Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26542 del 23/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 23/11/2020, (ud. 23/07/2020, dep. 23/11/2020), n.26542

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. est. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4244/13 R.G., proposto da:

Prima s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t.,

rappresentata e difesa, giusta procura in calce al ricorso,

dall’avv.to Augusto Fantozzi e dall’avv.to Edoardo Belli Contarini,

elettivamente domiciliata presso lo studio legale “Fantozzi ed

Associati”, sito in Roma, Via Sicilia n. 66.

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 804/40/11 della Commissione tributaria

regionale del Lazio, depositata il 28/12/2011, non notificata.

Fatto

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria provinciale di Frosinone, con sentenza del 24 giugno 2008, accoglieva in parte il ricorso proposto dalla società Prima s.p.a. contro l’Agenzia delle Entrate, annullando l’avviso di accertamento – con il quale erano stati rideterminati, a carico della società, maggiori IRPEG ed IRAP, per l’anno 2003 – limitatamente alle sanzioni irrogate (pari ad Euro 321.472,00).

In particolare, le violazioni contestate di cui all’avviso di accertamento impugnato riguardavano componenti positivi di reddito non dichiarati, per Euro 1.938,43, per la mancata esposizione di interessi attivi da determinarsi sul finanziamento concesso alla società Prima Germany, controllata dalla società contribuente, nonchè componenti negativi indeducibili, per Euro 875.183,00, così distinti: a) deduzione perdite derivanti dalla svalutazione della partecipazione alla società partecipata Eripress s.r.l., per un totale di Euro 634.397,00; b) deduzione perdite della società partecipata, Prima Appliances Divisione s.r.l., per Euro 187.786,00; c) non corretta determinazione della base imponibile.

2. La società contribuente proponeva appello evidenziando che i primi giudici avevano erroneamente ritenuto come percepiti gli interessi attivi (per Euro 1.938,43) su di un prestito, interessi che, invece, non vi erano stati; deduceva, tra l’altro, l’illegittimità del recupero a tassazione dell’accollo della perdita da svalutazione della partecipazione alla società partecipata Eripress s.r.l. per Euro 634.397,00, trattandosi di effettivi depauperamenti della società partecipata che avevano indotto la Prima s.p.a. ad evidenziare le perdite.

L’Agenzia delle entrate proponeva appello incidentale deducendo la correttezza del suo operato anche in punto sanzioni, ribadendo quanto contestato con l’avviso di accertamento e cioè l’accertamento di componenti positivi di reddito non dichiarati (mancata indicazione di interessi attivi pari ad Euro 1.938,43), nonchè di componenti negativi indeducibili (pari ad Euro 875.183,00) per perdite di società partecipate e per prestazioni professionali.

3. La Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava sia l’appello principale della contribuente che quello incidentale dell’amministrazione finanziaria, compensando le spese di lite.

4. La Prima s.p.a., dunque, ricorre in cassazione affidandosi a sei motivi tutti riguardanti la ripresa a tassazione relativa alla contestata indeducibilità delle perdite della società partecipata, Eripress s.r.l.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate la quale propone ricorso incidentale relativamente alla conferma dell’accoglimento del ricorso della società contribuente sulle sanzioni.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. In base all’ordine logico-giuridico delle questioni prospettate con i sei motivi di ricorso principale, va prima trattato, ai sensi dell’art. 276 c.p.c., comma 2, il sesto motivo di ricorso in quanto pone una questione pregiudiziale.

Ed invero, con il sesto motivo di ricorso principale, la società ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, della L. 07 agosto 1990, n. 241, art. 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e art. 43, u.c., del D.Lgs. n. 546 del 1997, art. 57, deducendo che il giudice tributario non può supplire alle lacune della motivazione dell’avviso di accertamento, ampliando illegittimamente il thema decidendum della controversia, considerato che per legge la motivazione dell’avviso di accertamento risponde ad un obbligo di carattere formale, a tutela del diritto di difesa del contribuente ex artt. 24 e 113 Cost.. La società assume che l’atto impositivo non aveva affatto contestato la indeducibilità della svalutazione in società partecipata ai sensi del D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 1, comma 1, lett. a), ma aveva semplicemente affermato che tale svalutazione, quand’anche fosse deducibile, andava ripartita in cinque periodi di imposta ai sensi del D.L.citato, art. 1, lett. b).

Ritiene il Collegio che tale motivo è inammissibile per la genericità della sua formulazione, non essendo comprensibile quale sarebbe la regola iuris violata dalla Commissione tributaria regionale.

Peraltro, il motivo introduce una questione nuova, non eccepita nelle precedenti fasi di giudizio.

