Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26664 del 24/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/11/2020, (ud. 18/09/2020, dep. 24/11/2020), n.26664

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina M. – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. 9804 del ruolo generale dell’anno 2014,

proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

R.L., rappresentato e difeso, giusta procura speciale a

margine del controricorso, dall’Avv.to Alessandro Voglino,

elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, in Roma,

Via F. Siacci n. 4;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Lazio, sezione distaccata di Latina, n. 590/39/2013,

depositata in data 14 ottobre 2013, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

18 settembre 2020 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati

Viscido di Nocera.

 

Fatto

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 590/39/2013, depositata in data 14 ottobre 2013, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di R.L. avverso la sentenza n. 380/03/10 della Commissione tributaria provinciale di Latina che aveva accolto il ricorso proposto dal suddetto contribuente avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) con il quale l’Ufficio di Latina aveva contestato nei confronti di quest’ultimo, titolare di ditta individuale, maggiore reddito imponibile, ai fini Irpef, Irap e Iva, per l’anno 2004;

– in punto di diritto, la CTR ha osservato che:1) l’istruttoria contabile che come dedotto dall’Amministrazione, aveva avuto luogo a seguito di invio di questionario con la richiesta della documentazione relativa all’attività da sottoporre a controllo- si era conclusa con la stesura di un processo verbale del 24.11.2009, data a decorrere dalla quale l’Agenzia non aveva rispettato il termine di sessanta giorni ai sensi della L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, prima di emettere l’atto impositivo; 2) l’Ufficio avrebbe potuto emettere l’avviso anticipatamente solo per una particolare e motivata urgenza – da esternarsi nella motivazione dell’atto impugnato, e non già nel corso del contenzioso, facendo riferimento alla decadenza dell’annualità in questione;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resiste, con controricorso il contribuente;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis 1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere la CTR confermato l’illegittimità dell’avviso di accertamento in questione ritenendo erroneamente che l’emissione dell’atto prima della decorrenza dei sessanta giorni dalla chiusura delle operazioni di controllo (24.11.09), non potesse essere giustificata dalla circostanza di urgenza rappresentata dall’Ufficio nel corso del contenzioso, dovendo quest’ultima essere esternata nella motivazione dell’atto stesso, ancorchè, in base all’orientamento delle sezioni unite della Corte di cassazione (sentenza n. 18184/2013) il vizio invalidante non consistesse nella mera omessa enunciazione nella motivazione dell’atto del motivo di urgenza che avesse determinato l’emissione anticipata ma bensì nell’effettiva non configurabilità, in fatto, di detto requisito;

– con il secondo motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere la CTR confermato l’illegittimità dell’avviso di accertamento in questione in quanto emesso prima della decorrenza del termine di sessanta giorni dalla chiusura dell’istruttoria contabile con processo verbale del 24 novembre 2009, ancorchè, nella specie, non vi fosse stata alcuna attività di accesso, verifica o ispezione, cui l’art. 12, comma 7, cit. correlava le specifiche garanzie procedimentali, ma una mera richiesta al contribuente di esibizione documentale e di chiarimenti sulle operazioni registrate nel conto “operazioni del titolare” (in particolare, un invito al contraddittorio dell’8.10.09 con richiesta di esibizione di documentazione contabile, cui seguivano ulteriori richieste di documentazione del 9.10.09 e del 9.11.09 e un colloquio del 24.11.09) con avvenuto svolgimento del contraddittorio in sede amministrativa;

-infondata è l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di apposito mandato dell’Avvocatura dello Stato da parte dell’Agenzia in data anteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, in quanto “In tema di contenzioso tributario, ed alla stregua di quanto sancito dal D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 72, le agenzie fiscali possono avvalersi per la loro rappresentanza in giudizio del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi del T.U. approvato con R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 43, senza che occorra a tal fine un mandato alle liti o una procura speciale, restando i rapporti tra Direttore dell’agenzia ed Avvocatura erariale in ambito meramente interno” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13156 del 11/06/2014; Sez. 5, Sentenza n. 18377 del 18/09/2015);

