Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26513 del 12/12/2011

Cassazione civile sez. trib., 12/12/2011, (ud. 04/10/2011, dep. 12/12/2011), n.26513

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. D’ALONZO Michele – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. VIRGILIO Biagio – Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. VALITUTTI Antonio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 18395/2007 proposto da:

HIRUX INTERNATIONAL SPA (di seguito brevitor HIRUX) in persona del

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA

VIALE G. MAZZINI 9-11, presso lo studio dell’avvocato SALVINI LIVIA,

che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato CIPOLLA GIUSEPPE

MARIA, giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 1/2006 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di PARMA,

depositata il 10/05/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/10/2011 dal Consigliere Dott. ANTONIO VALITUTTI;

udito per il resistente l’Avvocato GALLUZZO, che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per l’inammissibilità del primo,

quarto e quinto dei motivi del ricorso.

Fatto

1. Con sentenza n. l/33/06r depositata il 10.5.06, la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate – Ufficio di Parma avverso la decisione di primo grado, con la quale era stato, in massima parte, accolto il ricorso proposto dalla Hirux International s.p.a. nei confronti di due avvisi di rettifica, relativi all’IVA per gli anni 1992 e 1993.

2. La CTR riteneva, invero, erroneo l’annullamento degli atti suindicati da parte del giudice di prime cure, in relazione ai maggiori recuperi di imposta operati dall’Ufficio, essendo, per contro, condivisibili – a suo avviso – i rilievi mossi dall’amministrazione finanziaria alla contribuente, in ordine all’errata o mancata applicazione dell’IVA su alcune operazioni poste in essere.

3. Per la cassazione della sentenza n. 1/33/06 ha proposto ricorso la Hirux International s.p.a., articolando cinque motivi, ai quali l’amministrazione intimata ha replicato con controricorso. La ricorrente ha presentato, altresì, memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

1. Con il primo motivo di ricorso, la Hirux International s.p.a.

deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 4, e art. 41, comma 6, nonchè della L. n. 85 del 1995, art. 19 bis, e D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

1.1. La censura attiene al rilievo n. 1/92, operato dall’Ufficio con l’avviso di rettifica relativo all’anno 1992, e con il quale l’amministrazione contestava alla società contribuente la mancata regolarizzazione – ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 6, applicabile ratione temporis alla fattispecie, maturatasi anteriormente (anni di imposta 1992 e 1993) all’intervento abrogativo e sostitutivo operato dal D.Lgs. n. 471 del 1997 – di una fattura emessa in esenzione di imposta, e concernente un’operazione di custodia valutaria ai fini della copertura dei rischi di cambio.

La CTR riteneva, invero, al riguardo, che, trattandosi di operazioni di custodia ed amministrazione relative a valori mobiliari ed a strumenti finanziari diversi dai titoli, le stesse non fossero esenti da IVA, stante il disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 4, che espressamente esclude tali operazioni dal novero di quelle esenti dall’imposta.

Per contro, ad avviso della ricorrente, siffatta operazione rientrerebbe nella previsione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 3, che dispone l’esenzione dall’IVA delle “operazioni relative a valuta estera aventi corso legale e a crediti in valute estere (…) comprese le operazioni di copertura dei rischi di cambio”.

1.2. E comunque, a parere della Hirux International s.r.l., quand’anche si trattasse di operazione imponibile ai fini IVA, l’omessa regolarizzazione della fattura ricevuta dal fornitore del servizio di custodia valutaria darebbe luogo ad una violazione formale, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 41, comma 6, definita – contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR nell’impugnata sentenza – per effetto dell’avvenuta presentazione della domanda di sanatoria, L. n. 85 del 1995, ex art. 19 bis, da parte della società contribuente.

1.3. In ogni caso, ad avviso della ricorrente, avrebbe dovuto trovare applicazione nella specie, per la natura sanzionatoria dell’imposta dovuta dal cessionario o committente in caso di omessa autofatturazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 41, comma 6, il più favorevole trattamento sanzionatorio introdotto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, che ha abrogato la norma suindicata. Per il che, la sanzione applicata dall’Ufficio, per la parte corrispondente all'”imposta” dovuta, non sarebbe più applicabile al caso di specie.

