Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26484 del 21/12/2016

Cassazione civile, sez. trib., 21/12/2016, (ud. 12/07/2016, dep.21/12/2016),  n. 26484

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. LOMBARDO Luigi Giovanni – Consigliere –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 7190-2011 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

EDILIZIA RUGGIERO SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA FRANCESCO PACELLI 14,

presso lo studio dell’avvocato GIAN MARIA FRATTINI, rappresentato e

difeso dall’avvocato LUIGI MAIELLO giusta delega in calce;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 165/2010 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

SALERNO, depositata il 05/05/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

12/07/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato DETTORI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato SALZANO per delega

dell’Avvocato MAIELLO che ha chiesto l’inammissibilità e in

subordine il rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE Sergio, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. A seguito della rettifica del valore di due immobili venduti in attività d’impresa. effettuata sulla base del valore rilevato dall’Osservatorio del mercato immobiliare e da una perizia di stima relativa ad immobile similare, l’Agenzia delle Entrate notificò alla Edilizia Ruggiero s.r.l. (ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 25) avviso di accertamento ai fini IVA, IRPEG ed IRAP per l’anno d’imposta 2003.

2. Il ricorso proposto dalla società contribuente fu rigettato dalla Commissione Tributaria Provinciale di Salerno ma in esito all’appello la Commissione Tributaria Regionale con sentenza n. 165 del 5 maggio 2010 riformò la statuizione di primo grado, annullando l’avviso di accertamento.

Sostennero i giudici di appello che due erano le questioni poste al suo esame: la prima, se in materia di cessione di immobili effettuati in attività di impresa anteriormente al 4 luglio 2006, la L. n. 244 del 2007 (Finanziaria del 2008), art. 1, comma 265, avesse disposto l’efficacia retroattiva del D.L. n. 223 del 2006, convertito, art. 35, comma 2; la seconda, se gli elementi forniti dall’Amministrazione finanziaria fossero gravi, precisi e concordanti e quindi idonei a sostenere la presunzione di maggior valore dei beni ceduti. Diedero, quindi, risposta affermativa alla prima questione. sostenendo che l’efficacia retroattiva del D.L. n. 223 del 2006, art. 35 era stata espressamente affermata alla Legge Finanziaria del 2008, art. 1, comma 265, che però stabiliva che le presunzioni previste da tale disposizione valevano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici. Al secondo quesito diedero, invece, risposta negativa affermando che il solo riferimento ai prezzi rilevati dall’OMI o alla perizia di stima su immobili diversi da quelli oggetto di compravendita, non costituisse presunzione qualificata e come tale era inidonea a sorreggere l’accertamento tributario. Ritennero, infine, priva di pregio la questione, pure dedotta dall’appellante, della contrarietà del D.L. n. 223 del 2006. art. 35, con le disposizioni comunitarie, in ragione della correzione apportata dalla Legge Finanziaria del 2008, ed assorbite tutte le altre questioni poste dalle parti.

3. Avverso la sentenza di appello l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione fondato su un motivo e la società contribuente ha resistito con controricorso.

4. La controricorrente ha depositato memorie in cui ha segnalato la formazione del giudicato esterno formatosi successivamente al deposito del controricorso in relazione a due sentenze (n. 166 e 167) emesse dalla medesima CTR nei giudizi di impugnazione di due analoghi avvisi di accertamento, relativi a diverse annualità di imposta (2004 e 2005), i cui ricorsi per cassazione, in quanto redatti con atti c.d. – farciti -, erano stati dichiarati inammissibili per difetto di autosufficienza da questa Corte con le ordinanze n. 3014 e n. 3017 del 2013.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Va preliminarmente esaminata l’eccezione di giudicato esterno sollevata dalla controricorrente nella memoria depositata ai sensi dell’art. 378 c.p.c., che è infondata e va rigettata.

1.1. Osserva la controricorrente che la CTR campana aveva annullato i tre avvisi di accertamento emessi nei suoi confronti dall’Agenzia delle entrate in relazione agli anni di imposta 2003, 2004 e 2005″ con le sentenze n. 165, n. 166 e n. 167, tutte pronunciate in data 5 maggio 2010 e fondate sul medesimo motivo (pag. 2 della memoria ex art. 378 c.p.c. e sentenze allegate), impugnate dall’Amministrazione finanziaria con identici ricorsi per cassazione, due dei quali erano stati dichiarati inammissibili da questa Corte con le citate ordinanze n. 3014 e n. 3017 del 2013.

