Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26666 del 24/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/11/2020, (ud. 18/09/2020, dep. 24/11/2020), n.26666

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina M. – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1111/2012 R.G. proposto da:

L.B., elettivamente domiciliato in Roma, via Giambattista

Vico n. 22, presso lo studio Legale Tributario Santacroce – Procida

– Fruscione, rappresentato e difeso, anche disgiuntamente tra loro,

dagli Avv.ti Salvatore Mileto e Michele Procida giusta procura

speciale a margine del ricorso per cassazione;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 385/14/2011 della Commissione Tributaria

Regionale del Lazio, depositata in data 17 maggio 2011;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 settembre

2020 dal Consigliere Dott.ssa Corradini Grazia.

Fatto

FATTI DI CAUSA

L.B., esercente la attività di commercio al dettaglio di tessuti ed arredamento, impugnò l’avviso di accertamento con cui la Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Roma 2 – a seguito di una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza presso la società Arpex, limitatamente ai rapporti rilevati tra la suddetta società e la ditta individuale L.B. e di successivo processo verbale di constatazione redatto dalla stessa Guardia di Finanza nei confronti di quest’ultima, attraverso cui erano emersi la omessa contabilizzazione di costi e relativa IVA indebitamente detratta, la omessa regolarizzazione di acquisti imponibili IVA e la mancata fatturazione di vendite per operazioni imponibili – aveva rettificato il reddito di impresa per l’anno 2003, ai fini IRES, IRAP ed IVA, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, attraverso una ricostruzione indiretta dei corrispettivi ricevuti sulla base dei documenti extracontabili rinvenuti in sede di verifica presso la società Arpex.

Con il ricorso L.B. dedusse, per quanto ancora interessa, la illegittimità della pretesa fiscale, limitatamente ai maggiori ricavi, poichè basata esclusivamente sui rilievi effettuati dalla Guardia di Finanza presso la società Arpex, mentre nessun riscontro era stato reperito nella contabilità del ricorrente in sede di verifica presso lo stesso, tanto più che, seguendo la tesi dell’Ufficio, gli acquisti extracontabili senza fattura sarebbero avvenuti a prezzi superiori a quelli di mercato.

La Commissione Tributaria Provinciale di Roma, con sentenza n. 337/36/2009, confermò l’accertamento con riguardo al recupero dei costi, mentre lo annullò quanto ai maggiori ricavi, ritenendo che, in assenza di riscontri documentali o fattuali in sede di verifica presso il ricorrente, non poteva essere ritenuta provata in termini di tranquillante certezza l’esistenza di rapporti con la società Arpex sulla sola base della documentazione extracontabile rinvenuta presso quest’ultima società.

Presentò appello la Agenzia delle Entrate sostenendo che la documentazione extracontabile rinvenuta presso terzi costituiva un indizio grave, preciso e concordante dell’esistenza di imponibili non riportati nella contabilità ufficiale e legittimava la rettifica della dichiarazione di un contribuente rispetto al quale non siano state ispezionate le scritture contabili.

La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 385/14/2011, accolse l’appello dell’Ufficio e compensò fra le parti le spese ritenendo che la regolarità formale della contabilità del contribuente non impedisse l’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), mentre il rinvenimento di una contabilità informale tenuta su brogliacci, agende, calendari, bloc-notes, matrici di assegni, estratti di conto correnti bancari costituiva un indizio grave, preciso e concordante dell’esistenza di imponibili non riportati nella contabilità ufficiale che aveva legittimato la Amministrazione a procedere ad accertamento induttivo, denotando la fondatezza della maggiore pretesa fiscale che restava convalidata da una serie di riscontri oggettivi o da presunzioni discendenti da fatti circostanziati da cui si poteva dedurre che il maggior reddito accertato era quello effettivo e costituiva un sufficiente riscontro della inattendibilità dei ricavi dichiarati, mentre il contribuente, al quale competeva l’onere di difendersi e di addurre prove di uguale valore, ma di segno opposto, niente aveva provato limitandosi a mere affermazioni.

Contro la sentenza di appello, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione il contribuente con atto notificato in data 29-30 dicembre 2011, affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo il ricorrente lamenta, in relazione agli artt. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, art. 111 Cost., art. 112 c.p.c. e art. 118 dipos. att. c.p.c., la nullità della sentenza impugnata poichè la estrema concisione della motivazione rendeva impossibile la individuazione del thema decidendum. In particolare la sentenza di appello non avrebbe indicato la motivazione di quella di primo grado, i motivi di appello e le difese dell’appellato.

2. Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio poichè la sentenza impugnata aveva riportato affermazioni generiche senza indicare in maniera puntuale da quali elementi aveva tratto il convincimento che fra la società Arpex ed il contribuente vi fossero stati rapporti economici fiscalmente non regolari e non aveva tenuto conto del fatto che la contabilità del contribuente era regolare.