Ed invero, in virtù del principio del favor rei stabilito dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, anche riguardo alla sanzione prevista dalla norma abrogata suindicata dovrebbe trovare applicazione la norma posteriore, più favorevole al contribuente.

1.4. Il motivo in esame si palesa fondato per quanto di ragione, e va, pertanto, accolto nei limiti che si passa ad esporre.

1.4.1. A tal riguardo non è, per vero, condivisibile, ad avviso della Corte, l’assunto della Hirux International s.p.a., secondo la quale l’operazione oggetto del rilievo n. 1/92 sarebbe non imponibile ai fini IVA, trattandosi di operazione relativa a valuta estera, esente da imposta a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 3.

Va osservato, infatti, che la disposizione summenzionata esclude dall’applicazione dell’IVA le sole operazioni aventi come oggetto specifico valute estere aventi corso legale e crediti in valute estere, laddove nel caso concreto – come si evince sia dalla sentenza impugnata, che dallo stesso ricorso della Hirux International s.p.a.

– si verteva in ipotesi di custodia e amministrazione di valori mobiliari valutari, e quindi di strumenti finanziari diversi dai titoli; operazione rientrante, pertanto, nel disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 4. Tale ultima disposizione, infatti, esclude espressamente dal regime di esenzione fiscale le operazioni “relative a valori mobiliari e a strumenti finanziari diversi dai titoli”, qualora siffatte operazioni consistano – come nel caso di specie – nella “custodia e amministrazione” di tali strumenti finanziari.

D’altro canto, va rilevato al riguardo che la decisione di appello (p. 3) da atto – e l’affermazione non risulta censurata dalla Hirux s.p.a. con il motivo di ricorso in esame – che per identici rapporti conclusi con altre imprese le operazioni erano state regolarmente assoggettate ad imposta, sul presupposto, pertanto, della loro imponibilità ai fini IVA. Nè va tralasciato di rilevare che la stessa contribuente non dubitava affatto dell’imponibilità dell’operazione di custodia valutaria in questione, avendo la medesima presentato proprio con riferimento alla violazione in esame – come risulta dallo stesso ricorso – istanza di definizione L. n. 85 del 1995, ex art. 19 bis.

1.4.2. Ma del pari deve ritenersi non condivisibile, a parere della Corte, la censura in esame, laddove fa leva proprio sulla menzionata possibilità di definizione, ai sensi della L. n. 85 del 1995, art. 19 bis, della violazione relativa all’omessa regolarizzazione della fattura concernente l’operazione di custodia valutaria in discussione. Non può condividersi, infatti, l’assunto della Hirux International s.p.a., secondo la quale si tratterebbe di una violazione formale, in quanto tale definibile con la sanatoria di cui alla norma suindicata.

1.4.2.1. A tal proposito va rilevato, invero, che, in tema di condono fiscale, la sanatoria di cui al D.L. n. 41 del 1995, art. 19 bis, convertito in L. n. 85 del 1995, è subordinata alla condizione che la violazione non rilevi ai fini della determinazione del reddito e dell’IVA (v. Cass. 5712/07), ovverosia che non si tratti di una violazione sostanziale, tale da incidere, cioè, sul regime dell’imposta.

Ebbene, non può revocarsi in dubbio – a giudizio della Corte – che, in forza del combinato disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 41, l’omessa o ritardata fatturazione, o la mancata regolarizzazione della fattura da parte del cessionario o committente che “nell’esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza emissione della fattura o con emissione di fattura irregolare da parte del soggetto obbligato ad emetterla”, costituisca una violazione di carattere sostanziale e non formale.

Va considerato, infatti, che il momento dell’emissione della fattura (D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21), ma – del pari – la regolare emissione di tale documento contabile (art. 41 dello stesso decreto sull’IVA), sono fondamentali nell’ottica delle previsioni normative suindicate, potendo tali condotte incidere, ed in maniera significativa, su di una diversa determinazione del reddito o dell’imposta in questione (cfr. Cass. 27621/08).