2. Con il primo motivo di ricorso principale – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 – la società ricorrente denunzia la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 2, dell’art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, dell’art. 118 disp. att. c.c., poichè la Commissione regionale non avrebbe tenuto conto delle circostanze “dedotte e dimostrate” nella nota di deposito del 30/04/2008; la ricorrente assume che tali circostanze se, valutate, sarebbero state “decisive per calcolare la svalutazione fiscalmente deducibile della partecipazione ex art. 61 T.U.I.R., comma 3, lett. b) e art. 66 T.U.I.R., comma 1-bis, all’epoca vigente” (v. ricorso, pag.12).

2.1. La censura è infondata.

Va ribadito che “In forza del generale rinvio materiale alle norme del codice di rito compatibili (e, dunque, anche alle sue disposizioni di attuazione) contenuto nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, è applicabile al nuovo rito tributario così come disciplinato dal citato decreto il principio desumibile dalle norme di cui all’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e all’art. 118 disp. att. stesso codice, secondo il quale la mancata esposizione dello svolgimento del processo e dei fatti rilevanti della causa, ovvero la mancanza o l’estrema concisione della motivazione in diritto determinano la nullità della sentenza allorquando rendano impossibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo” (così, Cass. Sez. 5, 22/09/2003, n. 13990; adde, Sez. 6-5, 18/04/2017, n. 9745).

2.2. Nella specie, la motivazione della sentenza impugnata, pur non richiamando le allegazioni difensive di cui alla nota di deposito del 30/04/2008 (che risultano depositate due mesi prima della sentenza della commissione provinciale pubblicata in data 28 giugno 2008, ed il cui contenuto non è stato esposto nei motivi di ricorso), contiene un thema e una ratio decidendi chiaramente intellegibili, sicchè non se ne può affermare la nullità rispetto alle predette note difensive, così come statuito dal richiamato principio di diritto.

3. La ricorrente principale, con il secondo motivo di ricorso, deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente, invocando l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

3.2. Anche tale motivo di ricorso è infondato.

Questa Corte ha chiarito che ricorre la nullità della sentenza per motivazione apparente, quando la motivazione, pur graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, senza che possa essere lasciato all’interprete il compito d’integrarla in virtù di ipotetiche congetture (cfr. Cass. S.U. 3 novembre 2016, n. 22232; si vedano anche Cass. S.U. 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. S.U. 7 aprile 2014, n. 8053). Ciò è da escludersi nella fattispecie in esame, ove la Commissione tributaria regionale ha, seppur succintamente, esplicitato le ragioni, di fatto e di diritto, che l’hanno portata all’accoglimento parziale dell’appello della società, nei termini così espressi: “(…) la società come correttamente rappresentato dalla decisione di primo grado ed oggetto degli specifici motivi di appello, in violazione della normativa di cui alla L. 24 settembre 2002, n. 209, ha ridotto il proprio reddito in relazione alle perdite subite dalla società partecipata. Evidenziava, inoltre, correttamente l’Ufficio che ove la deduzione fosse stata legittima doveva essere operata su cinque annualità deducendo un quinto di ogni anno. L’accertata violazione di legge rende superflua l’analisi degli ulteriori motivi”.

3.3. In particolare, la lettura integrata della prima decisione (la cui motivazione è riportata nel controricorso dell’Agenzia delle entrate) e della seconda ed il richiamo, nella decisione che qui si impugna, al D.L. 24 settembre 2002, n. 209, chiariscono che le ragioni su cui i secondi giudici hanno fondato la propria decisione si incentrano sulla violazione della L. del 2002 (D.L. 24 settembre 2002, n. 209, art. 1, convertito con modificazioni dalla L. 22 novembre 2002, n. 265), avente ad oggetto la svalutazione delle partecipazioni, applicabile a decorrere dall’esercizio finanziario 2002 e fino a quello 2003 (dal 2004 la materia ha subito un ulteriore intervento normativo).

4. La ricorrente principale, con il terzo motivo di ricorso, lamenta la violazione di legge, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; deduce – da pag. 19 a pag. 26 del ricorso – la violazione degli artt. 59,61 e 66 T.U.I.R. assumendo che, benchè all’epoca già fosse vigente tale normativa, i secondi giudici non avrebbero considerato che la società con la memoria del 30/04/2008 aveva dimostrato l’esistenza dei requisiti richiesti da tale normativa (cioè l’ammontare del patrimonio netto della società partecipata risultante dall’ultimo bilancio prima dell’acquisto e quello risultante dall’ultimo bilancio approvato) e non avrebbero accertato la svalutazione della partecipazione in Eripress s.r.l. e la conseguente deducibilità secondo il cd. principio di “omogeneizzazione” dei due patrimoni che tale normativa richiede. Solo in chiusura del motivo di ricorso (v. pag. 28), la società ricorrente deduce la violazione del D.L. n. 209 del 2002, assumendo (del tutto genericamente) che l’Ufficio non avrebbe contestato – nell’an e nel quantum – i fatti presupposti alla sua applicazione, ammettendo “tuttavia” che l’importo dedotto avrebbe dovuto essere ripartito in cinque anni (ai sensi del citato D.L., art. 1, comma 1, lett. b) e che, quindi, doveva essere riconosciuta dalla Commissione tributaria regionale la deducibilità, nel 2003, per Euro 126.879,40.

