Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26641 del 24/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 24/11/2020, (ud. 17/07/2020, dep. 24/11/2020), n.26641

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 2685-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ELETTRORAMA SRL;

– intimato –

avverso la sentenza n. 45/2012 della COMM.TRIB.REG. di TORINO,

depositata il 20/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

17/07/2020 dal Consigliere Dott. RAFFAELE ROSSI.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

All’esito di verifica contabile nei confronti della s.r.l. Elettrorama, società operante in regime di contabilità ordinaria, l’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Torino (OMISSIS) rettificava, ai fini IRES, IRAP e IVA, la dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2004, accertando i ricavi (e i corrispettivi IVA) sottratti all’imposizione mediante applicazione degli studi di settore, per aver riscontrato, nell’arco temporale compreso tra il 2003 e il 2005, l’incongruità dei ricavi dichiarati rispetto a quelli risultanti dagli studi di settore per i periodi d’imposta 2004 e 2005.

A seguito di impugnativa in sede giurisdizionale del contribuente, il relativo avviso di accertamento veniva annullato dalla Commissione Tributaria Provinciale di Torino con decisione poi confermata, in esito ad appello dell’Ufficio, dalla Commissione Tributaria Regionale di Torino (in appresso, per brevità: C.T.R.) con la sentenza n. 45/26/12 del 20 giugno 2012.

Ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a sei motivi; alcuna attività processuale svolge la parte intimata.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con i primi due motivi di ricorso si assume la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, in specie per avere la C.T.R. fondato la statuizione di illegittimità dell’avviso di accertamento: (a) su motivi non dedotti nell’originario ricorso introduttivo della lite nè altrimenti rilevati nel corso (o comunque entrati a far parte del tema decisionale) del giudizio di primo grado, ma articolati dal contribuente unicamente nell’atto di costituzione in appello, e quindi integranti domande nuove, come tali inammissibili; (b) su una circostanza di fatto (la soggezione della società a regime di contabilità ordinaria per obbligo di legge) antitetica a quella esposta in primo grado (soggezione a regime di contabilità ordinaria per effetto di opzione) ed anch’essa inammissibilmente dedotta soltanto nel giudizio di appello.

2. Con le doglianze articolate dal terzo al sesto motivo di ricorso, si lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 146 del 1998, art. 10, e della L. n. 311 del 2004, art. 1, sotto plurimi profili.

Nell’assunto del ricorrente, la gravata sentenza sarebbe erronea per aver ritenuto, ai fini della (denegata) legittimità dell’accertamento con studi di settore giustificato dall’incongruità del dichiarato in due periodi d’imposta su tre consecutivi, che:

(a) debba essere considerato (in ragione dell’applicabilità della L. n. 146 del 1998, art. 10, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2004) soltanto il triennio 2004-2006 e non possa invece, come compiuto dall’ufficio, essere valutato il triennio compreso tra il 2003 ed il 2005 (terzo motivo);

(b) sia necessario che il triennio preso in considerazione come parametro di riferimento sia composto da periodi di imposta ancora suscettibili di accertamento, rilevando – quale ragione di illegittimità dell’avviso – il compimento, all’epoca di notifica dell’avviso stesso, del termine decadenziale in ordine all’anno 2003 (quarto motivo);

(c) sia possibile l’accertamento soltanto per la seconda annualità d’imposta di rilevata non congruità dei ricavi dichiarati rispetto agli studi di settore, escludendo quindi la praticabilità della rettifica per il primo anno d’imposta riscontrato come difforme (quinto motivo);

(d) sia necessario che l’incongruità del dichiarato attenga ad anni di imposta di vigenza di uno studio di settore “nuovo” e non già di uno studi di settore “revisionato” (ovvero modificato in conseguenza di più approfondite elaborazioni statistiche e di successive rilevazioni di una diversa redditività del settore), quale quello nella specie relativo all’anno 2004 (sesto motivo).