1.4.2.2. Con specifico riguardo all’omessa regolarizzazione delle fatture da parte del cessionario o del committente di beni o servizi, prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 6, – ipotesi ricorrente ne caso concreto – va osservato, poi, che tale incidenza della condotta dei soggetti suindicati sul pagamento dell’IVA, risulta ulteriormente evidenziata dal tenore letterale della norma summenzionata (nel testo in vigore ratione temporis, anteriormente all’intervento abrogativo e sostitutivo operato dal D.Lgs. n. 471 del 1997).

La suddetta disposizione, invero, pone a carico del committente e del cessionario, che abbiano acquistato beni o servizi senza emissione della fattura, o con emissione di fattura irregolare, l’obbligo di pagamento – oltre alle altre pene pecuniarie previste dai primi tre commi della norma – di una sanzione pecuniaria dello stesso importo dell’imposta dovuta.

E’, per vero, indubitabile che tale prelievo fiscale – benchè, come di qui a poco si dirà, abbia natura sanzio-natoria anche in relazione all’importo pari all’imposta non versata – è manifestamente finalizzato ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA da parte dello Stato, con diretta incidenza, pertanto, sul regime dell’imposta in questione. Il che appare, altresì, ulteriormente evidenziato dal fatto che una conseguenza dell’avvenuta regolarizzazione della fattura è il diritto del soggetto obbligato di conseguire la detrazione dell’importo D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19, secondo le modalità stabilite dall’art. 41, comma 6, del medesimo decreto, nonchè dal successivo D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 8, che comportano l’obbligo della registrazione del documento sostitutivo della fattura non trasmessa, o emessa in modo irregolare dal soggetto tenuto a rilasciarla (cfr. Cass.S.U. 26126/10, in motivazione).

1.4.2.3. Per tutte le ragioni esposte, pertanto, dovendo ritenersi che l’omessa regolarizzazione della fattura, secondo le disposizioni summenzionate, costituisca una violazione sostanziale e non formale – al contrario di quanto sostenuto dalla società ricorrente – la violazione in parola non può essere condonata, atteso il menzionato tenore letterale del disposto di cui alla L. n. 85 del 1995, art. 19 bis.

1.4.3. Una volta chiarito che – per le ragioni suesposte – l’operazione di cui al rilievo n. 1/92 è imponibile ai fini IVA, e che la violazione contestata dall’Ufficio alla società contribuente non è condonabile, rileva, peraltro, la Corte che il primo motivo di ricorso si palesa, nondimeno, pienamente fondato per quanto concerne la dedotta applicabilità del più favorevole trattamento san- zionatorio, introdotto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, che ha abrogato la norma di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 6.

1.4.3.1. Non può revocarsi in dubbio, infatti, che tale ultima disposizione, nel disporre che al cessionario di beni o il committente di servizi si applichino, in caso di omessa o irregolare fatturazione e mancata regolarizzazione, “le pene pecuniarie previste dai primi tre commi, oltre al pagamento della imposta”, considera tale prelievo, compreso quello di importo pari all’imposta, quale sanzione, ferme restando le obbligazioni verso l’Erario del cedente di beni o prestatore di servizi per l’imposta, le sanzioni a suo carico e le dichiarazioni annuali.

E’ bensì vero, infatti, che il soggetto beneficiario dell’operazione non documentata da idonea fattura non può essere considerato come un ulteriore debitore di imposta, dovendo ritenersi tale – fatta eccezione per i casi espressamente previsti da previsioni normative di segno contrario – solo il cedente i beni o il prestatore di servizi. Tuttavia, l’obbligazione facente carico sul medesimo di pagare una somma pari all’imposta dovuta costituisce – come dianzi detto – nello stesso tempo, un mezzo per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA da parte dello Stato, nonchè la sanzione per un comportamento illegittimo posto in essere anche da un soggetto (il committente o il cessionario) diverso da quello (il cedente o il prestatore) che pone materialmente in essere la prestazione tassabile. E tanto si desume, altresì, dall’assoggettamento di tale ultimo soggetto, oltre che al pagamento dell’imposta, anche alle medesime sanzioni (previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, primi tre commi) irrogatali nei confronti del debitore di imposta, in caso di omessa o irregolare fatturazione delle operazioni imponibili.

