Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26535 del 23/11/2020

Cassazione civile sez. trib., 23/11/2020, (ud. 10/07/2020, dep. 23/11/2020), n.26535

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9060/2014 R.G. proposto da:

F.M., rappresentato e difeso dall’avv. Valerio Ficari e

dall’avv. Stefano Parisi Presicce, con domicilio eletto in Roma

presso quest’ultimo, Lungotevere Raffaello Sanzio 9;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura

Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio

n. 501/9/13, depositata in data 18/12/2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 luglio

2020 dal Consigliere Adet Toni Novik.

Fatto

RILEVATO

che:

– F.M. propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 18 dicembre 2013, di reiezione dell’appello dal medesimo proposto avverso la sentenza di primo grado che aveva parzialmente accolto -escludendo le sanzioni amministrative – il suo ricorso per l’annullamento dell’avviso di accertamento per Ires, Irap e Iva relativo all’anno di imposta 2005;

– dall’esame della sentenza di appello, si evince che l’Ufficio aveva contestato al contribuente, nella sua qualità di rappresentante di fatto della MAB s.r.l., società consorziata nella Uniserve s.r.l., l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi modello unico 2006 e la mancata tenuta delle scritture contabili;

– a sostegno della decisione, la CTR ha ritenuto legittima la notifica del PVC redatto dalla Guardia di Finanza a colei – D.M.O. – che risultava amministratore unico della società, a nulla rilevando l’intervenuta variazione nella composizione degli organi sociali – siccome non comunicata all’amministrazione finanziaria -, e corretta – in base agli elementi acquisiti, tra cui le dichiarazioni della D.M. – la qualifica di amministratore di fatto riconosciuta al contribuente, che aveva esercitato “negli anni 2004-2008, in modo continuativo e significativo, i poteri tipici di amministratore della MAB s.r.l., remunerando, tramite la propria segretaria, la sig.ra D.M. e presumibilmente chi ha preso il suo posto negli anni successivi, semplicemente per assumere la formale veste di rappresentante legale, e disinteressarsi però del tutto della gestione della società”;

– il ricorso è affidato a quattro motivi, illustrati con memoria; – l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– Va preliminarmente disattesa l’istanza di riunione: va ricordato che nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l’obbligo della riunione previsto dall’art. 151 disp. att. c.p.c., come sostituito dal D.Lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, art. 19, lett. f), possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davanti allo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del “simultaneus processus” in senso tecnico (Sez. 5 -, Ordinanza n. 28686 del 30/11/2017, Rv. 646518 – 01; Sez. L, n. 4357 del 23/02/2010, Rv. 612005 – 01), situazione nella specie sussistente, posto che le cause, per le quali la riunione è richiesta, sono state fissate per la medesima udienza innanzi a questa Sezione, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti.

– Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3 – della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1 – dell’art. 115 c.p.c., in relazione alla a) omessa allegazione all’avviso di accertamento del PVC riguardante terzi soggetti; b) mancata riproduzione nell’avviso delle parti del PVC da cui si desumeva la sua posizione di amministratore di fatto; c) omessa notifica e sottoscrizione del PVC da parte sua;

– il motivo presenta in primo luogo profili di inammissibilità in quanto carente sotto il profilo dell’autosufficienza per l’omessa riproduzione degli atti di contestazione e incentrato su circostanze che non risultano aver formato oggetto di doglianza nel giudizio di merito: infatti, a pagina 2 della sentenza impugnata, dove si riportano i motivi di gravame, si legge che le doglianze del contribuente avevano riguardato la mancata firma del PVC, la sua notifica alla D.M., quale amministratore, nonostante la sua cessazione dalla carica, la carenza di motivazione dell’avviso di accertamento; questioni, quindi, diverse da quelle sollevate con il motivo in esame;

