Sez. 5, Sentenza n. 26440 del 30/12/2010).

Errata in diritto è pertanto la statuizione della CTR che ravvisa un vizio di nullità della cartella di pagamento – non espressamente previsto dalla norma tributaria D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 60, comma 6 – in relazione ad un adempimento (previa comunicazione dell'”invito” al pagamento) non prescritto nel caso di specie all’Ufficio finanziario (D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 3), e da ritenersi comunque superfluo alla stregua della richiamata giurisprudenza di legittimità, essendo appena il caso di considerare che la diversa tesi sostenuta dai Giudice di appello non può trovare radicamento nella lacunosa lettura della disposizione della L. n. 212 del 2000, art. 6 che sanziona con la nullità i provvedimenti tributari (tra i quali anche la cartella emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione fiscale) emessi in violazione delle disposizioni del comma 5. Tali disposizioni, infatti, come è stato precedentemente chiarito, impongono alla Amministrazione finanziaria di comunicare, previamente alla iscrizione a ruolo, al contribuente eventuali “incertezze” che emergano dalla dichiarazione affinchè possano essere forniti idonei chiarimenti ed allegati i necessari documenti a supporto. Il presupposto della esistenza di dubbi ed incertezze oggettive è richiamato anche nel periodo successivo del comma 5, laddove è prescritto che “La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso d’imposta rispetto a quello richiesto”, dovendo logicamente intendersi con il lemma “disposizione”, il contenuto prescrittivo del precedente periodo della norma che collega, appunto, l’obbligo imperativo di comunicazione preventiva dell’invito a chiarimenti, alla rilevazione – in seguito a controllo della dichiarazione fiscale – di dati dubbi o di altre incertezze, non altrimenti superabili dall’Ufficio se non con la collaborazione del contribuente.

Nè in contrario assume rilievo la circostanza che il controllo automatizzato è stato eseguito verificando i dati della dichiarazione con precedenti documenti (dichiarazione dell’anno 1999 e relativo modello F24) di provenienza della stessa contribuente, e non in base ad errore rilevabile dai soli dati della dichiarazione annuale IVA del 2000. La compensazione dell’importo parziale del credito – riprodotto poi nella dichiarazione dell’anno 2000 – era stata disposta, infatti, dalla stessa contribuente, con il modello F24 relativo al precedente anno 1999, e tale documento deve presumersi conosciuto ed in possesso in copia (ai fini della prova della ricevuta di pagamento) della società, potendo pertanto essere agevolmente rilevato dalla contribuente l’errore che era stato commesso chiedendo a rimborso un credito già soddisfatto confrontando il modello F24 (e la precedente dichiarazione IVA 1999) con la dichiarazione annuale 2000 “corretta” dalla cartella di pagamento.

Manifestamente inammissibile è il ricorso incidentale autonomo proposto da Equitalia ETR s.p.a. avverso una inesistente statuizione della sentenza di appello: la CTR ha, infatti, inteso espressamente sostituire la motivazione della decisione di prime cure (“si rivelano…fondate le ragioni…sostenute dalla società appellata, come peraltro già rilevato in primo grado, seppur per motivi diversi da quelli ivi rilevati, per accoglierne il ricorso”: incipit della motivazione in diritto della sentenza della CTR), ritenendo che il ruolo e la cartella dovessero essere annullati non per carenza di motivazione, ma per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5.

Il motivo del ricorso incidentale, interamente incentrato sulla contestazione della motivazione della decisione di primo grado, non accolta dal Giudice di appello, si palesa pertanto manifestamente inammissibile per mancanza dell’oggetto stesso della impugnazione.

In conclusione va accolto il ricorso principale, e dichiarato inammissibile il ricorso incidentale; la sentenza impugnata deve essere cassata e, non occorrendo svolgere accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo e la condanna della società alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio di legittimità liquidate in dispositivo, dichiarate interamente compensate tra tutte le parti le spese relative ai gradi di merito.

PQM

La Corte:

– accoglie il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo; condanna la società resistente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore della Agenzia delle Entrate che liquida in Euro 6.500,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; dichiara interamente compensate tra tutte le parti le spese relative ai gradi di merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio riconvocata, il 14 dicembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 22 dicembre 2016