1.4.3.2. Da quanto suesposto deriva, pertanto, che avendo siffatto prelievo fiscale innegabilmente carattere sanzionatorio, anche con riferimento a quella parte di sanzione qualificata “pagamento dell’imposta” dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 41, comma 6, in virtù del principio di legalità stabilito dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3, si applica alla fattispecie in esame la norma posteriore più favorevole al contribuente, ossia il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, (Cass. 5268/05, 12678/05 e, da ultimo, Cass. S.U. 26126/10).

Ne consegue che il primo motivo di ricorso va accolto limitatamente all’applicabilità, alla fattispecie concreta, del regime sanzionatorio di cui alla norma suindicata.

2. Con il secondo motivo di ricorso, la Hirux International s.p.a.

deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 2 e 3, art. 7, lett. d), e art. 26, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, nonchè l’insufficiente e contraddittoria motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5.

2.1. La censura è incentrata sul rilievi nn. 2/92 e 1/93, con i quali l’Ufficio contestava alla Hirux International s.p.a. di avere emesso fatture in esenzione di imposta, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, e art. 7, lett. d), nei confronti delle ditte sue maggiori fornitri-ci, a fronte di somme di denaro che queste ultime le avevano corrisposto, e che la società aveva dichiarato costituire sconti o abbuoni sulle vendite, praticati nei suoi confronti dalle medesime ditte fornitricì. In altri termini, secondo la società contribuente, si sarebbe in presenza di somme di denaro riversate dalle ditte cedenti alla cessionaria Hirux, che nella prassi commerciale – come rilevato anche dall’impugnata sentenza – prendono il nome di “ristorno differito o premio fedeltà”, e non sono assoggettabili ad IVA, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a). Tali operazioni, invero, hanno esclusivamente lo scopo di ridurre – mediante il riconoscimento di un bonus all’acquirente – il prezzo della vendita da parte del venditore, onde adeguarlo ai valori correnti sul mercato, senza che a fronte delle stesse venga posta in essere dal compratore attività alcuna costituente cessione di beni o prestazione di servizi nell’esercizio dell’impresa, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 1. Si tratterebbe, in definitiva, di mere operazioni finanziarie aventi ad oggetto cessioni di denaro – e, perciò esenti da imposta ex art. 2, comma 3, lett. a), del suindicato decreto – senza che ad esse corrisponda, da parte della società cessionaria che riceve la somma relativa al bonus praticabile dalla ditta cedente, alcuna prestazione assoggettabile ad IVA. 2.2. Senonchè, osserva la Hirux International s.p.a. che la CTR – condividendo le conclusioni cui era pervenuta, al riguardo, l’amministrazione finanziaria – avrebbe erroneamente ritenuto che le somme ricevute dalla società contribuente non potessero considerarsi “riscossione di storni differiti o premi fedeltà”, atteso che i destinatari delle fatture, emesse dalla Hirux, avevano ricevuto addebiti da parte di detta società, incompatibili con la concessione di un bonus, e non avevano emesso alcuna nota di variazione, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26.

Il giudice di appello sarebbe pervenuto, pertanto, – a parere della ricorrente – alla non condivisibile conclusione che si tratterebbe di prestazione promozionali rese, “così come indicato nelle causali delle fatture”, dalla Hirux International alle ditte sue abituali tornitrici, costituenti, pertanto, prestazioni di servizi assoggettabili ad IVA, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 3.

2.3. Ad ogni buon conto, ad avviso della ricorrente, quand’anche si volessero condividere le motivazioni dell’impugnata sentenza circa lo svolgimento, da parte della Hirux International s.p.a., di prestazioni promozionali a favore dei propri fornitori, avrebbe comunque errato la CTR a non ritenere tali prestazioni esenti da imposta ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d). Tale norma prevede, infatti, che le “prestazioni pubblicitarie”, al pari di altre prestazioni di servizi indicate dalla medesima disposizione, sono soggette ad IVA se rese a soggetti domiciliati o residenti in Italia, “a meno che non siano utilizzate fuori della Comunità economica Europea”.

Ebbene, poichè il mercato della Hirux s.p.a. sarebbe costituito – a detta della ricorrente – esclusivamente dai Paesi arabi, “un’ipotetica attività promozionale sarebbe, senza dubbio, stata destinata a quei paesi”.

2.4. Premesso quanto precede, ad avviso della Corte, la censura in esame è destituita di fondamento e va, pertanto, disattesa.