– priva di pregio è, altresì, l’eccezione di inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, per difetto di autosufficienza per avere la ricorrente sostituito l’esposizione sommaria dei fatti di causa e l’illustrazione dei motivi con l’irrituale inserimento in ricorso delle fotocopie della sentenza impugnata e dell’intero avviso di accertamento; ciò, in quanto la riproduzione nel corpo del ricorso dell’atto impositivo e della sentenza impugnata – lungi dal concretare la riproduzione con procedimento fotografico o similare di atti dei pregressi gradi di giudizio e documenti ivi prodotti, la cui giustapposizione con mere proposizioni di collegamento comporta l’inammissibilità del ricorso per cassazione per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3 (Cass. n. 17447/12; 18020/13) – garantisce il rispetto del principio di autosufficienza in punto di definizione della pretesa tributaria e del contenuto della pronuncia impugnata senza incidere sulla esposizione dei fatti di causa e delle ragioni a sostegno dei motivi proposti compiutamente contenuta in ricorso;

– il secondo motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate;

– le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823), premesso che la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, si applica ai soli casi di accesso ed ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, hanno chiarito che “in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto” (Cass., sez. un., n. 24823 del 2015; tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); pertanto, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell’Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018);

– “La garanzia di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all’acquisizione di documentazione, in quanto la citata disposizione non prevede alcuna distinzione ed è, comunque, necessario redigere un verbale di chiusura delle operazioni anche in quest’ultimo caso, come prescrive il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 6” (Cass. n. 15624 del 2014, da ultimo Cass. n. 19259 del 2017);

– invero, a far tempo dalla pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte n. 18184/13 – ripresa e confermata dalla sentenza S.U. n. 24823/15 – si è affermato l’orientamento per cui la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, “deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del temine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni” (ed “indipendentemente da/fatto che l’operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali: (Cass. n. 15010/14; 9424/14, 5374/14, 20770/13, 10381/14, come si ha cura di precisare in Cass., sez. un., n. 24823 del 2015) – “determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”; con la precisazione che “il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativi dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio” (ex multis, da ultimo, Cass. nn. 7897 del 2016, 7601 del 2016, 7218 del 2016, 5365 del 2015, 14287 del 2014, 1563 del 2014, 25118 del 2014, 25759 del 2014);

– da ultimo, nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha espresso i principi – che il Collegio condivide e ai quali intende dare continuità-secondo cui “1) la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la “prova di resistenza” e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall’ordinamento civile, amministrativo e tributario, viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio endoprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della “prova di resistenza”, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.”;

– nella sentenza impugnata, il giudice di appello, nel confermare l’illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni dal processo verbale del 24 novembre 2009, non ha fatto buon governo dei suddetti principi. Infatti, come accertato dalla stessa CTR e, peraltro, costituente circostanza incontestata, nella specie, l’istruttoria contabile si è svolta a seguito dell’invio al contribuente di un questionario e di successivi inviti finalizzati all’acquisizione di documentazione contabile, con un conclusivo processo verbale ” di colloquio” del 24 novembre 2009 (v. anche controricorso pag. 4); pertanto, trattandosi di un accertamento “a tavolino”, mentre con riguardo alle imposte dirette non sussisteva l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, con riguardo all’Iva, va osservato che, in realtà, come si evince dallo stesso controricorso, il contraddittorio c’è stato, essendo culminato nella redazione del p.v. “di colloquio” del 24 novembre 2009;

– l’accoglimento del secondo motivo, rende inutile la trattazione del primo, con assorbimento dello stesso;

– in conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio – anche per le spese del giudizio di legittimità – alla Commissione tributaria regionale del Lazio – in diversa composizione.

P.Q.M.

la Corte accoglie il secondo motivo di ricorso; assorbito il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità – alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione;

Così deciso in Roma, il 18 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 novembre 2020

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