3. Il ricorso è fondato e merita accoglimento per i motivi dal terzo al sesto (congiuntamente esaminabili poichè strettamente connessi), la cui disamina, in quanto suscettibile di assicurare la definizione del giudizio, è consentita a questa Corte pur in presenza della questione pregiudiziale (sollevata con i primi due motivi di ricorso), in ossequio al principio della “ragione più liquida”, desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., ed ispirato alle esigenze di economia processuale e di celerità dei giudizi (Cass. 08/03/2017, n. 5805; Cass. 03/02/2017, n. 2909; Cass. 28/05/2014, n. 12002; Cass., Sez, U, 08/05/2014, n. 9936).

3.1. Preliminarmente, è doveroso richiamare l’ordito normativo applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame.

Esso è costituito alla L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 2, nella formulazione novellata dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 409, il quale, nell’estendere la possibilità del ricorso allo strumento standardizzato prima consentito per le sole società in contabilità ordinaria opzionale, prevede, per quanto qui d’interesse, che: “Nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, la disposizione del comma 1 trova applicazione quando in almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta”.

Il menzionato intervento modificatore è stato poi accompagnato da una disciplina di diritto transitorio, espressa dal citato art. 1, comma 410, così formulato: “Le disposizioni della L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, commi 2 e 3 bis, come modificato dal presente art., comma 409, hanno effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004”.

3.2. Il significato della trascritta disposizione ed il suo perimetro applicativo di ordine temporale costituiscono il fulcro delle questioni sottoposte al vaglio di questa Corte.

Con riferimento ai soggetti a qualsivoglia titolo operanti (tanto per previsione di legge quanto per scelta del contribuente) in regime di contabilità ordinaria, il legislatore ha inteso definire i presupposti di praticabilità dell’accertamento mediante studi di settore: in questo senso, la dichiarazione di ricavi inferiori rispetto a quelli fissati dagli studi di settore, reiterata per due periodi d’imposta (anche non successivi) ricompresi in un triennio concreta ope legis un comportamento tipizzato che, per la sua univocità e concludenza (desunta dal ripetersi della difformità in un circoscritto spazio di tempo), giustifica l’apprezzamento di infedeltà del contribuente e consente la rettifica del reddito imponibile alla stregua delle entità standardizzate dagli studi di settore.

Il dato oggettivo dello scostamento – con la predetta frequenza di quanto dichiarato dalle misure degli studi di settore rappresenta dunque l’unico requisito, necessario ed al contempo sufficiente, per la diversa e maggiore determinazione della base imponibile degli esercenti attività d’impresa in contabilità ordinaria: il dato positivo non prescrive alcun altro presupposto o condizione a tal fine, nè in relazione al periodo per cui operare il recupero a tassazione (indifferentemente, la prima, la seconda o la terza annualità del triennio considerato) nè in ordine alla natura (originaria o revisionata) dello studio di settore assunto a paragone.

3.3. La norma transitoria ha limitato temporalmente l’esperibilità dell’accertamento nei confronti dei soggetti interessati dall’estensione applicativa del requisito della non congruità per almeno due anni su tre consecutivi: all’Amministrazione Finanziaria è consentito di operare in tal guisa soltanto per il recupero a tassazione di imposte evase nell’anno di imposta 2004 (ovvero “il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004”) ed in quelli successivi, ma non già per le annualità anteriori.

Si tratta – è decisivo chiarirlo – di disposizione che circoscrive unicamente le annualità d’imposta oggetto di potenziale verifica ma non già l’operatività degli studi di settore: questi ultimi, com’è noto, costituiscono unicamente una modalità accertativa, cioè a dire un metodo per la individuazione del fenomeno dell’evasione di imposta, la cui elaborazione – frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti – giustifica l’applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale rispetto a quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile (cfr. Cass. 18/11/2015, n. 23554; Cass. 18/12/2009, n. 26635).

Da ciò il principio di diritto, già affermato in precedenti arresti e al quale si intende dare continuità, secondo cui in tema di accertamento standardizzato, l’estensione generalizzata dell’applicabilità degli studi di settore alle imprese in regime di contabilità ordinaria operata dalla L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 2, come modificato dalla L. n. 311 del 2004, è efficace dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004, potendosi considerare, ai fini del triennio nel quale individuare i due esercizi consecutivi non congrui, ferma la necessaria inclusione di quello da accertare, anche le annualità precedenti al 2004 (così Cass. 15/03/2017, n. 6742).