2.4.1. Va osservato, infatti, che il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 2, consente al cedente o prestatore, e al cessionario o committente, il ricorso alle variazioni in diminuzione del corrispettivo, rispettivamente di una cessione di beni o di una prestazione di servizi, nei casi in cui “un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte o se ne riduce l’ammontare imponibile”, per una serie di ragioni previste dalla stessa norma. Tra tali ragioni è, altresì, ricompresa proprio l’ipotesi – ricorrente nel caso di specie – nella quale la predetta variazione in diminuzione dell’imponibile avvenga “in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente”.

In presenza dei suindicati presupposti, pertanto, entrambe le parti dell’accordo potranno trarre i benefici fiscali normativamente previsti, e consistenti: per il cedente o prestatore nella possibilità di portare in detrazione, ex art. 19, l’imposta corrispondente alla variazione in diminuzione, registrandola ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25; per il cessionario o committente, che dovrà registrare la variazione ex artt. 23 e 24 dello stesso decreto, nella possibilità di avvalersi della corrispondente diminuzione dei corrispettivi, e di richiedere la restituzione dell’importo pagato al cedente, o prestatore, a titolo di rivalsa.

2.4.1.1. Da quanto suesposto discende, dunque, che il ricorso alla procedura di variazione in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti, con la connessa riduzione dell’ammontare imponibile, è da considerarsi palesemente illegittimo, stante l’inequivoco tenore letterale della norma, qualora debba essere esclusa, in concreto, la sussistenza della dimostrazione di una qualsivoglia previsione contrattuale che consenta la variazione medesima (cfr. Cass. 318/06).

L’art. 26, comma 2 consente, invero, alle parti di effettuare la variazione in parola in presenza di una duplice condizione: a) che venga praticato al cessionario o committente, dal cedente o prestatore, uno sconto sul prezzo della vendita o del servizio effettuati: b) che la riduzione del corrispettivo al cliente sia frutto di un accordo, atteso il riferimento normativo alla necessità che gli abbuoni o sconti siano “previsti contrattualmente”. Ebbene, tale accordo – non operando la norma distinzioni di sorta – può essere documentale, verbale, e perfino successivo, purchè del medesimo sia fornita la prova, da parte dei soggetti interessati, mediante la trasfusione del patto stesso in note di accredito emesse da una parte a favore dell’altra, con l’allegazione della causale che, volta per volta, abbia giustificato gli sconti praticati (cfr.

Cass., 3428/96, 8558/01, 4770/09).

2.4.1.2. Ebbene, nel caso concreto, dall’impugnata decisione della la CTR dell’Emilia Romagna si evince che, non soltanto manca del tutto, nella specie, la prova di una convenzione tra le parti, finalizzata a ridurre i corrispettivi – e, quindi, la base imponibile – delle cessioni operate a favore della Hirux International s.p.a. dai suoi fornitori, non avendo questi ultimi emesso le note di accredito D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 26, ma che addirittura sussiste agli atti la prova del contrario. Ed infatti, la CTR evidenzia, al riguardo, che le ditte destinatarie delle fatture, emesse dalla Hirux s.p.a. a fronte delle somme ricevute per pretesi sconti o abbuoni, avevano ricevuto addebiti in relazione a “prestazioni promozionali rese (dalla Hirux), cosi come indicato nelle causali delle fatture”, che documentano, pertanto, lo svolgimento, da parte dell’odierna ricorrente, di un’attività di prestazione di servizi.

Ne discende che è del tutto evidente, ad avviso della Corte, in assenza di elementi di prova di segno contrario da parte della contribuente, la sussistenza di operazioni imponibili – prestazioni di servizi pubblicitari e promozionali – da parte di quest’ultima, correttamente, dunque, ritenute dal giudice di appello assoggettabili ad IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1 e 3.

2.4.2. Nè tali operazioni potrebbero considerarsi esenti, come preteso dalla Hirux International s.p.a., ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. d), per essere state le prestazioni suindicate destinate a soggetti appartenenti a Paesi arabi, essendo il mercato della ricorrente costituito esclusivamente da tali Paesi.

Dall’esame dell’impugnata sentenza si desume, infatti, che le prestazioni pubblicitarie suindicate sono state effettuate a soggetti residenti in Italia.

