Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26499 del 29/09/2021

Cassazione civile sez. trib., 29/09/2021, (ud. 22/09/2021, dep. 29/09/2021), n.26499

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 8401-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE

DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

WIND RETAIL S.r.L., in persona del legale rappresentante pro tempore,

4G RETAIL S.r.L., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliate in ROMA, presso lo studio degli Avvocati

GIUSEPPE RUSSO CORVACE e GIUSEPPE PIZZONIA, che le rappresentano e

difendono giusta procura speciale estesa a margine del

controricorso;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 5054/2014 della COMMISSIONE TRIBUTARIA

REGIONALE della LOMBARDIA, depositata il 29/9/2014;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio non

partecipata del 22/9/2021 dal Consigliere Relatore Dott.ssa

DELL’ORFANO ANTONELLA.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva accolto l’appello di Wind Retail S.r.L. e di 4G Retail S.r.L. avverso la sentenza n. 157/12/2013 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che aveva respinto i ricorsi, riuniti, proposti dalle contribuenti avverso avviso di liquidazione di imposta di registro relativa ad atti di cessione di quote societarie e di costituzione di società, riqualificati dall’Amministrazione come unico atto di cessione di ramo d’azienda;

le società contribuenti resistono con controricorso ed hanno depositato memoria difensiva.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1.1. con il primo mezzo l’Agenzia delle entrate denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione di norme di diritto (D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 53 bis e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis) in quanto la sentenza impugnata avrebbe erroneamente ritenuto illegittimo l’atto impositivo sul presupposto che l’Ufficio non avesse provato l’effetto elusivo dell’operazione contrattuale, il che avrebbe impedito di riqualificare gli atti come cessione di ramo d’azienda;

1.2. con il secondo mezzo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, per avere la Commissione Tributaria Regionale omesso di illustrare le ragioni per le quali era stata ritenuta provata l’assenza di un intento elusivo a fondamento dell’operazione;

1.3. le doglianze, da esaminare congiuntamente, sono infondate;

1.4. come leggesi nella sentenza impugnata e negli scritti difensivi delle parti, la vicenda che ha dato luogo all’adozione dell’avviso di accertamento impugnato, è la seguente: con atto registrato il 30.4.2009 la 4G Retail S.r.L. aveva costituito la Phone S.r.L. (ora Wind Retail S.r.L.); il 13.7.2009 la neo costituita società aveva deliberato un aumento di capitale sociale, interamente sottoscritto, in data 16.7.2009, dalla 4G Retail S.r.L., che aveva conferito, ai sensi dell’art. 2464 c.c., il ramo d’azienda consistente in 122 punti vendita operanti nel settore della commercializzazione di prodotti e di servizi relativi all’attività di telefonia mobile e fissa; in data 17.7.2009, la 4G Retail S.r.L. aveva ceduto l’intera partecipazione sociale (corrispondente all’intero capitale sociale) a Mondo Wind S.r.L., in data 13.11.2009 Phone S.r.L. aveva deliberato un ulteriore aumento di capitale sociale interamente sottoscritto da 4G Retail S.r.L., che aveva conferito, conferito, ai sensi dell’art. 2464 c.c., il ramo d’azienda consistente in 4 punti vendita operanti nel settore della commercializzazione di prodotti e di servizi relativi all’attività di telefonia mobile, in data 18.11.2009 4G Retail S.r.L. aveva ceduto l’intera partecipazione sociale a Mondo Wind S.r.L., in data 28.1.2010 Phone S.r.L. aveva deliberato un ulteriore aumento di capitale sociale interamente sottoscritto da 4G Retail S.r.L., che aveva conferito, ai sensi dell’art. 2464 c.c., il ramo d’azienda consistente in 2 punti vendita operanti nel settore della commercializzazione di prodotti e di servizi relativi all’attività di telefonia mobile, in data 1.2.2010 4G Retail S.r.L. aveva ceduto l’intera partecipazione sociale a Mondo Wind S.r.L., in data 25.3.2010 Mondo Wind S.r.L. era stata incorporata, per fusione inversa, nella controllata Wind Retail S.r.L. (già Phone S.r.L.);