4.1. Orbene, l’infondatezza del motivo si trae già a voler considerare che proprio nell’anno 2002, il D.L. n. 209 del 2002, art. 1, convertito in L. 22 novembre 2002, n. 265, è intervenuto a modifica del regime precedente, in particolare in ordine alla disciplina riguardante la svalutazione delle partecipazioni, applicabili – per espressa previsione normativa – a decorrere dall’esercizio 2002 e fino al 31 dicembre 2003 (dal 2004 la materia ha subito ulteriori modificazioni). La ratio della normativa sopravvenuta alla disciplina del T.U.I.R. è generalmente individuata nell’intento del legislatore di limitare l’ottenimento di ingiustificati vantaggi fiscali connessi alla svalutazione contabile delle partecipazioni immobilizzate in società non negoziate in mercati regolamentati; d’altro canto, tale ratio, è esplicitata nella circolare n. 85/E del 26/117/2002 dell’Agenzia delle entrate.

4.2. Nel caso in esame, poichè è pacifico che il controllo effettuato sulla base dei bilanci della società Eripress s.r.l. è stato limitato alla sola annualità 2003 e considerato che nell’anno 2002 è intervenuta la modifica legislativa di cui al D.L. n. 209 del 2002 – volta ad impedire, si ripete, che le perdite createsi in capo alle società partecipate (immobilizzazioni finanziarie) possano limitare il reddito imponibile della società madre – non v’è dubbio che la Commissione tributaria regionale ha correttamente applicato la normativa sopravvenuta nel 2002 e non le norme previgenti (artt. 59,61 e 66 T.U.I.R.), rigettando il ricorso della contribuente sul rilievo che la deduzione delle perdite della società partecipata è stata fatta in violazione di tale normativa; peraltro, i secondi giudici hanno specificato che “ove la deduzione fosse stata legittima doveva essere operata su cinque annualità deducendo un quinto ogni anno”.

Che il D.L. n. 209 del 2002 sia la normativa applicabile alla fattispecie risulta pure dalle deduzioni della ricorrente la quale, a conclusione del motivo di ricorso richiama il decreto legge in questione, ammettendo che “tuttavia” l’importo dedotto avrebbe dovuto essere ripartito in cinque anni ai sensi del citato D.L., art. 1, comma 1, lett. b, confermando, così, la correttezza della valutazione operata dai secondi giudici.

4.3. Non può mancarsi di considerare che, peraltro, il motivo di ricorso risulta genericamente articolato nella parte in cui assume che l’Ufficio non avrebbe contestato – nell’an e nel quantum – i fatti presupposti all’applicazione della normativa del 2002.

5. Con il quarto motivo, la società ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, previgente formulazione, il vizio motivazionale della sentenza impugnata in ordine alle circostanze di fatto dalle quali si sarebbe desunta l’indeducibilità assoluta della svalutazione e nonostante la società contribuente avesse dimostrato tutti i presupposti ex art. 61 T.U.I.R. e art. 66 T.U.I.R., comma 1-bis.

5.1. In ordine all’irrilevanza, nel caso in esame, dei presupposti della normativa di cui al T.U.I.R., si è detto nel paragrafo che precede.

5.2. Quanto all’ulteriore aspetto della mancata motivazione in ordine alle circostanze che avrebbero legittimato il ricorso alla normativa del 2002, tale vizio non sussiste.

Sebbene la sentenza sia succintamente motivata, l’iter logico argomentativo sul quale si è basata la decisione si ricava proprio in considerazione delle motivazioni dell’avviso di accertamento, come riportato nel ricorso. Dall’avviso si evince che la perdita della controllata di Euro 634.397,00 era solo una “perdita di esercizio” e non, quindi, minusvalenze caratterizzate dai tre “requisiti fondamentali”:”1) minusvalenze non realizzate; 2) concernenti partecipazioni; 3) dovevano essere iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie” (v. accertamento riportato a pag. 37, che sostanzialmente ripete il citato D.L., art. 1, lett. b): “minusvalenze non realizzate relative a partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni finanziarie”, che – ma ciò non è espressamente oggetto di specifico motivo – sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono state iscritte e nei quattro successivi).

6. Con il quinto motivo di ricorso principale, la società ricorrente lamenta la nullità della sentenza e del procedimento, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per vizio di extrapetizione per non aver l’Amministrazione finanziaria mai contestato la indeducibilità della svalutazione in esame per violazione del D.L. n. 209 del 2002, art. 1.