Ebbene, ogni prestazione di servizi effettuata nel territorio nazionale verso corrispettivo, quando – come si è evidenziato nella fattispecie concreta – sussista un nesso diretto tra il servizio reso e il corrispettivo ricevuto, costituisce – in forza del principio di territorialità dell’IVA, ed in virtù della sesta direttiva del Consiglio n. 77/388/CEE, – operazione assoggettabile a tale imposta (Cass. 7689/02).

2.4.3. Per tutte le ragioni che precedono, di conseguenza, il secondo motivo di ricorso, ad avviso della Corte, deve essere integralmente rigettato.

3. Con il terzo motivo di ricorso, la Hirux International s.p.a.

deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, nonchè l’omessa motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5.

3.1. La censura concerne i rilievi dell’Ufficio nn. 3/92 e 2/93, recepiti dalla CTR, secondo la quale tali rilievi traggono origine da “scostamenti riscontrati tra gli importi indicati nelle fatture e quelli annotati nelle bollette doganali di esportazioni”.

Osserva, invero, la Hirux International s.p.a. che il giudice di appello avrebbe errato – di qui il dedotto vizio motivazionale, nonchè la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 633 del 1972, art. 8, – nel ritenere non comprovata l’esistenza di operazioni triangolari, poste in essere tra l’odierna ricorrente, le ditte fornitrici di merce ed il cliente estero destinatario della stessa, tali da dare luogo a cessioni all’esportazione, esenti da IVA, ai sensi della lett. a) del menzionato art. 8. Tale assunto della CTR non troverebbe, per vero, – ad avviso della Hirux International – conferma nella documentazione versata in atti e sarebbe, per l’appunto il risultato di una incongrua valutazione della stessa, nonchè della non corretta applicazione della disposizione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8.

3.2. Per di più – sempre a parere della contribuente – con riferimento al rilievo per l’anno 1993 (n. 2/93), la CTR avrebbe omesso di rilevare il giudicato interno formatosi sulla contestazione relativa alle cessione all’esportazione, non avendo l’Ufficio proposto specifici motivi di impugnazione, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, della sentenza di primo grado che aveva annullato il rilievo in questione.

3.3. Osserva la Corte che anche il motivo in esame si palesa del tutto infondato e non può, pertanto, trovare accoglimento.

3.3.1. Un’operazione triangolare – che deriva la sua denominazione dalla presenza di un cedente e di un cessionario di determinati beni, entrambi residenti nel territorio dello Stato, e di un terzo, destinatario della mercè e residente all’estero – per essere considerata come cessione all’esportazione esente da IVA, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, lett. a), non presuppone necessariamente che vi sia la prova che il trasporto all’estero sia avvenuto a cura e nome del cedente. Ed invero, l’elemento decisivo del riscontro di una siffatta operazione è, senza dubbio, costituito dal fatto che, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, l’operazione medesima sia stata voluta come cessione nazionale in vista del trasporto a cessionario residente all’estero;

e ciò, nel precipuo senso che tale destinazione deve essere riferibile alla comune volontà degli originari contraenti (cfr.

Cass. 4098/00, 6114/09, 21956/10, 13951/11).

3.3.1.1. L’espressione letterale “a cura del cedente”, contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. a), o quella corrispondente “per suo conto”, contenuta nell’art. 15, comma 1 della sesta direttiva n. 77/388/CEE, vanno, per vero, interpretate in relazione allo scopo della norma, che non è quello di stabilire che la spedizione o il trasporto debbano avvenire in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente, bensì quello di evitare operazioni fraudolente. E’ di tutta evidenza, infatti, che queste ultime verrebbero facilmente poste in essere, qualora il cessionario nazionale potesse autonomamente – e, cioè, a prescindere da un preventivo regolamento contrattuale con il cedente – decidere di esportare i beni al di fuori dello Stato di appartenenza (cfr. Cass. 13951/11).

Va osservato, inoltre, che per beneficiare dell’esenzione dall’IVA, ai sensi della disposizione summenzionata, l’esistenza delle c.d.

triangolazioni, e – di conseguenza – la destinazione della merce, per accordo contrattuale, all’esportazione, devono risultare esclusivamente dalla documentazione doganale, ovverosia dalla vidimazione apposta dall’ufficio doganale sulla fattura di vendita interna, emessa dal cedente nei confronti del cessionario residente, e non da altri e diversi documenti (v. Cass. 21946/07, 21956/10).