Sostiene, quindi, che “con tali pronunce la Corte ha definitivamente accertato la violazione da parte dell’A.F. del precetto dell’art. 366 c.p.c., comma 1, e del criterio di autosufficienza” e che, quindi, “stante l’identica articolazione dei ricorsi proposti dall’A.F. (…) gli effetti dei provvedimenti favorevoli alla contribuente, pronunciati tra le stesse parti, debbano avere efficacia vincolante nell’odierno giudizio in quanto affermano in via definitiva la medesima questione di fatto e di diritto oggetto del processo in esame” (memoria ex art. 378 c.p.c., pagg. 2 e 3).

1.2. Ciò posto, occorre preliminarmente precisare che il generico riferimento fatto dalla controricorrente ai “provvedimenti” ad essa favorevoli, i cui effetti chiede estendersi al presente giudizio, può indurre in equivoco sull’esatta individuazione di detti pronunciamenti, potendo con quell’espressione riferirsi indifferentemente alle ordinanze di questa Corte (n. 3014 e 3017 del 2013) dichiarative dell’inammissibilità dei ricorsi per cassazione proposti dall’Amministrazione finanziaria avverso le sentenze della CTR campana (n. 166 e 167 del 2010), sia a queste ultime, passate in giudicato a seguito delle citate ordinanze. Il che impone l’esame di entrambi i profili evidenziati.

1.3. In relazione al primo deve osservarsi che la valutazione compiuta da questa Corte nelle citate ordinanze, di inammissibilità di quei ricorsi per violazione del criterio di autosufficienza, non può in nessun caso costituire giudicato vincolante per la valutazione del ricorso in esame, anche nella prospettata identità di confezionamento del medesimo a quelli esaminati dalla Corte nei giudizi conclusisi con le citate ordinanze. Invero, la pronuncia giurisdizionale che dichiari, come nel caso di specie, l’inammissibilità del ricorso introduttivo del giudizio è, all’evidenza, una pronuncia “in rito” che dà luogo soltanto al giudicato formale, con la conseguenza che essa produce effetto limitato al solo rapporto processuale nel cui ambito è emanata e, pertanto, non è idonea a produrre gli effetti del giudicato in senso sostanziale (in termini, ex multis, Cass. n. 26377 del 2014).

1.4. In ogni caso, questo Collegio ritiene che in relazione al ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate con atto c.d. “farcito” possa omettersi il rilievo (d’ufficio) di inammissibilità in quanto la doglianza mossa con l’unico motivo proposto conserva una propria autonoma identificabilità nonostante le modalità inusuali con le quali l’atto è stato redatto (in termini, Cass. n. 1314 del 2016).

2. Quanto, invece, all’estensione al presente giudizio degli effetti di giudicato delle sentenze della CTR campana che si è pronunciata su analoghi atti impositivi, relativi a diverse annualità, annullandoli, pare opportuno preliminarmente osservare che la pronuncia del giudice di merito si sostanzia, sia nelle sentenze passate ormai in giudicato che in quella qui impugnata, in una duplice affermazione: la prima, interpretativa di disposizioni di legge (ovvero che la L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 265, ha attribuito, con efficacia retroattiva, valore di presunzioni semplici a quelle previste dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35 convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2006); la seconda, valutativa degli elementi probatori addotti in giudizio (ovvero, che non costituisce presunzione grave, precisa e concordante, come tale inidonea a sorreggere l’accertamento di maggior valore di cessione di immobili, il riferimento ai prezzi rilevati dall’OMI o ad una perizia di stima redatta ai fini di concessione di un mutuo su immobili diversi da quelli oggetto di compravendita).

2.1. Fatte queste premesse, pare opportuno osservare, sulla scorta degli approdi giurisprudenziali successivi alla nota pronuncia delle Sezioni unite di questa Corte n. 13916 del 2006, che non può escludersi che anche in materia tributaria operi l’efficacia espansiva del giudicato esterno ancorchè non in via generalizzata ed aspecifica (Cass. n. 22941 del 2013) ma in conformità al principio di autonomia dei periodi di imposta, che comporta l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione tributaria, relativa ad un determinato periodo, rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, cosicchè tale capacità espansiva del giudicato deve ritenersi limitata agli elementi costitutivi della fattispecie. come le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria, che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumono carattere tendenzialmente permanente (Cass. n.18907 del 2011, n. 9512 del 2009 e, ovviamente. Cass. S.U. cit.) o ad altri eventuali “elementi preliminari” rispetto ai quali possa dirsi sussistente un interesse protetto avente carattere di durevolezza nel tempo, non estendendosi a tutti i punti che costituiscono antecedente logico della decisione ed in particolare alla valutazione delle prove ed alla ricostruzione dei fatti (Cass. n. 22941 del 2013: n. 1837 del 2014). E questo perchè il giudicato incentra la sua potenziale capacità espansiva in funzione regolamentare solo su quegli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile sulla disciplina degli altri elementi della fattispecie esaminata, con la conseguenza che la sentenza che risolva una situazione fattuale in uno specifico periodo di imposta non può estendere i suoi effetti automaticamente ad altro ancorchè siano coinvolti tratti storici comuni (Cass. n. 18907 del 2011; n. 20029 del 2011. n. 22941 del 2013). Si è inoltre affermato (Cass. n. 14509 del 2016) che “l’efficacia preclusiva del giudicato esterno trova ostacolo in relazione alla “interpretazione giuridica” della norma tributaria, ove intesa come “mera argomentazione avulsa dalla decisione del caso concreto”, poichè detta attività, compiuta dal giudice e consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale. non può mai costituire un limite all’esegesi esercitata da altro giudice, nè è suscettibile di passare in giudicato autonomamente dalla domanda e dal capo di essa cui si riferisce, assolvendo una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (Cass. n. 23723 del 2013)”.

