Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26643 del 24/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/11/2020, (ud. 23/07/2020, dep. 24/11/2020), n.26643

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. est. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 560/14 R.G., proposto da:

F.A., rappresentato e difeso, giusta procura in calce al

ricorso, dall’avv.to Giuseppe Marino, con il quale è elettivamente

domiciliato presso lo studio dell’avv. Fabrizio Gizzi, sito in Roma,

Via Oslavia n. 30;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza Commissione tributaria regionale della Campania,

sezione distaccata di Salerno, n. 575/4/2012 depositata il

07/11/2012, non notificata.

Fatto

RILEVATO

che:

1. F.A., a seguito di notifica di due avvisi accertamento, relativi agli anni di imposta 2004 e 2005, con i quali l’Agenzia delle Entrate aveva determinato maggiori redditi di capitale, recuperando a tassazione gli importi di alcune operazioni bancarie ritenute non giustificate (cd. operazioni “extraconto”), propose ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellino, eccependo l’illegittimità formale degli avvisi in quanto emessi senza il prescritto invito al contraddittorio e senza adeguata motivazione, nonchè infondatezza dell’accertamento fiscale teso alla ricostruzione “sintetica” del reddito (D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38), nonostante le operazioni bancarie scaturivano da interessenze esistenti tra i conti correnti personali facenti capo al F. e i conti correnti di società di cui lo stesso era rappresentante legale.

La Commissione tributaria provinciale di Avellino, dopo apposita consulenza contabile, accoglieva i ricorsi del contribuente sia sotto il profilo della nullità formale dell’avviso per mancato invito al contraddittorio, sia nel merito, ritenendo che la documentazione prodotta dal contribuente e le risultanze della c.t.u. confermavano la regolarità delle operazioni bancarie smentendo l’ipotesi dell’esistenza di operazioni extracontabili.

2. L’Agenzia delle entrate proponeva appello avverso tale sentenza che veniva accolto dalla Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito, CTR). Con la sentenza in epigrafe, i secondi giudici, in ordine alla mancanza del contraddittorio, hanno affermato che “l’accertamento bancario, per sua intrinseca natura e per la sua specifica funzione, non costituisce una procedura da svolgersi nel rispetto del confronto delle parti”. Nel merito, hanno ritenuto non soddisfatto l’onere probatorio gravante in capo al contribuente per genericità della giustificazione delle operazioni bancarie, con conseguente operatività della presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati ai ricavi.

3. F.A. ricorre per la cassazione della sentenza della CTR affidandosi a tre motivi. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Col primo motivo di ricorso F.A. deduce la violazione e/o falsa applicazione di legge, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ed in particolare del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2 e art. 38, per aver la CTR sussunto la fattispecie concreta, che riguarda l’ipotesi di accertamento sintetico di maggiori redditi di capitale, nella diversa ipotesi prevista dalle disposizioni indicate nella parte in cui recano la disciplina dell’attività di accertamento induttivo nei confronti di soggetto esercente attività di impresa e/o di lavoro autonomo. Secondo l’assunto del ricorrente, i secondi giudici non si sarebbero avveduti che mentre il primo inciso del secondo periodo del citato D.P.R., art. 32, comma 1, n. 2, riguarda genericamente “tutti i contribuenti” (nei confronti dei quali i dati e gli elementi rilevati dai lori rapporti finanziari se non giustificati, sono posti a base delle rettifiche), la seconda parte del medesimo periodo della norma citata, invece, attiene precipuamente ai prelevamenti che vengono considerati, in assenza di prova contraria, “ricavi o compensi” dei contribuenti obbligati a tenere le scritture contabili; inoltre, non avrebbero considerato che, a mente delle citate disposizioni, i prelevamenti possono essere utilizzati ai fini accertativi soltanto nei confronti dei soggetti che svolgono attività di impresa o di lavoro autonomo obbligati alla tenuta delle scritture contabili, attività che il contribuente, con il primo motivo, sostiene di non svolgere.

1.2. Col secondo motivo, il ricorrente deduce l’omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per non avere la CTR esaminato la documentazione probatoria prodotta al fine di superare la presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, prima parte del secondo periodo, con palese vizio motivazionale della sentenza.

1.3. Col terzo motivo, il ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione di legge per non aver i secondi giudici conferito alla c.t.u., svolta in prime cure, la valenza istruttoria di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7.

2. Il primo motivo di ricorso è fondato.

3. Come si ricava dalla parte narrativa della sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento per cui è causa sono stati emessi dall’Agenzia delle entrate nei confronti di F.A., D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38, comma 4, (v. sentenza pag. 2, secondo capoverso); tale norma, al comma 4, regola il cd. accertamento sintetico con il quale l’ufficio può, in base ad elementi e circostanze di fatto certe, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto delle persone fisiche. Dalla sentenza impugnata risulta, altresì, che, nell’ambito di tale accertamento, l’Agenzia delle entrate si è giovata del potere di verifica di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, effettuando accertamenti bancari relativi ai conti correnti bancari facenti capo al F..