1.5. alle società contribuenti venivano notificati tre avvisi di liquidazione, con i quali l’Agenzia delle entrate, sulla premessa, come già enunciato, che gli atti negoziali in parola fossero stati posti in essere al solo scopo di trasferire il ramo d’azienda di proprietà della società, recuperava la maggiore imposta di registro;

1.6. in particolare, l’Agenzia delle entrate, avendo riqualificato gli atti negoziali posti in essere come cessione di ramo d’azienda, liquidava una maggiore imposta di registro in misura proporzionale, oltre sanzioni e interessi;

1.7. le contribuenti hanno contestato l’utilizzabilità per i fini di cui alla L. di registro, art. 20, di dati extratestuali e la stessa possibilità di valorizzare un eventuale collegamento funzionale tra più atti negoziali, per assoggettare a tassazione gli effetti giuridici finali in concreto conseguiti;

1.8. l’Ufficio ha contrastato i ricorsi assumendo, al contrario, essere pienamente legittimo ricondurre ad unità un frazionamento negoziale di una pluralità di atti, per tassarne l’effetto finale, e che, se è vero che l’imposta di registro debba essere applicata in base alla “intrinseca natura” ed “agli effetti giuridici degli atti”, è altrettanto vero che è necessario tener conto dell’eventuale collegamento funzionale instaurato dalle parti tra più negozi giuridici (collegamento volontario);

1.9. la tesi, respinta dalla CTR, non è condivisibile e si pone in contrasto anche con la più recente elaborazione giurisprudenziale costituzionale in materia in riferimento all’interpretazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20;

1.10. va, invero, preliminarmente rilevato che, con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 la Corte Costituzionale ha analizzato la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, c.d. TUR), nella parte in cui, nella sua attuale formulazione, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro “secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi””;

1.11. la questione era stata sollevata da questa Corte, con ordinanza del 23 settembre 2019 n. 212, sul presupposto che tale formulazione del citato art. 20 sarebbe lesiva: a) dell’art. 53 Cost., sotto il profilo dell’effettività dell’imposizione, in quanto – in contrasto con il principio “imprescindibile ed anche storicamente radicato” della prevalenza della sostanza sulla forma – “l’esenzione del collegamento negoziale dall’opera di qualificazione giuridica dell’atto produce l’effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di capacità contributiva”; b) dell’art. 3 Cost., sotto il profilo dell’eguaglianza e ragionevolezza, dal momento che “a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacità contributiva) non possano corrispondere imposizioni di diversa entità (…) a seconda che (…) le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con un solo atto negoziale piuttosto che con più atti collegati”, non essendo il collegamento negoziale un indice di diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non omogeneo delle situazioni prese a comparazione;

1.12. nel ritenere non fondata la questione di incostituzionalità, la Corte Costituzionale ha evidenziato come il legislatore, con la denunciata norma, ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico;

1.13. in tal modo risulta rispettata la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico, coerenza sulla cui verifica verte il giudizio di legittimità costituzionale (su tale esigenza, cfr., ex multis, sentenze n. 10 del 2015, n. 116 del 2013, n. 223 del 2012 e n. 111 del 1997);

1.14. ne consegue che le questioni prospettate con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. sono state ritenute non fondate, in quanto si basano sull’assunto del rimettente che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, i fatti espressivi della capacità contributiva, indicati negli effetti giuridici desumibili, anche aliunde, dalla causa concreta del negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, sono i soli costituzionalmente compatibili con gli evocati parametri;

1.15. tale assunto è stato invece respinto dalla Consulta sul rilievo che tali parametri, sul piano della legittimità costituzionale, non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte del legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde, “salvo quanto disposto dagli articoli successivi” dello stesso testo unico;

1.16. in tal modo, del resto, il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del Testo Unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata;