2.2. Orbene, facendo applicazione dei suesposti principi al caso qui vagliato, v’è da osservare che le sentenze della CTR della Campania n. 166 e n. 167 del 5 maggio 2010, passate in giudicato, hanno dichiarato l’illegittimità degli atti impositivi con riguardo agli anni 2004 e 2005, facendo esplicito riferimento all’inesistenza di presunzioni gravi, precisi e concordanti idonee a dimostrare la fondatezza dell’operata rettifica del valore degli immobili venduti dalla contribuente in attività d’impresa, negando detta qualificazione agli elementi probatori offerti dall’Ufficio finanziario.

Trattasi, all’evidenza, di valutazioni di emergenze probatorie effettuate dal giudice di merito con riferimento a fatti e circostanze addotte in due precedenti distinti processi – peraltro assolutamente diverse nell’uno e nell’altro – che, anche per tale ultimo rilievo, non possono estendersi ad altro e diverso giudizio, ancorchè abbia ad oggetto il medesimo tipo di accertamento fiscale, in quanto collegati ad emergenze fattuali variabili, evidentemente diverse per le singole annualità e negli stessi giudizi, che non consentono, dunque, di traslare le valutazioni operate dal giudice dalle statuizioni per le quali si è formato il giudicato (in termini, Cass. n. 1837 del 2014).

Quanto fin qui argomentato rende evidente che l’eccezione di giudicato proposta dalla controricorrente sia del tutto destituita di fondamento vertendo la controversia sul valore probatorio degli elementi acquisiti dall’Ufficio e posti a fondamento dell’accertamento in rettifica effettuato, che, alla stregua dell’autonomia dei singoli periodi di imposta, non può in alcun modo essere precluso da statuizioni riguardanti altri periodi di imposta. peraltro fondati su elementi probatori diversi.

3. Venendo, quindi, all’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la ricorrente sostiene che il “valore normale” degli immobili oggetto di vendita in attività di impresa, previsto dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35 convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2006, da determinarsi sulla base dei criteri indicati con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate (emesso in forza della disposizione di cui alla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 307 – Finanziaria 2007). costituisce una presunzione semplice (come espressamente stabilito dalla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 265, – Finanziaria 2008) e, quindi, una prova legale, suscettibile di prova contraria, mentre invece la CTR nella sentenza gravata l’aveva considerata alla stregua di mero indizio.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. Al riguardo deve osservarsi che i giudici di appello hanno espressamente qualificato come presunzione semplice il dato costituito dal “valore normale” dei fabbricati oggetto di cessione in attività di impresa, nella specie accertato sulla base dei valori OMI (con riferimento ad uno degli immobili ceduti) e sulla base di una perizia di stima (con riferimento all’altro immobile oggetto di cessione), ritenendoli però inidonei a giustificare l’accertamento di maggior prezzo di cessione. Pertanto, la Commissione di appello nel sostenere che, per effetto della disposizione introdotta dalla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 265 (Finanziaria 2008), applicabile “anche agli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006”, e quindi retroattivamente, il “valore normale” dei fabbricati costituisca una presunzione semplice e non più legale (come lo era nella vigenza del D.L. n. 223 del 2006, art. 35) non è affatto incorsa nella dedotta violazione di legge.