– inoltre, le censure sono anche infondate: relativamente al punto b) deve trovare applicazione il principio per cui “l’errore di diritto” nell’attività di giudizio consiste esclusivamente nella inesatta o errata individuazione od interpretazione della norma (o della fattispecie astratta in essa considerata) che deve essere applicata al rapporto come esattamene cognito nei suoi elementi fattuali, ovvero in un errore di sussunzione (che si verifica quando i fatti come oggettivamente rilevati non appaiono riconducibili alla fattispecie astratta contemplata dalla norma, ovvero pur essendo a quella riconducibili vengono tuttavia regolati dal Giudice sulla base di effetti giuridici diversi da quelli considerati dalla norma applicata). Nel caso in esame, avendo la CTR, con giudizio di fatto, ritenuto alla pagina 5 che gli elementi acquisiti in sede di verifica fiscale erano pienamente idonei a dimostrare che il F. fosse l’amministratore di fatto della MAB Srl e l’effettivo beneficiario del sistema di gestione fraudolenta escogitata, ne consegue che, sotto la veste della violazione di legge, con il motivo di ricorso si viene a censurare la valutazione delle prove compiute dalla CTR che rientra nel fuoco dell’art. 360 c.p.c., n. 5;

– quanto ai punti a) e c) si rileva che, in base al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 52 e 63, richiamato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, la GdF ha l’obbligo di redigere il “processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia”. La necessità che il verbale sia sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta evidenzia che questi deve essere presente sul luogo in cui si svolgono gli accessi e non può che identificarsi nel legale rappresentante dell’ente verificato o di un suo rappresentante, non certo nell’amministratore di fatto che è privo di una qualsivoglia veste giuridica e, proprio per la sua veste occulta, non ha titolo, nè interesse, a essere presente; non potendosi nemmeno trascurare che la veste di amministratore di fatto può non emergere immediatamente, ma in un momento successivo in seguito all’analisi del pvc;

– peraltro, la CTR rileva, circostanza questa non contestata dal contribuente, che il PVC era allegato all’avviso di accertamento, e alla pag. 13 del ricorso il contribuente stesso ammette di averne avuto la disponibilità, e ne riporta stralci.

– Con il secondo motivo di ricorso, il contribuente denuncia sia la violazione dell’art. 145 c.p.c., del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 62 e dell’art. 2697 c.c., violazione o falsa applicazione sia dell’art. 2697 c.c., per mancata prova della veste di amministratore di fatto, che del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, in relazione all’utilizzo della sola dichiarazione testimoniale D.M.;

– sotto un primo profilo, privo di un completo sviluppo, tramite i richiami normativi, il contribuente sembra porre il problema della irregolare notifica dell’avviso di accertamento;

– sotto un secondo aspetto, si contesta che sia stata fornita la prova del ruolo di amministratore di fatto attribuito ad esso;

– la censura è infondata in tutte le sue articolazioni;

– l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società MAB è stato notificato al soggetto, determinato secondo la legge, che rivestiva la veste di rappresentante legale della società, e ciò rendeva inoperante la forma residuale della notifica all’amministratore di fatto;

– quanto agli ulteriori profili, ribadito che sotto la veste della violazione di legge non può essere introdotta la critica alla valutazione delle prove, si rileva come, in luogo di un problema interpretativo, consistente nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata dalle citate norme di legge, con il motivo in esame si allega un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa, esterna all’esatta interpretazione della norma ed inerente alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (ex plurimis: Cass. sez. 1, 13/10/2017, n. 24155, Rv. 645538-03; Cass. sez. 4, 11/01/2016, n. 195, Rv. 638425-01; Cass. sez. 5, 30/12/2015, n. 26110, Rv. 63817101). Il motivo quindi propone una lettura alternativa delle risultanze di causa, rispetto a quella fatta propria dal giudice di merito, criticando l’idoneità degli elementi presi in considerazione dalla CTR al fine di attribuire al contribuente il ruolo di amministratore di fatto e trascurando che il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione;