3.4. Alla luce delle esposte considerazioni, chiara si appalesa la non conformità a diritto della sentenza impugnata per le ragioni oggetto di puntuale contestazione ad opera del ricorrente.

Invero, riguardando l’accertamento in questione l’anno d’imposta 2004, l’Amministrazione finanziaria, avuto riguardo al regime di contabilità ordinaria dell’impresa, ha ben legittimamente tenuto in considerazione, nel fare ricorso agli studi di settore, il triennio dal 2003 al 2005, inclusivo dell’anno in verifica.

Ha errato poi il giudice del merito nell’attribuire rilevanza (con affermazione, peraltro, della portata non decisiva, siccome in tutta evidenza compiuta ad abundantiam, come palesato dall’incipit “senza considerare il fatto che”) alla circostanza che “nel 2009, anno di notifica dell’avviso di accertamento, l’anno 2003 non era più accettabile”: interpretazione non soltanto divergente dal dato testuale dell’art. 10 (che non postula affatto che il triennio osservato sia costituito da periodi d’imposta tutti suscettibili di accertamento) ma contraria alle disposizioni in tema di termini decadenziali per l’accertamento, siccome ancorante il termine per le rettifiche dei tre anni di imposta considerati al primo di essi, con il surrettizio effetto di limitarne la durata per la seconda e la terza annualità valutate.

Del pari non conforme a diritto è l’ulteriore motivazione della sentenza impugnata per cui “l’anno 2004 è il primo periodo d’imposta non congruo e, quindi, non può essere oggetto di accertamento”, desumendosi “dallo spirito della legge” che “il periodo d’imposta accettabile in caso di incongruenza di due periodi d’imposta su tre è il secondo, nel caso di specie il periodo d’imposta 2005” e che “l’anno che viene dichiarato accettabile è sempre successivo ad un altro anno in cui si è verificata l’incongruenza del contribuente”.

Detta lettura, infatti: per un verso, non trova riscontro nel tenore della disposizione in parola, la quale prevede unicamente la prevalenza in un triennio di annualità caratterizzate da dichiarazioni difformi dagli studi di settore e non richiede invece la stretta sequenzialità di due periodi di imposta “infedeli”; d’altro canto, introduce, in via ermeneutica, una illegittima limitazione alla portata applicativa della stessa norma, indebitamente conducendo alla non praticabilità dell’accertamento standardizzato qualora il contribuente renda dichiarazioni infedeli ad anni alterni.

Da ultimo, la illustrata natura degli studi di settore – quali meri strumenti di accertamento passibili di applicazione retroattiva (anche in senso favorevole al contribuente) – e la fisiologica periodicità di revisione degli stessi, positivamente disciplinata nei modi e nei termini, rendono del tutto privo di giuridico fondamento evocare (quantomeno ai fini della operatività dell’art. 10 in discorso) a parametro di riferimento della incongruità delle dichiarazioni fiscali soltanto gli studi di settore “nuovi” e non anche quelli “revisionati”.

4. Cassata la sentenza gravata, la causa, non richiedendo ulteriori accertamenti di fatto, può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso della Elettrorama s.r.l. avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) dell’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Torino (OMISSIS).

5. Il peculiare svolgimento della controversia e la novità di alcune delle questioni esaminate giustifica l’integrale compensazione tra le parti delle spese processuali relative ai gradi di merito, conformando il regolamento delle spese del giudizio di legittimità al principio della soccombenza ex art. 91 c.p.c., con liquidazione operata alla stregua dei parametri fissati dal D.M. n. 55 del 2014, come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito la lite, rigetta il ricorso introduttivo; compensa tra le parti le spese processuali dei gradi di merito e condanna la contribuente al pagamento in favore del fisco, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.100 a titolo di compenso, oltre le spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Quinta Sezione Civile, il 17 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 novembre 2020