3.3.1.2. Orbene, nel caso di specie, la CTR ha accertato che “le bolle di accompagnamento, fatte vidimare dai fornitori nazionali della Hirux recano in alcuni casi una quantità di merce e di valori inferiori rispetto a quelli risultanti dalla fattura emessa dalla medesima Hirux nei confronti del cliente estero”; ed addirittura, il giudice di appello ha potuto constatare che n in alcuni casi, la quantità di merce annotata nella fattura emessa dalla Hirux non trova corrispondenza nella documentazione doganale di esportazione”.

La CTR ha, pertanto, tratto da tali elementi la conclusione – in verità del tutto condivisìbile – del mancato perfezionamento dell’operazione triangolare costituente cessione all’esportazione, mancando del tutto agli atti la prova documentale che l’operazione in parola sia stata voluta dalle parti, ab origine, come cessione nazionale in vista del trasporto della merce a cessionario residente all’estero.

3.3.2. Del tutto infondata si palesa, peraltro, a giudizio della Corte, anche la censura relativa al preteso mancato rilievo, da parte della CTR, del giudicato interno che – a parere della ricorrente – si sarebbe formato sulle cessioni all’esportazione relative all’anno 1993.

3.3.2.1. Deve, infatti, rilevarsi in proposito che – come si desume dallo stesso ricorso della Hirux International – l’Ufficio ha appellato, sia pure in maniera sintetica, la decisione di prime cure anche con riferimento al rilievo n. 2/93. Ed invero, in ordine a tale rilievo, l’amministrazione ha dedotto in appello che le incongruenze contabili erano state accertate dall’Ufficio con riguardo ad una pluralità di operazioni, facendo all’uopo espresso richiamo all’analitica elencazione contenuta nel processo verbale di constatazione.

A tali operazioni ha fatto, poi, ampio riferimento – proprio sulla scorta dell’appello proposto dall’amministrazione – la stessa sentenza impugnata.

3.3.2.2. Ebbene, non può revocarsi in dubbio, ad avviso della Corte, che l’indicazione dei motivi di appello nel processo tributario, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, non debba necessariamente consistere in una rigorosa e formalistica enunciazione delle ragioni invocate a sostegno dell’appello, essendo sufficiente un’esposizione chiara ed univoca – sia pure sommaria – della domanda rivolta al giudice del gravame e delle ragioni della doglianza. Ne discende che i motivi di appello ben possono essere ricavati – come nel caso di specie – anche per implicito dall’intero atto di impugnazione considerato nel suo complesso, o dal richiamo, in esso contenuto, di specifici atti processuali (Cass. 1224/07, 7393/11). A tal proposito, invero, deve ritenersi che perfino la mera riproposizione, a supporto del gravame proposto dall’amministrazione finanziaria, della motivazione dell’avviso di accertamento annullato dal giudice di primo grado assolva l’onere di impugnazione specifica, imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53. Ed invero, atteso il carattere devolutivo pieno che l’appello riveste nel processo tributario, quest’ultimo non integra un mezzo limitato al controllo di vizi specifici, bensì costituisce un gravame rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. 4784/11).

3.3.3. Per tutte le ragioni suesposte, pertanto, a parere della Corte la censura esaminata non può che essere disattesa.

4. Con il quarto motivo di ricorso, la Hirux International s.p.a.

deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56, e dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4, nonchè la rilevabilità del favor rei d’ufficio nel giudizio di legittimità.

4.1. Rileva, invero, la ricorrente che la Commissione di primo grado, con riferimento ai soli rilievi minori dell’Ufficio che aveva inteso confermare, aveva disposto l’irrogazione delle sanzioni “secondo la nuova normativa più favorevole, senza l’applicazione degli interessi sul minor credito accertato”. In tal modo, il giudice di prime cure – stando alle deduzioni della Hirux – aveva accolto la richiesta della contribuente, in merito all’applicazione del più favorevole trattamento sanzionatorio di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997.

