Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 26365 del 29/09/2021

Cassazione civile sez. trib., 29/09/2021, (ud. 07/07/2021, dep. 29/09/2021), n.26365

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1886/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e

difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici, in

Roma, in via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

Arke’ Associazione Sportiva Dilettantistica, ed D.A.,

in proprio e quale l.r.p.t., rappresentate e difese dall’avv. Maria

Elena Porqueddu, elettivamente domiciliate in Roma alla via Salaria

n. 44, presso l’avv. Giovanni Berardinelli;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 806/24/14 della Commissione tributaria

regionale del Piemonte, pronunciata in data 7 maggio 2014,

depositata in data 18 giugno 2014 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 7 luglio 2021

dal consigliere Andreina Giudicepietro.

Fatto

RILEVATO

che:

l’Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi avverso Arke’ Associazione Sportiva Dilettantistica ed D.A. per la cassazione della sentenza n. 806/24/14 della Commissione tributaria regionale del Piemonte, pronunciata in data 7 maggio 2014, depositata in data 18 giugno 2014 e non notificata, che ha accolto gli appelli delle contribuenti e rigettato quelli dell’ufficio, assorbiti gli appelli incidentali delle contribuenti, annullando l’avviso di accertamento per Ires, Irap e Iva relative all’anno di imposta 2006, oltre interessi e sanzioni, e le cartelle di pagamento conseguenziali;

con la sentenza impugnata la C.t.r. disponeva la riunione dei distinti ricorsi in appello dell’Agenzia delle entrate e delle contribuenti avverso le tre sentenze della C.t.p. di Torino intervenute tra le parti, aventi ad oggetto rispettivamente l’impugnazione dell’avviso di accertamento emesso nei confronti dell’associazione, nonché delle cartelle di pagamento emesse a titolo provvisorio nei confronti dell’associazione e del legale rappresentante in qualità di coobbligato;

il giudice di appello rilevava sul punto che i procedimenti erano relativi alla stessa causa e che il ricorso avente ad oggetto l’avviso di accertamento era pregiudiziale rispetto a quelli relativi alle cartelle di pagamento;

in merito alla sentenza n. 50/14/12 della C.t.p. di Torino, relativa alla controversia concernente l’impugnativa dell’avviso di accertamento, la C.t.r. rilevava che il giudice di prime cure aveva parzialmente accolto il ricorso dell’associazione, annullando l’avviso di accertamento esclusivamente per le sanzioni comminate dall’ufficio per l’irregolare tenuta dei registri Iva, ritenendo che la contribuente avesse optato per il regime fiscale previsto dalla L. n. 398 del 1991, che prevedeva l’annotazione dei proventi commerciali sul registro riepilogativo ai sensi del D.P.R. n. 544 del 1990, art. 9, comma 3, e la semplice conservazione delle fatture di acquisto;

tuttavia, la C.t.r. riteneva che i giudici di prime cure non avessero fatto corretta applicazione dei principi in tema di trattamento tributario degli enti non commerciali e di onere probatorio, poiché l’ufficio non aveva dimostrato univocamente la carenza di democraticità all’interno dell’associazione;

inoltre, la C.t.r. sosteneva che le ingenti spese di pubblicità non potevano essere assunte a indice della natura commerciale dell’ente, non essendo la propaganda “avulsa dal mondo no profit”;

infine, in relazione alla violazione della L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 25, comma 5, sulla tracciabilità dei pagamenti e versamenti, la cui inosservanza determina la decadenza dalle agevolazioni di cui alla L. n. 398 del 1991, e l’applicazione delle sanzioni di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 11, la C.t.r. riteneva che tale decadenza non era stata eccepita correttamente nel corso del giudizio e non poteva essere rilevata d’ufficio dal giudice;

a seguito del ricorso, le contribuenti resistono con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la Camera di consiglio del 7 luglio 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197;

l’associazione sportiva dilettantistica ha depositato memoria.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 148, comma 3 (T.u.i.r.), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo la ricorrente, la C.t.r. non avrebbe considerato che era onere della contribuente, che invocava l’applicazione del regime fiscale agevolato, dimostrare la sussistenza dei requisiti di legge;

con il secondo motivo, la ricorrente denunzia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, consistenti nelle risposte a tre specifici quesiti posti ai frequentare dell’associazione, dai quali si sarebbe desunta la mancanza del rispetto del principio di democraticità dedotto dall’Agenzia delle entrate;

con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la nullità della sentenza e la violazione dell’art. 112 c.p.c., e della L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 25, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

in relazione alla violazione della L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 25, comma 5, sulla tracciabilità dei pagamenti e versamenti, la cui inosservanza determina la decadenza dalle agevolazioni di cui alla L. n. 398 del 1991, e l’applicazione delle sanzioni di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 11, la C.t.r. riteneva che tale decadenza non era stata eccepita correttamente nel corso del giudizio e non poteva essere rilevata d’ufficio dal giudice;

la ricorrente deduce, invece, che la violazione della norma in oggetto era stata contestata con l’avviso di accertamento ed era stata espressamente ribadita con l’atto di costituzione del primo grado di giudizio, nonché reiterata in appello;

con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 149, comma 2, lett. d), e art. 143, comma 3 (T.u.i.r.), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo la ricorrente, la C.t.r. non avrebbe considerato che l’associazione aveva investito somme consistenti in pubblicità, inconciliabili con la natura non commerciale dell’ente;

il primo motivo è fondato, con conseguente assorbimento dei rimanenti;

a mente dell’art. 148 T.u.i.r., , commi 1, 2 e 3: “1. Non è considerata commerciale l’attività’ svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo.