3. Con il terzo motivo, infine, si duole di violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e art. 2697 c.c., con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la sentenza impugnata affermato l’erroneo principio che, in caso di reperimento di contabilità in nero presso terzi, sarebbe stato onere del contribuente fornire la prova contraria, mentre invece il principio corretto imponeva che fosse la Amministrazione finanziaria a fornire la prova degli utili extracontabili.

3. Il ricorso è infondato.

4. Quanto al primo motivo, la ricorrente sostiene che la concisione della motivazione della sentenza impugnata sarebbe equiparabile ad una omessa decisione tale da determinare la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. La nullità della sentenza, nel caso in esame, deriverebbe, in particolare, dalla circostanza che non riporterebbe il contenuto di quella di primo grado, i motivi di appello e le puntuali difese dell’appellato.

4.1. In proposito occorre preliminarmente rilevare che il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall’art. 360 c.p.c., comma 1, deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l’esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l’omessa pronuncia, da parte dell’impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, con riguardo all’art. 112 c.p.c., purchè il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorchè sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge (v. Cass. Sez. U, Sentenza n. 17931 del 24/07/2013 Rv. 627268 – 01; Cass. Sez. 2 -, Ordinanza n. 10862 del 07/05/2018 Rv. 648018 – 01).

4.2. Nella specie il ricorrente ha dedotto, nel titolo del motivo di ricorso, un vizio di omessa pronuncia che determina la nullità della sentenza per “error in procedendo”, il quale implica la completa omissione del provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto e si traduce in una violazione dell’art. 112 c.p.c., da fare valere esclusivamente a norma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, ma poi ha contraddittoriamente sostenuto, nella esplicitazione del motivo, che la sentenza impugnata non avrebbe indicato le specifiche ragioni per cui aveva ritenuto che la documentazione rinvenuta presso terzi consentisse di riformare la sentenza di primo grado, mostrando, pur non esigendosi un resoconto minuzioso di ogni argomentazione, di avere valutato in fatto ed in diritto tutti gli elementi rilevanti per la soluzione del caso; il che integra chiaramente un vizio di carente o insufficiente motivazione che avrebbe potuto essere fatto valere, eventualmente, ed in presenza degli altri presupposti normativi, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il quale presuppone l’esame della questione oggetto di doglianza da parte del giudice di merito, seppure se ne lamenti la soluzione senza adeguata giustificazione (v. Cass. Sez. L, Sentenza n. 13866 del 18/06/2014 Rv. 631333 – 01).

4.3. L’omessa pronunzia si sostanzia infatti nella totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudicante, il quale manchi completamente perfino di adottare un qualsiasi provvedimento, quand’anche solo implicito, di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile alla soluzione del caso concreto; al contrario, il vizio motivazionale previsto dall’art. 360 c.p.c., n. 5) presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia pur sempre stato da parte del giudice di merito, ma che esso sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico, oppure che si sia tradotto nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (v. Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 21257 del 08/10/2014 Rv. 632914 – 01).

4.4. Il primo motivo di ricorso, sotto tale aspetto, rivela quindi ampi profili di inammissibilità poichè vi è stata una precisa pronuncia da parte del giudice di appello, supportata da una motivazione articolata in più punti ed appare peraltro infondato anche con riguardo alla carenza di motivazione – il che anticipa quando si dirà in relazione al secondo motivo – poichè non si richiede che il giudice prenda in esame specificamente tutte le argomentazioni addotte dalle parti, bensì che spieghi l’iter logico giuridico seguito per giungere alla decisione; il che si ricava dalla sentenza impugnata considerato che il giudice di appello ha spiegato il motivo di dissenso rispetto alla sentenza di primo grado (che aveva ritenuto che la regolarità della contabilità del contribuente impedisse l’accertamento) e quindi il motivo per cui ha riformato la sentenza di primo grado, avendo ritenuto, al contrario di quanto sostenuto dal primo giudice, che la presenza di una contabilità formalmente regolare non fosse ostativa all’accertamento ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), quando la stessa contabilità sia sostanzialmente inattendibile, in particolare in presenza del reperimento di documenti extracontabili dimostrativi di attività “in nero” (v., da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 27622 del 30/10/2018 Rv. 651078 – 02).