– in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, si rileva che la giurisprudenza di questa Corte è costante nel ritenere che “nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale quale prova da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perchè assunte in sede extra processuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice” (8196/15; 20930/14; 8369/13). Come, peraltro, non ha mancato di sottolineare il giudice delle leggi (Corte Cost. 18/00) – allorchè ha ricordato che “il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento è, infatti, solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione” -, le dichiarazioni dei terzi – nel concorso di particolari circostanze che possono fare leva sul loro contenuto intrinseco ovvero sull’attendibilità dei riscontri offerti -, possono talora rivestire i caratteri delle presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 2729 c.c., dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì ad una prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento in rettifica, da parte dell’amministrazione finanziaria (9876/11). Il che accade, in particolare, come questa Corte ha già avuto occasione di notare con riferimento ad una fattispecie analoga a quella in esame, per le dichiarazioni rilasciate in relazione ad un contratto di compravendita di un immobile, che ben possono essere utilizzate per l’accertamento tributario, ai sensi del D.P.R n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 8 bis, richiamato dallo stesso atto normativo, art. 39, comma 1, lett. d), avuto riguardo alla posizione di fatto che i predetti soggetti abbiano assunto nella fase di formazione del contratto ed alla conoscenza che quindi essi abbiano potuto acquisire dei relativi elementi (16845/08);

– infine, ai fini degli accertamenti tributari, non è necessario che gli elementi assunti a fonte di presunzioni siano plurimi, benchè l’art. 2729 c.c., comma 1, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, art. 39, comma 4, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, si esprimano al plurale, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su un unico elemento, preciso e grave, la valutazione della cui rilevanza, peraltro, nell’ambito del processo logico, non è sindacabile in sede di legittimità qualora sia sorretto da una adeguata motivazione che sia immune da contraddittorietà (Cass. n. 17574 del 29/7/2009; Cass. n. 656 del 15/1/2014; Cass. n. 2155 del 25/1/2019): nella specie, la CTR non solo ha valorizzato la testimonianza di D.M., ma la ha inserita in un più ampio quadro probatorio, di significativa pregnanza, fondato sulla valutazione del ruolo del contribuente e sul modus operandi delle società, come la MAB consorziate alla Uniserve srl di cui egli era stato prima presidente del CdA e poi consigliere delegato (pag. 6).

– Con il terzo motivo di ricorso, il contribuente denuncia omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio amministratore di fatto;

– evidenzia che non era stata fornita nessuna prova circa l’esercizio in modo continuativo di poteri gestori, considerando che le conclusioni cui era giunta la sentenza impugnata si basavano sulle sole affermazioni della D.M. affette da inutilizzabilità;

– il motivo, confusamente articolato sovrapponendo profili tra loro incompatibili (se la motivazione è omessa, non può essere nello stesso tempo insufficiente o contraddittoria), è inammissibile;

– invero, poichè è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), la cui riformulazione, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione;

– pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. s.u. 7/04/2014, n. 8053);

– nella vicenda all’esame, invece, la CTR ha preso in esame il ruolo rivestito nella vicenda dal contribuente e, con una adeguata motivazione, ha ritenuto che “colui che teneva le file delle varie società coinvolte, ovvero il signor F.M.”, beneficiario del sistema evasivo realizzato”, (…) “non solo non poteva certo essere ignaro della circostanza che le società da lui amministrate erano largamente inadempienti rispetto ai propri obblighi fiscali, ma è colui cui può essere attribuita la responsabilità per ogni scelta compiuta dalla MAB Srl, anche in materia fiscale”.

– Con il quarto motivo si deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti;

– si rileva che ove il giudice d’appello avesse valutato che il contribuente non era un amministratore di fatto avrebbe dovuto dichiarare l’illegittimità dell’avviso di accertamento;

– il motivo, speculare a quello in precedenza esaminato, è inammissibile per le stesse ragioni sopra esposte.

– Pertanto, il ricorso non può essere accolto;

– le spese processuali seguono il criterio della soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese di legittimità, liquidate in Euro 6.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 -bis, ove dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 10 luglio 2020.

Depositato in Cancelleria il 23 novembre 2020