6.1. Il motivo è infondato.

L’avviso di accertamento, sul quale è nato il giudizio tributario, specificamente contesta la deduzione operata dalla Prima s.r.l. per la svalutazione della partecipazione in Eripress s.r.l. per Euro 634.397,94, sul rilievo che, ai fini fiscali, il meccanismo della svalutazione delle partecipazioni in società non negoziate in mercati non regolamentati costituenti immobilizzazioni finanziarie, sono disciplinate dal D.L. n. 209 del 2002, art. 1 (v. motivazione dell’avviso di accertamento, riportata anche in controricorso). La specifica contestazione fiscale esclude il vizio di ultrapetizione, considerato che in base ai principi affermati da questa Corte, incorre nel vizio di extra o ultrapetizione il Giudice adito che fondi la propria decisione su motivi non dedotti o – il che è lo stesso – dedotti sotto profili diversi da quelli che costituiscono la ratio decidendi (cfr. Cass. Sez. 1, 20/09/1996, n. 8387; Sez. 6-5, 06/04/2017, n. 9020), il che non è nella specie, ove l’impugnazione dell’avviso con specifico riguardo alla deducibilità della svalutazione in partecipazione, ha legittimato il giudice tributario ad accertare la legittimità della pretesa fiscale sotto tutti i profili di cui all’accertamento dell’amministrazione finanziaria.

7. Con il ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate si duole, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, dell’illegittimità della decisione impugnata nella parte in cui ha annullato, sulle affermate obiettive condizioni di incertezza interpretativa, la sanzione irrogata dall’Ufficio, così violando del D.Lgs. n. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3.

7.1. Il ricorso incidentale è fondato.

La Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello incidentale dell’Amministrazione finanziaria sul rilievo che “tutte le normative indicate, succedutesi nel tempo, rendono effettivamente complessa la materia e ne giustificano la difficoltà interpretativa”. In buona sostanza, la Commissione regionale ha ricavato la difficoltà interpretativa dal succedersi delle leggi in materia.

7.2. Nel delineare i confini della condizione obiettiva d’incertezza interpretativa, quale presupposto per l’applicabilità dell’esenzione fiscale di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, e del D.Lgs. n. 212 del 2000, art. 10, questa Corte ha enunciato una serie di principi di diritto che di seguito si riportano.

E’ stato affermato che “In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, e della D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un generico contribuente, nè a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione” (Cass. Sez. 5, 23/11/2016, n. 23845; Sez. 5, 01/02/2019, n. 3108).

E’ stato soggiunto che l'”incertezza normativa oggettiva tributaria” è caratterizzata dall’impossibilità d’individuare in modo univoco, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, situazione che può essere desunta dal giudice mediante la rilevazione di una serie di “fatti indice” (Sez. 5, 12/04/2019, n. 10313).

E’ stato chiarito che la valutazione dei “fatti indice” – il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall’Amministrazione – va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto, così come emerge dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure pur ricollegandovi i medesimi effetti (cfr. Sez.6-5, 09/12/2019, n. 32082).

Circa il regime probatorio che governa l’allegazione degli elementi comprovanti l’oggettiva difficoltà interpretativa, questa Corte ha affermato che il contribuente ha l’onere di allegare la ricorrenza degli elementi che giustificano l’esenzione per incertezza normativa oggettiva, che ricorre nell’ipotesi di incertezza inevitabile sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della disposizione tributaria, anche all’esito del procedimento di interpretazione della stessa da parte del giudice (cfr. Sez. 5, 13/07/2018, n. 18718).

7.3. La Commissione tributaria regionale non ha fatto buon governo di tali principi, considerato che il succedersi, anche ravvicinato, di disposizioni normative della stessa materia, non rientra tra le condizioni di obiettiva incertezza interpretativa nei termini innanzi esposti. Va anche considerato che la società contribuente, come ritenuto dalla stessa Commissione, ha semplicemente disapplicato il D.L. n. 209 del 2002, senza aver dedotto (e tanto meno allegato) le condizioni di complessità e di incertezza della materia, così incorrendo nella violazione fiscale contestata nell’avviso di accertamento.

8. Conclusivamente, il ricorso principale della società Prima s.p.a. deve essere rigettato, mentre va accolto il ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate.

La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo di ricorso incidentale accolto con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, affinchè proceda ad una nuovo esame della controversia limitatamente alle sanzioni, conformandosi ai principi di diritto sopra esposti e verificando, in parte qua, se siano state sollevate da parte del contribuente questioni ulteriori rispetto alla obiettiva difficoltà interpretativa del regime sanzionatorio.

La Commissione tributaria regionale del Lazio è tenuta a provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

9. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

PQM

Rigetta il ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo di appello incidentale accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V sezione civile della Corte di Cassazione, il 23 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 novembre 2020