E tuttavia, secondo la ricorrente, l’Ufficio non avrebbe riproposto in appello la questione relativa alle sanzioni e agli interessi, con riferimento ai rilievi accolti dalla CTP, determinando, in tal modo, la formazione del giudicato interno sul punto, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56.

Di conseguenza, la CTR non avrebbe dovuto accogliere l’appello dell’Ufficio, ripristinando in toto, gli atti impositivi, ma avrebbe dovuto rilevare la formazione del giudicato interno in ordine alle sanzioni ed agli interessi, stante la mancata impugnazione dell’amministrazione sul punto.

4.2. Ad ogni buon conto, quand’anche non dovesse ravvisarsi la formazione del giudicato interno sul punto specifico suindicato, a parere della ricorrente dovrebbe comunque essere applicato, nella fattispecie concreta, il più favorevole regime sanzionatorio di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, “su tutte le sanzioni irrogate dall’Ufficio”.

Tale regime, invero, per il principio del favor rei espresso dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, dovrebbe trovare applicazione – ad avviso della Hirux International – anche d’ufficio, in qualsiasi fase del procedimento e, quindi, anche nel giudizio di legittimità.

4.3. Il motivo di ricorso in esame, ad avviso della Corte, è del tutto inammissibile.

4.3.1. Va osservato, infatti, che – contrariamente a quanto assume la società ricorrente – la CTR si è limitata ad accogliere l’appello dell’Ufficio, avente ad oggetto esclusivamente – come si desume dalla stessa impugnata sentenza (v. p. 2) – “i maggiori recuperi d’imposta fatti dall’ufficio, corrispondenti ai rilievi 1/92, 2/92, 3/92, 1/93 e 2/93”, in ordine ai quali il giudice di prime cure aveva, invero, accolto il ricorso della Hirux s.r.l..

Se ne deve necessariamente inferire che l’impugnata decisione non si è affatto soffermata sul più favorevole trattamento sanzionatorio, derivante dall’applicazione, nella specie, della disciplina di cui ai D.Lgs. n. 471 del 1997, D.Lgs. n. 472 del 1997, essendosi – del tutto correttamente – limitata a pronunciarsi sulla sola materia del contendere devoluta al suo esame con i motivi di gravame proposti dall’Ufficio.

4.3.2. Da quanto suesposto consegue, pertanto, che, non essendo il motivo di ricorso attinente al decisum della sentenza di appello, la censura medesima non può che essere dichiarata inammissibile.

5. Con il quinto motivo di ricorso, infine, la Hirux s.p.a. deduce l’omessa motivazione della sentenza circa punti decisivi della controversia.

5.1. Richiamando quanto già dedotto in relazione alle specifiche censure sopra riportate, la ricorrente ribadisce, invero, che il giudice di appello si sarebbe limitato a ripercorrere l’intera vicenda processuale, sulla base di quanto articolato dalle parti nei rispettivi atti difensivi, “senza minimamente curarsi di motivare le ragioni alla base del convincimento, giungendo cosi – del tutto inopinatamente – alla reiezione della (ben) motivata sentenza di primo grado”.

5.2. Il motivo, ad avviso della Corte, è inammissibile, sia perchè del tutto generico, sia in quanto è limitato ad una mera riproposizione, sotto il profilo del vizio di motivazione, delle doglianze già avanzate con gli altri motivi di ricorso sopra esaminati. La censura non può, pertanto, che essere disattesa.

6. L’accoglimento del primo motivo di ricorso, nei limiti di cui sopra, comporta la cassazione dell’impugnata sentenza in relazione al motivo accolto. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte, nell’esercizio del potere di decisione nel merito di cui all’art. 384 c.p.c., comma 1, dichiara applicabile nella fattispecie – con riferimento alla censura accolta – il regime sanzionatorio di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997.

7. Concorrono giusti motivi, tenuto conto dell’esito complessivo della lite, per dichiarare compensate fra le parti le spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione;

accoglie il primo motivo di ricorso come da motivazione e rigetta gli altri; cassa l’impugnata sentenza in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito dichiara applicabile nella fattispecie il regime sanzionatorio di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997; dichiara compensate tra le parti le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Tributaria, il 4 ottobre 2011.

Depositato in Cancelleria il 12 dicembre 2011

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