1.17. la pronuncia evidenzia, pertanto, che non può ritenersi manifestamente arbitrario che il legislatore abbia ribadito la ratio dell’imposta di registro in sostanziale conformità alla sua origine storica di “imposta d’atto” nei sensi sopra precisati in caso di collegamento negoziale, atteso che, sul piano costituzionale, l’interpretazione evolutiva di detto D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, consentendo, infatti, all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea);

1.18. anche nella presente sede vanno dunque ribaditi i principi di seguito illustrati;

1.19. in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali;

1.20. esso comporta l’inopponibilità del negozio all’Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall’operazione elusiva (cfr. Cass. S.U. n. 30005/2008; Cass. nn. 34595/2019, 31772/2019, 3938/2014, 2011/21782);

1.21. tuttavia il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta, e la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate (cfr. Cass. nn. 439/2015, 3938/2014);

1.22. in particolare, il carattere abusivo di un’operazione va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali (cfr. Cass. nn. 869/2019, 4604/2014, 1372/2011);

1.23. nella sentenza impugnata, la Commissione tributaria regionale, nel riformare la sentenza di primo grado, ha affermato che gli avvisi di liquidazione vengono fondati dall’Ufficio finanziario sulla L. di registro, art. 20, escludendo tuttavia che potesse ravvisarsi, nel caso in esame, un’ipotesi di abuso del diritto D.P.R. n. 600 del 1973 ex art. 37 bis;

1.25. l’Agenzia delle entrate sostiene, al contrario, che la riqualificazione dei conferimenti societari e della “cessione di quote”, atti posti in essere dalle parti, in “cessione di ramo di azienda” troverebbe il suo fondamento nel T.U.R., art. 20 (rubricato “interpretazione degli atti”) ai sensi del quale, l’imposta, prescindendo dal titolo o dalla forma apparente deve essere applicata tenendo conto dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti, e si fa riferimento a quell’indirizzo interpretativo per il quale l’amministrazione sarebbe legittimata a disconoscere gli effetti tributari e civili tipici degli atti o negozi posti in essere dalle parti, ogni qual volta tali effetti non appaiono conformi alla “causa reale” dell’operazione economica complessivamente realizzata e, dunque, prescindendo dal nomen iuris attribuito all’atto, impostazione che si fonderebbe sulla valorizzazione del T.U.R., art. 20, come norma generale antielusiva per l’imposizione di registro;

1.26. si richiama, peraltro, anche il costante indirizzo di questa Corte secondo cui, in tema di interpretazione degli atti ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, il criterio fissato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, impone di privilegiare l’intrinseca natura e gli effetti giuridici, rispetto al titolo e alla forma apparente degli stessi, con la conseguenza che i concetti privatistici relativi all’autonomia negoziale regrediscono, di fronte alle esigenze antielusive poste dalla norma, a semplici elementi della fattispecie tributaria, per ricostruire la quale dovrà, dunque, darsi preminenza alla causa dei negozi giuridici (cfr. Cass. nn. 13610/2018, 1955/2015, 3481/2014, 17965/2013, 6835/2013, 23584/2012);

1.27. il Collegio ritiene, tuttavia, che se è indubitabile che l’Amministrazione in forza di tale disposizione non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella “forma apparente” al quale lo stesso art. 20 fa riferimento, è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena l’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici;

1.28. come ribadito anche dalla Consulta, non deve ricercare pertanto un presunto effetto economico dell’atto tanto più se e quando – come nel caso di specie – lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare;

1.29. infatti, ancorché da un punto di vista economico si possa ipotizzare che la situazione di chi ceda l’azienda sia la medesima di chi cede l’intera partecipazione, posto che in entrambi i casi si “monetizza” il complesso di beni aziendali, si deve riconoscere che dal punto di vista giuridico le situazioni sono assolutamente diverse;