2. Si considerano tuttavia effettuate nell’esercizio di attività commerciali, salvo il disposto del secondo periodo dall’art. 143, comma 1, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità.

3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, sportive dilettantistiche, nonché per le strutture periferiche di natura privatistica necessarie agli enti pubblici non economici per attuare la funzione di preposto a servizi di pubblico interesse, non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati”;

il successivo comma 8 prevede: “8. Le disposizioni di cui ai commi 3, 5, 6 e 7, si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata:

a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge;

b) obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui alla L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, comma 190, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge;

c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;

d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;

e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all’art. 2532 c.c., comma 2, sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; è ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1 gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell’art. 2532 c.c., u.c., e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale;

f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa”;

dunque, l’applicabilità del regime agevolativo di favore, previsto per le associazioni sportive dilettantistiche, è subordinata alla sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa in oggetto, la cui dimostrazione spetta al contribuente che se ne voglia avvalere;

come questa Corte ha affermato, “in tema di agevolazioni tributarie, chi vuole fare valere una forma di esenzione o di agevolazione qualsiasi deve provare, quando sul punto vi è contestazione, i presupposti che legittimano la richiesta della esenzione o della agevolazione. (Nel caso di specie, la S.C. ha cassato la sentenza di merito che aveva onerato l’agenzia delle entrate di provare il mancato rispetto delle regole normative di “democrazia interna” prescritte per il regime fiscale agevolato delle associazioni sportive dilettantistiche, nonostante dichiarazioni confessorie riguardanti la disapplicazione di fatto delle norme statutarie inerenti l’esercizio dei diritti partecipativi degli associati minorenni, comunque rappresentati ex lege dai genitori)” (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 23228 del 04/10/2017; conf. Sez. 5, Sentenza n. 21406 del 30/11/2012);

la C.t.r., nella decisione impugnata, non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, in quanto ha ritenuto che l’ufficio non avesse provato in maniera univoca, con le domande poste ai frequentatori della palestra, il fatto che tutti i soci fossero inconsapevoli del loro status e non partecipassero alla vita dell’associazione;

inoltre, la C.t.r., in violazione della normativa in materia, non ha considerato rilevante, ai fini della dimostrazione dell’assenza di democraticità interna dell’associazione, la carente dimostrazione da parte dell’associazione dell’effettivo e regolare svolgimento delle assemblee, la mancata indicazione delle generalità dei partecipanti alle assemblee stesse e l’adozione di alcune decisioni associative al di fuori dell’ambito assembleare;

invero, “le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale, come le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111 (ora 148), si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell’atto costitutivo o nello statuto. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che, senza motivare circa l’assenza di attività assembleare ed in particolare in ordine alla mancata convocazione e partecipazione degli associati all’assemblea, aveva riconosciuto detta esenzione ad una associazione sportiva dilettantistica individuando i fruitori delle relative attrezzature come soci e non come clienti)” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 32119 del 12/12/2018);

l’esenzione d’imposta prevista del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 148, in favore delle associazioni non lucrative (nella specie, un’associazione sportiva dilettantistica), dipende non solo dall’elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche dall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro;

pertanto, l’associazione che voglia fruire delle agevolazioni dovrà dimostrare di essersi conformata alle clausole relative al rapporto associativo, che devono essere inserite nell’atto costitutivo o nello statuto (cfr. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 10393 del 30/04/2018);

infine, non appare conforme ai principi in materia neanche l’assunto della C.t.r., secondo cui non avevano rilievo, in relazione alla natura commerciale o meno dell’associazione, l’irregolare iscrizione di alcuni associati all’Associazione italiana cultura e sport, le manchevolezze riscontrate nella contabilità, l’impronta commerciale nella gestione della scuola di ballo, la distribuzione di utili in natura e la mancanza di tracciabilità dei pagamenti;

questa Corte, invero, ha già avuto modo di precisare che va disconosciuto il regime di favore previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 143 (già 108), per carenza di detti requisiti di “decommercializzazione”, in caso di distribuzione degli utili, omessa compilazione del libro dei soci e mancata partecipazione degli associati alla vita dell’ente (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22939 del 26/09/2018);

infine, anche la contestazione sulla tracciabilità dei pagamenti e versamenti deve ritenersi assorbita dall’accoglimento del primo motivo, in quanto la L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 25, comma 5, sulla decadenza dalle agevolazioni di cui alla L. n. 398 del 1991, e sull’applicazione delle sanzioni di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 11, in caso di inosservanza delle norme sulla tracciabilità, presuppone comunque la natura non commerciale dell’ente (cfr, Sez. 5, Sentenza n. 4872 del 11/03/2015);

pertanto, il primo motivo di ricorso va accolto, con assorbimento dei rimanenti;

la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla C.t.r. del Piemonte, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C.t.r. del Piemonte, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 7 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 settembre 2021