3.3. E’ peraltro singolare che la tesi sostenuta dall’Agenzia ricorrente si ponga in contrasto con la propria circolare n. 18/E del 14.4.2010, in cui, richiamando la precedente circolare n. 11 del 16 febbraio 2007, che aveva affermato (paragrafo 12.4) “che la norma introdotta dal D.L. n. 223 del 2006 (e – a maggior ragione – la successiva norma abrogativa) ha “natura procedimentale” e che, pertanto, ha efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta ancora accertabili, dà espressamente atto che è venuta meno la presunzione legale relativa a favore dell’ufficio, che lo scostamento dei corrispettivi dichiarati per le cessioni di beni immobili rispetto al valore normale torna a costituire elemento presuntivo semplice” e che “gli uffici coltiveranno il contenzioso qualora, in sede di controllo, l’infedeltà del corrispettivo dichiarato sia sostenuta, oltre che dal mero riferimento allo scostamento dello stesso rispetto al prezzo mediamente praticato per immobili della stessa specie o similari, anche da ulteriori elementi presuntivi idonei ad integrare la prova della pretesa (quali, a titolo meramente esemplificativo, il valore del mutuo qualora di importo superiore a quello della compravendita, i prezzi che emergono dagli accertamenti effettuati con la ricostruzione dei ricavi sulla base delle risultanze delle indagini finanziarie, i prezzi che emergono da precedenti atti di compravendita del medesimo immobile)”.

A tanto, peraltro, l’Agenzia delle entrate si è determinata a seguito della promulgazione della L. n. 88 del 2009, art. 24, comma 5, (Legge Comunitaria 2008), che ha modificato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 (così come l’omologo D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 in tema di IVA), eliminando le disposizioni introdotte dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35: ciò a seguito di un parere motivato del 19 marzo 2009 della Commissione europea, la quale, nell’ambito del procedimento di infrazione n. (OMISSIS), aveva rilevato l’incompatibilità – in relazione, specificamente, all’IVA, ma ritenuta estensibile dal legislatore nazionale anche alle imposte dirette – di tali disposizioni con il diritto comunitario. E” stato in tal modo ripristinato il quadro normativo anteriore al luglio 2006 con la soppressione della presunzione legale (ovviamente relativa) di corrispondenza del corrispettivo effettivo al valore normale del bene, con la conseguenza che tutto è rimesso alla valutazione del giudice. il quale può, in generale, desumere l’esistenza di attività non dichiarate “anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti”: e ciò – deve intendersi – con effetto retroattivo, stante la ragione di adeguamento al diritto comunitario che ha spinto il legislatore nazionale del 2009 ad intervenire (cfr. Cass. n. 20429 del 2014: v. anche Cass. n.10175 del 2014).

4. Ciò posto, deve altresì osservarsi che il risultato conseguito dalla Commissione di appello dall’applicazione – correttamente effettuata – delle regole presuntive poste dalla disciplina legislativa sopra richiamata, non è neanche sindacabile da questa Corte, non essendo stato fatto oggetto di censura sotto il profilo della sufficienza e logicità della relativa motivazione, ovverosia mediante deduzione del corrispondente vizio motivazionale, come avrebbe dovuto essere alla stregua del condivisibile principio giurisprudenziale (cfr. Cass. n. 245 del 2014; n. 10135 del 2005 e n. 16831 del 2003) secondo cui è incensurabile in sede di legittimità l’apprezzamento del giudice di merito circa la ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare gli elementi di fatto come fonti di presunzione, sempre che la motivazione adottata al riguardo sia congrua dal punto di vista logico, immune da errori di diritto e rispettosa dei principi che regolano la prova per presunzioni.

4.1. Al riguardo è comunque il caso di rilevare la correttezza della valutazione delle risultanze processuali effettuata nella specie dai giudici di appello, se si considera che le quotazioni OMI, utilizzate dall’Amministrazione finanziaria per la valutazione del prezzo di cessione del primo fabbricato, non costituiscono fonte tipica di prova ma strumento di ausilio ed indirizzo per l’esercizio della potestà di valutazione estimativa, sicchè, quali nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza, utilizzabili dal giudice ai sensi dell’art. 115 c.p.c., comma 2. sono idonee solamente a “condurre ad indicazioni di valori di larga massima”” (Cass. n. 25707 del 2015) e che il valore del secondo immobile risulta essere stato accertato dall’Amministrazione finanziaria sulla base di una perizia di stima avente ad oggetto immobili diversi.

5. Conclusivamente, quindi, il motivo di ricorso va rigettato e la ricorrente, in applicazione del principio della soccombenza, condannata al pagamento delle spese processuali liquidate come in dispositivo ai sensi del D.M. Giustizia n. 55 del 2014, oltre al rimborso forfettario spese generali, che si ritiene di indicare nella misura del 15%, ed accessori di legge.

PQM

La Corte dichiara infondato il motivo di ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate in 7.000,00. oltre al rimborso forfettario spese generali nella misura del 15% ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta civile, il 12 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2016