4.5. Il primo motivo di ricorso è infondato anche con riguardo alla pretesa nullità della sentenza per mancata riproduzione del contenuto della sentenza di primo grado e delle posizioni e conclusioni delle parti in appello, poichè – a parte il rilievo che non è vero che manchi nella sentenza d’appello il contenuto della sentenza di primo grado e delle conclusioni delle parti, poichè la prima parte della sentenza riporta con precisione la decisione di primo grado ed in modo sufficientemente diffuso i motivi di appello e la posizione anche del contribuente – la mancata o incompleta trascrizione nella sentenza delle conclusioni delle parti costituisce, di norma, una mera irregolarità formale, irrilevante ai fini della sua validità, salvo che abbia in concreto inciso sull’attività del giudice, traducendosi in tal caso in vizio con effetti invalidanti della sentenza stessa, per omessa pronuncia sulle domande o eccezioni delle parti, oppure per difetto di motivazione in ordine ai punti decisivi prospettati dalle parti (v. Cass. Sez. 3, Sentenza n. 18609 del 22/09/2015 Rv. 636980 – 01), il che non può sostenersi nel caso in esame.

5. Anche il secondo motivo di ricorso è infondato poichè, quanto al profilo del vizio di motivazione, pur tenendo conto che si tratta della formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, precedente alla modifica del 2012, peraltro il vizio di motivazione deve riguardare un fatto decisivo per il giudizio, nel senso di un fatto inteso in senso storico – naturalistico e deve consistere in motivazione inesistente o quanto meno obiettivamente carente in ordine all”‘iter” logico-argomentativo che ha portato il giudice a regolare la vicenda al suo esame in base alla regola concretamente applicata. Nella specie invece non viene dedotto un difetto di motivazione su un fatto naturalistico decisivo, bensì soltanto la omessa indicazione dei motivi per cui i giudici di appello avrebbero ritenuto che vi fossero stati rapporti non regolari fra la Arpex ed il contribuente, nonchè la omessa considerazione delle difese e delle argomentazioni di contrasto offerte dal contribuente, che, però, non possono integrare il vizio dedotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. In ogni caso la sentenza impugnata ha spiegato sia che la contabilità “in nero” giustificava la presunzione di maggiori ricavi sia che la regolarità formale della contabilità del contribuente non costituiva elemento tale da escludere la legittimità dell’accertamento; il che appare del tutto in linea con la giurisprudenza consolidata di questa Corte per cui, in tema di accertamento tributario, la “contabilità in nero”, anche se rinvenuta presso terzi e di altro contribuente, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e legittima di per sè, a prescindere da ogni altro elemento, il ricorso all’accertamento induttivo, incombendo al contribuente l’onere di fornire la prova contraria, al fine di contestare l’atto impositivo notificatogli (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 14150 del 11/07/2016 Rv. 640561 – 01; da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 27622 del 30/10/2018 Rv. 651078 – 02; v. ancora, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9210 del 21/04/2011 Rv. 617539 – 01: In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. c), consente di procedere alla rettifica del reddito anche quando l’incompletezza della dichiarazione risulta “dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti”. In tal caso, l’esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, con conseguente inversione dell’onere della prova, spettando al contribuente dimostrare – anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette – l’infondatezza della pretesa fiscale) e, nel contempo, l’Amministrazione finanziaria può determinare il reddito del contribuente in via induttiva, pur in presenza di contabilità formalmente regolare, ove quest’ultima sia intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, che può desumersi anche da un unico elemento presuntivo (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 27552 del 30/10/2018 Rv. 650956 – 01), posto che l’inesistenza di passività dichiarate o le false indicazioni contenute nella dichiarazione possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti”.

6. Il terzo motivo è inammissibile poichè, sotto il profilo della violazione di legge per erronea applicazione di principi giuridici, in realtà il ricorrente sollecita una rivalutazione del materiale probatorio, il che non è consentito nel giudizio di cassazione.

6.1. In proposito il giudice di appello ciLappeffo, al contrario di quanto sostenuto dal ricorrente, ha valutato compiutamente le prove versate in atti ed ha correttamente affermato che il rinvenimento della contabilità in nero giustificava l’accertamento, dopo di che sarebbe spettato al contribuente offrire la eventuale prova contraria, mentre niente quest’ultimo aveva provato e neppure dedotto in ordine alla documentazione reperita presso terzi onde contrastarne il valore probatorio, se non il rilievo che la propria contabilità era formalmente regolare e cioè un dato non pertinente (v., in particolare, penultimo capoverso della sentenza impugnata).

6.2. Non è quindi censurabile la sentenza di appello poichè ha fatto corretto uso del principio di diritto, affermato da questa Corte, cui si intende dare continuità in questa sede, per cui “il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 c.c. e s.s. e art. 2697 c.c., comma 2” (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 14237 del 07/06/2017 Rv. 644435 – 01).

7. In conclusione, il ricorso deve rigettato con condanna del ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese processuali relative al presente giudizio di legittimità. Resta ferma la compensazione delle spese di merito già disposta in sede di appello. Non sussistono invece, ratione temporis, trattandosi di ricorso notificato nel 2011, i presupposti per i raddoppio del contributo unificato ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali relative al presente giudizio di legittimità, in favore della controricorrente, che si liquidano in complessivi Euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione Civile, il 18 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 novembre 2020