1.30. così posta la questione, pertanto, priva di rilievo risulta la ricerca delle ragioni economiche giustificatrici dell’operazione in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci si trova di fronte ad un caso di cessione di partecipazioni azionarie (come nella fattispecie in esame ritenuto dall’Agenzia delle Entrate), pur a fronte del preventivo conferimento nel patrimonio della società del ramo d’azienda oggetto di rilievo da parte dell’Erario, non è richiesta alcuna valutazione circa l’esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a giustificare l’operazione medesima, per come strutturata, né tantomeno incombe sull’Ufficio alcun onere probatorio al riguardo;

1.31. l’esaminata disposizione non richiede invero l’intento elusivo, che può esserci ma non deve necessariamente esserci, sicché il tema d’indagine non consiste nell’accertare cosa la parti hanno scritto, ma cosa le stesse hanno effettivamente realizzato con il regolamento negoziale, e tanto non discende dal contenuto delle peculiari dichiarazioni delle parti medesime;

1.32. come pure evidenziato da autorevole dottrina, il tributo del registro può atteggiarsi come imposta, quando è rapportato, in misura proporzionale, al valore dell’atto registrato (contratto, sentenza, ecc.) a contenuto economico, assunto dal legislatore come indice di capacità contributiva, e come tassa, quando è dovuto in misura fissa, in tal caso trovando come presupposto e giustificazione la prestazione di un servizio, cioè la registrazione (e conservazione) di un atto;

1.33. va quindi, ribadito che “l’incorporazione in un solo documento di più dichiarazioni negoziali, produttive di effetti giuridici distinti e l’incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, però, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell’effetto giuridico finale dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano” (Cass. n. 3562/2017; conf. Cass. n. 5748/2018);

1.34. sulla base di quanto affermato dalla Consulta nella sentenza dianzi citata, inoltre, circa la necessità di tassazione isolata al solo ed esclusivo atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati, in coerenza con i principi ispiratori della disciplina dell’imposta di registro e, in particolare, con la natura di “imposta d’atto” storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta, ne consegue che, pur restando ferma la possibilità di sindacato delle operazioni straordinarie ai sensi della disciplina di contrasto all’abuso del diritto, in virtù del richiamo contenuto nel TUR, art. 53-bis, alla disposizione antielusiva generale di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, va affermato come ai fini dell’imposta di registro operazioni strutturate mediante conferimento di azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni della società conferitaria (come la presente fattispecie) non possano essere riqualificate in una cessione di azienda e non configurano di per sé il conseguimento di un vantaggio indebito realizzato in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario (fatta salva l’ipotesi in cui tali operazioni siano seguite da ulteriori passaggi, ad esempio una fusione diretta o inversa, che renderebbero chiara la volontà di acquisire direttamente l’azienda, ovvero di perfezionare ab origine un asset deal);

1.35. peraltro, come precisato dalla Corte Costituzionale, ritenere irrilevanti sia gli elementi extratestuali che gli atti collegati, non significa favorire l’ottenimento di indebiti vantaggi fiscali, sottraendo all’imposizione l’effettiva ricchezza imponibile, atteso che tale sottrazione “potrebbe rilevare sotto il profilo dell’abuso del diritto”, ipotesi che avrebbe tuttavia richiesto la previa instaurazione del contraddittorio endo-procedimentale, come correttamente evidenziato nella sentenza impugnata;

1.34. da ultimo è opportuno anche precisare che la Consulta con la sentenza n. 39 del 16 marzo 2021 ha confermato che il nuovo D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, ha effetto retroattivo dichiarando, in linea con la sentenza n. 158 del 2020, e condividendone le argomentazioni, infondate e inammissibili le questioni di legittimità costituzionale di entrambe le disposizioni normative;

2. il ricorso va dunque respinto sotto il profilo evidenziato;

3. visto il consolidarsi soltanto in corso di causa dell’orientamento giurisprudenziale in materia, si ritiene che le spese dell’intero giudizio debbano essere compensate.

PQM

La Corte rigetta il ricorso; compensa le spese dell’intero procedimento.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, in modalità da remoto, della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, il 22 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 settembre 2021