3.1. Le ragioni del rigetto della pretesa erariale di cui alla gravata sentenza si fondano essenzialmente sulla genericità della “prova liberatoria che consente di superare la presunzione di cui al richiamato art. 32” (v. sentenza impugnata, pag. 3, terzo cpv.) e su una generale implausibilità delle giustificazioni addotte dal contribuente; la CTR ha deciso per il rigetto del ricorso originario del contribuente senza compiere alcuna verifica delle singole operazioni bancarie oggetto di accertamento e ciò sull’assunto, in diritto, che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, “prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati sui conti correnti bancari vanno imputati ai ricavi, senza alcun ulteriore onere probatorio a carico dell’Ufficio”.

4. In base agli esiti della giurisprudenza di questa Corte, l’accertamento bancario e il regime probatorio che ne consegue, è regolato dai seguenti principi di diritto:

– la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito d’impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti (cfr., ex plurimis, Cass. Sez. 5, 20/01/2017, n. 1519; Sez. 5, 16/11/2018, n. 29572);

– in caso di verifiche su conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (cfr. Cass. Sez. 5, 04/08/2010, n. 18081; Sez. 5, 29/07/2016, n. 15857; Sez. 5, 05/10/2018, n. 24422);

– a fronte dell’analiticità nella deduzione del mezzo di prova o comunque delle allegazioni difensive del contribuente, corrisponde speculare analiticità da parte del giudice nel dover esaminare quanto dedotto e documentato (cfr. Cass., Sez.5, 28/11/2018, n. 30786, con riferimento al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, cfr. Sez. 5, 12/09/2012, n. 15217; Sez. 5, 22/01/2013, n. 1418; Sez. 5, 15/03/2013, n. 6595; Sez. 5, 18/09/2013 n. 21303; Sez. 5, 01/10/2014, n. 20668).

5. Applicando tali principi al caso in esame, si ricava che in linea di principio risulta corretta la ripartizione, operata dai secondi giudici, dell’onus probandi tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente (nella parte in cui i secondi giudici hanno ritenuto che l’Agenzia, fornendo la prova che, negli anni 2004 e 2005, sul conto corrente del contribuente erano affluite ingenti somme per accreditamenti bancari ritenuti “extraconto”, aveva dimostrato, in via presuntiva, la disponibilità, da parte di quest’ultimo, di maggiori redditi tassabili e che incombe sul contribuente l’onere di provare il fatto, vero e proprio, dell’esatta provenienza delle rimesse sul suo conto corrente); ciò che, tuttavia, risulta omesso dalla CTR è la verifica analitica delle giustificazioni addotte dal contribuente circa l’irrilevanza fiscale delle operazioni bancarie, anche alla luce della ricordata diversa incidenza, quanto ai prelevamenti, dell’attività svolta dal contribuente nell’applicazione della presunzione in parola (cfr. Corte Cost. sentenza n. 228 del 2014).

In effetti, i giudici di secondo grado, nonostante l’analiticità delle giustificazioni addotte dal contribuente attraverso la produzione della documentazione bancaria, oggetto anche dell’indagine peritale, non hanno assolto al loro speculare dovere di esaminare specificamente quanto dedotto e documentato dal contribuente e, conseguentemente, di valutare il superamento della presunzione di cui al citato D.P.R., art. 32.

5.1. Tale errore appare ancor più evidente considerando che dai passi della motivazione della sentenza dei primi giudici, riportati in ricorso (v. pag. 16), risulta che la Commissione tributaria provinciale aveva fondato l’accoglimento della pretesa del contribuente proprio sulle risultanze della “voluminosa” documentazione prodotta agli atti del giudizio ed oggetto di indagine tecnico-contabile “che ha confermato (…) la regolarità delle operazioni poste in essere del F. (…)”.

6. Il secondo mezzo è inammissibile in quanto oggetto d’impugnazione è una sentenza pubblicata in epoca successiva all’11 settembre 2012, data dalla quale è entrato in vigore il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., n. 5, che consente l’impugnazione per la diversa ipotesi di omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

7. L’esame del terzo motivo di ricorso risulta assorbito dall’accoglimento del primo.

8. In conclusione, il ricorso va accolto in relazione al primo motivo, essendo inammissibile il secondo e rimanendo assorbito, dall’accoglimento del primo motivo, il terzo; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione, che statuirà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, dichiara inammissibile il secondo ed assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V sezione civile, il 23 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 novembre 2020